DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y ANULACIONES DE OPERACIONES GRAVADAS CON EL IGV

Artículo publicado en la revista Contadores y Empresas en la segunda quincena de noviembre 2014

INFORME PRÁCTICO

DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y ANULACIONES DE OPERACIONES GRAVADAS CON EL IGV

Arturo Fernández Ventosilla[1]

RESUMEN EJECUTIVO

El Impuesto General a las Ventas (IGV) es un impuesto de naturaleza indirecta porque recae sobre una manifestación indirecta de la capacidad económica, concretamente, el consumo de bienes y servicios; en ese sentido, el IGV es pagado por el consumidor final de los bienes, pero quienes lo ingresan en el Tesoro Público son los contribuyentes del impuesto que prestan los servicios o entregan los bienes. Es por ello, que los contribuyentes, al advertir de circunstancias que devenguen en devoluciones, descuentos y anulaciones de sus operaciones comerciales (dentro de un periodo tributario) deberán realizar el ajuste a su impuesto bruto o a su crédito fiscal según corresponda.

INTRODUCCIÓN

Según nuestra norma tributaria, no están incluidos en la base imponible del IGV los descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice[2]; pero si la operación comercial se realiza y luego se presentan descuentos, bonificaciones, anulaciones o devoluciones es permitido ajustar el impuesto bruto y/o crédito fiscal según sea el caso. 

En ese sentido, el importe de lo inicialmente cobrado por las operaciones gravadas con el impuesto puede variar con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que sustenta la referida operación. Es decir, el impuesto bruto puede aumentar o disminuir influyendo en el IGV de un determinado periodo que no necesariamente es el mismo en el que la operación original se realizó y por el que ya se determinó el impuesto a pagar.

Por tanto, en el presente informe se desarrollaran las circunstancias relacionadas con descuentos, anulaciones o devoluciones que den lugar a la modificación o ajuste del impuesto bruto o crédito fiscal después de haber emitido el comprobante de pago respectivo.

1. I.                   Descuentos realizados de manera posterior a la emisión del comprobante de pago en operaciones gravadas con el IGV[3].

Es muy común en las prácticas comerciales otorgar descuentos a los clientes por las compras que realicen, a efectos de fidelizar a la clientela y para obtener un privilegio que el vendedor mantendrá sobre comprador a lo largo de futuras operaciones comerciales. Podría decirse que, en nuestra costumbre comercial, la entrega de descuentos es parte integrante del valor de venta de un bien, lo cual es muy diferente en otros países como por ejemplo España.

Estos descuentos generalmente, son consignados en el propio comprobante de pago que sustenta la operación de venta, sin embargo, puede suceder que los mismos sean otorgados con posterioridad a la emisión del comprobante e incluso cuando el sujeto del IGV ya pagó el impuesto del periodo al que corresponde la operación. En estos casos ya no se trata de descuentos deducibles de la base imponible sino del impuesto bruto de otro periodo, por lo que necesitará constar en la correspondiente nota de crédito.

Ante ello la Ley del IGV, establece que del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el período que corresponda, se deducirán los siguientes conceptos:

CUADRO 1

En el caso de las importaciones, la Ley del IGV dispone que los descuentos[4] efectuados con posterioridad al pago del impuesto bruto, no implicarán deducción alguna respecto del mismo, manteniéndose el derecho a su utilización como crédito fiscal; no procediendo la devolución del impuesto pagado en exceso, sin perjuicio de la determinación del costo computable según las normas del Impuesto a la Renta[5].

De otro lado, la mencionada Ley y su Reglamento, establecen que a efectos de la aplicación del crédito fiscal[6] resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el período que corresponda, se deducirán los siguientes conceptos:

CUADRO 2

Entonces, de acuerdo con el artículo 26 y 27 de la Ley del IGV para proceder con las operaciones de ajuste del impuesto se deducirá, del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de operaciones realizadas en el periodo, el proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio restituido, tratándose de anulación parcial o total de ventas de bienes o prestación de servicios, así como el exceso que por error se hubiera consignado en el comprobante de pago siempre que el sujeto demuestre que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crédito fiscal y que las deducciones estén sustentadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir según corresponda.

1.1)            Las notas de crédito y de débito dentro de los descuentos

Tanto para el descuento del impuesto bruto y del crédito fiscal, el Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que las notas de crédito y de débito deben contener necesariamente los mismos requisitos[7] de los comprobantes de pago que modifican y que además estos solo se podrán emitir al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.

Reafirmando esta posición, la Administración Tributaria mediante reiterados informes (088 -2013-SUNAT/4B0000, 033-2002-SUNAT/k0000, 103-2013-SUNAT/4B0000, 191-2007-SUNAT/2B0000), ha establecido que en cuanto a la emisión de notas de crédito o débito que anulen o modifiquen comprobantes, debe tenerse en cuenta que conforme a lo señalado en el numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros; deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan; y solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.

También menciona la Administración, que el numeral 2 del mismo artículo 10° dispone que las notas de débito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión del comprobante de pago; deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan y sólo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.

