Artículo publicado en la segunda quincena de octubre 2014 en la Revista Contadores y Empresas.

INFORME PRÁCTICO

DIFERENCIAS EN EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN TRIBUTARIA

Arturo Fernández Ventosilla[1]

RESUMEN EJECUTIVO

En el Master de Asesoría Jurídica de Empresas de la Universidad Carlos III de Madrid, el profesor Jorge Feliu Rey siempre nos repetía que  no debíamos olvidar que la cuestión clave a la hora de determinar si un lugar fijo de negocios constituye o no establecimiento permanente es estudiar si realiza para la empresa una actividad de carácter auxiliar o preparatorio. En ese sentido, es importante realizar el estudio de todas las aristas de un convenio para evitar la doble imposición tributaria, a fin de realizar una correcta a aplicación de las normas internaciones y nacionales en armonía tributaria.

1. I.                   Los Impuestos comprendidos dentro de los Convenios para evitar la doble imposición con los países de México, Portugal, República de Corea y la confederación Suiza

Los convenios internacionales para evitar la doble imposición tributaria regulan los aspectos tributarios derivados de gravar con el Impuesto a la Renta en determinadas actividades. En ese sentido, ello puede tener diversas interpretaciones y matices dependiendo del país con el cual estemos realizando el convenio.

En el Perú la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al Impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable, indicando que cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, agregando que por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste de inflación con incidencia tributaria. Sin embargo, esta definición de lo que nosotros consideramos Renta no es similar en los países con los cuales hemos firmado Convenios para evitar la doble tributación, y que son materia de análisis en el presente informe, lo mismo que se puede ver reflejado en el siguiente cuadro:

a)      ¿Impuesto a la Renta o Impuesto al patrimonio?

Como podemos apreciar del cuadro precedente, en las negociaciones para la firma del convenio con la confederación Suiza se determinó que el impuesto no solo abarque al  impuesto que grava la renta, sino también al que grava al patrimonio. En ese sentido, a efectos de la imposición sobre el patrimonio, los bienes que pueden someterse a gravamen en el Estado de la residencia según el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (MC OCDE) son los distintos de los inmuebles, muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente, buques o aeronaves explotados en el tráfico internacional, embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores y muebles afectos a la explotación de dichos buques, aeronaves o embarcaciones.

b)      Ganancias de Capital

De otro lado, los cuatro países, reconocen el impuesto a las ganancias, con lo cual se desprende de los convenios que se remitirán a la determinación del significado de bienes inmuebles a la legislación interna del Estado en que dichos bienes se hallen situados. Este criterio se justifica por la existencia de una relación económica muy estrecha entre tales rentas y el Estado de la fuente. En el caso de Perú habría que analizar el artículo 885 del Código Civil. Ante ello, las rentas procedentes de los inmuebles[2], las generadas por explotaciones agrícolas o forestales, incluidas las ganaderas serán consideradas rentas procedentes de bienes inmuebles, a estos efectos, tanto que las que provengan de su utilización directa como las que deriven de contratos de arrendamiento o aparcería[3], así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

En conclusión, los Convenios para evitar la Doble Imposición no establecen la forma en que las rentas inmobiliarias han de gravarse, sino que se limitan a atribuir al Estado de la fuente el derecho a gravar los rendimientos conforme a su legislación interna. Por lo tanto, las rentas procedentes de los inmuebles que se gravarán en el Estado en que se encuentren situados, aunque se trate de bienes afectos a una actividad empresarial y se encuentren situados en un Estado distinto del de residencia de la empresa (que no cuente con establecimiento permanente en el Estado de la fuente[4]).

c)      Plusvalía

Se consideran impuestos sobre la renta o el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluyéndose también los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el importe de sueldos o salarios y los impuestos sobre las plusvalías, que en el caso de Portugal tienen la categoría de “latentes”, es decir no consolidadas.

d)      Impuestos sobre los sueldos y salarios

Como se puede observar, México no reconoce el impuesto a los salarios como impuesto reconocido por el Convenio para evitar la doble imposición firmado con Perú. En base a ello, podemos afirmar que se consideran rentas del empleo aquellas derivadas de trabajos realizados por cuenta ajena, tales como las remuneraciones de miembros de consejos de administración, las rentas de artistas y deportistas que trabajan por cuenta ajena, las pensiones, las remuneraciones procedentes de funciones públicas, así como las percibidas por estudiantes y profesores o investigadores, a que puedan referirse expresamente los Convenios para evitar la Doble Imposición Tributaria.