Ante ello, debe tenerse en cuenta que, según agrega la norma, en el caso de descuentos o bonificaciones, sólo podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario. Tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago. Por ello, a manera de resumen presentamos el siguiente cuadro:

CUADRO 3

En cuanto a la definición de la palabra “otros” regulada en el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 04211-1-2007, se ha pronunciado en el sentido que la palabra “otros” no extienda la emisión de las notas de crédito a supuestos generales sino que esta debería limitarse a supuestos específicos. Es así que expresa lo siguiente: “De las normas glosadas se establece que la emisión de notas de crédito y la consiguiente anulación total o parcial del comprobante previamente emitido, opera por descuentos o bonificaciones obtenidos posteriores a la emisión de los mismos por devolución de bienes o de la retribución de servicio no realizado, por haberse consignado en exceso el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente este último en el comprobante, supuestos estos últimos que dan contenido a la opción ‘otros’ del Reglamento de Comprobantes de Pago”.

1. II.                Anulaciones y devoluciones realizadas de manera posterior a la emisión del comprobante de pago en operaciones gravadas con el IGV

A efectos de que proceda la anulación (ya sea total o parcial) de las ventas o servicios que dan origen al nacimiento del IGV, es necesario que el comprador realice la correspondiente devolución de los bienes y, en su caso, el vendedor o prestador del servicio, efectúe la restitución de la retribución recibida, respectivamente. En el caso de la prestación de servicios, solo podrán anularse comprobantes de pago cuando estos no se hayan prestado (pero sí facturados en forma adelantada) o cuando los mismos se hubieran prestado parcialmente, anulando el valor de la parte no realizada.

Siguiendo este orden de ideas, toda anulación deberá estar sustentada en la correspondiente nota de crédito que el vendedor o prestador del servicio deberá emitir, siempre que tanto la retribución como el bien objeto de la venta (solo en este caso) sean devueltos.

En ese sentido, el inciso b) del referido artículo 26 establece que al impuesto bruto se le podrá deducir el monto del impuesto bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio restituido cuando se dé su anulación.

Ante ello, para que se produzca la anulación de un servicio, en la práctica, no basta con que se devuelva la retribución pagada sino que, además, se debe verificar que el mismo no se haya efectuado a la fecha de la anulación y que tal situación pueda ser debida y fehacientemente acreditada.

Por último, el Reglamento de la Ley del IGV establece que tratándose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podrá deducir del impuesto bruto el correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias restituidas[8], en el mes en que se produzca la restitución.

1. III.             Error de forma en la emisión de los comprobantes de pago

La norma tributaria permite deducir el impuesto bruto que se presenta cuando por error el vendedor o prestador del servicio consigna en el comprobante de pago un IGV en exceso que grava la operación, es decir, un monto mayor al que debió ser determinado[9].

Asimismo, si en una operación de venta el vendedor ha entregado los bienes y posteriormente se presenta la improbabilidad de la cobranza a su cliente, aquel no podrá ajustar el impuesto bruto, dado que los bienes entregados no le han sido devueltos.

Del mismo modo, no podrá ajustarse el impuesto bruto de ocurrir un extravío, robo o destrucción del original y copia del comprobante de pago emitido, así como de otorgarse una bonificación por retiro de bienes efectuada con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalda la transferencia de bienes.

Finalmente, debemos recalcar que para sustentar las modificaciones al impuesto bruto no se requería de la anulación manual del comprobante, ni la exhibición del original y copias del usuario y la Sunat, sino de la emisión de la respectiva nota de crédito.

1. IV.             Los medios de control, registros y los comprobantes de pago necesarios para corroborar la devolución, descuentos y anulaciones

Según nuestras normas tributarias, los Registros Contables y el registro de los comprobantes de pago, se ceñirán a lo siguiente:

Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en los Registros de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como efecto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones.

Para que las modificaciones mencionadas tengan validez, deberán estar sustentadas, en su caso, por los siguientes documentos: a) las notas de débito y de crédito, cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago; y b) las liquidaciones de cobranza u otros documentos autorizados por la SUNAT con respecto de operaciones de Importación.

1. V.                Casos prácticos

5.1) Consulta:

En el mes de noviembre de 2014 la empresa “LECAROS S.A.” efectuó la venta de 3 máquinas cremoladeras a la empresa “JEFECITO S.A.” por un valor de S/. 6,000.00 cada una.

Al mismo tiempo, cobró por servicios de instalación del bien y capitación del personal de su cliente por un valor de S/. 1, 800.00.

La venta se realizó al crédito, pactándose como forma de pago una inicial de S/. 3,000.00 y el saldo en dos partes a 30 y 60 días. Las 3 máquinas cremoladeras fueron entregadas a la fecha de cancelación de la cuota inicial.

Al cabo de los 30 días la empresa “JEFECITO S.A.” canceló el saldo total de su deuda, por lo cual obtuvo un descuento del 2% sobre el valor de venta de los bienes.

La empresa “LECAROS S.A.” nos consulta cómo efectuar el ajuste al impuesto bruto.

Solución:

Base imponible a la fecha de transferencia – noviembre 2014.

Ajuste a la base imponible – diciembre 2014.

Determinación del IGV – noviembre 2014.

Ajuste del IGV – diciembre 2014.

La obligación tributaria se generó en el mes de noviembre, toda vez que el comprobante de pago fue emitido en dicho mes aun cuando no se hubiese cancelado el total del precio pactado.

Para poder realizar el ajuste al impuesto bruto por el descuento realizado, “LECAROS S.A.” deberá emitir una nota de crédito en la que conste dicho descuento por pronto pago por la suma de S/. 360.00 más IGV (dicha nota de crédito deberá ser anotada en el Registro de Ventas del periodo de diciembre de 2014). Por lo tanto, se efectuará el ajuste al impuesto bruto del mes de diciembre de 2014 por concepto de descuento por la suma de S/. 64.8.