Por último, en cuando a la definición de sueldos, salarios y otras remuneraciones similares habrá que estarse a lo que disponga la Ley del Estado que aplica el Convenio. Los principales problemas se plantean con las compensaciones o indemnizaciones concedidas a la finalización de la relación laboral, en las que deberá atenderse a la causa del pago. Si se conceden por el periodo de inactividad relacionado con el cambio de puesto de trabajo o cambio de empleo tendrán naturaleza de rentas procedentes de servicios personales independientes. Si, por el contrario, se trata de indemnizaciones que cumplen una finalidad de previsión social se asimilarán a las pensiones.

1. II.                Consideraciones generales dentro de los Convenios para evitar la doble imposición con los países de México, Portugal, República de Corea y la confederación Suiza

Sobre este punto, el presente cuadro nos muestra las diferencias relevantes en los Convenios firmados con los mencionados países:

Los Convenios deben ser interpretados como cualquier otra norma jurídica a efectos de averiguar su sentido. No obstante, por su carácter de norma internacional y su producción de efectos en ambos Estados suscribientes, se impide la referencia a la interpretación que pueda darse por los órganos jurisdiccionales de cada estado contratante.

Las normas consuetudinarias respecto a la interpretación de los tratados internacionales se recogen en la Convención de Viena para el Derecho de los Tratados, de 23 de mayo de 1969. En ese sentido, la Convención de Viena indica que un tratado debe interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

1. III.             Residencia dentro de los Convenios para evitar la doble imposición con los países de México, Portugal, República de Corea y la confederación Suiza

En cuanto a la residencia, tenemos el siguiente cuadro que nos muestra las principales diferencias:

Como se puede apreciar, Corea no permite establecer una consecuencia, cuando por motivos de la doble residencia no pueda llegarse a un acuerdo mutuo entre ambos estados contratantes, ante ellos surge la pregunta ¿qué hacer en caso de falta de acuerdo? Ante ello, lo más conveniente es la aplicación del artículo 24[5] del mencionado Convenio que permite un procedimiento de acuerdo mutuo cuando se de una imposición no conforme con las disposiciones del convenio.

De otro lado, el criterio de sede de dirección efectiva, que se visualiza en los convenios analizados, es un concepto jurídico indeterminado, acotado en vano a su vez por otro concepto indeterminado, la dirección y control del conjunto de sus actividades.

Como ya se indicó en la primera parte de este informe, cuando se desarrollaron los convenios para evitar la doble imposición vigentes, “estas situaciones de doble residencia resultan inadmisibles en orden a la aplicación del correspondiente Convenio, pues su propio diseño exige que uno de los Estados contratantes sea considerado como Estado de la fuente y, el otro, el de la residencia.” Siguiendo con este orden de ideas, también se indicó (en el mencionado informe) que “en el caso de personas jurídicas y entes sin personalidad jurídica, pero con trascendencia subjetiva para fines tributarios, si de la aplicación de las legislaciones internas de los Estados contratantes resultase un supuesto de doble residencia, este se resolverá considerando que la persona jurídica o entidad reside en el Estado en el que radique su sede de dirección efectiva.”

Entonces, el Estado que conforme a los criterios resolutorios descritos en el Convenio no pueda considerar como residente al sujeto de que se trate, no está obligado a calificarlo como no residente a los efectos de la aplicación de su normativa interna. Dicho de otro modo, la resolución del conflicto sólo producirá efectos respecto del otro Estado en discordia y a efectos de la aplicación del correspondiente Convenio.

1. IV.             Establecimiento Permanente dentro de los Convenios para evitar la doble imposición con los países de México, Portugal, República de Corea y la confederación Suiza

En cuanto al establecimiento permanente, se presenta el siguiente cuadro con las principales diferencias:

Son establecimientos permanentes todas las unidades económicas que cierran el ciclo mercantil y desde las que se obtienen beneficios. Tan amplia definición presenta el inconveniente derivado de la constatación de que todas las instalaciones de una empresa contribuyen, directa o indirectamente, a la obtención del beneficio. No obstante, dicho inconveniente se subsana a través de la teoría de la pertenencia económica, según la cual constituye establecimiento permanente toda estructura económica situada en un país, aunque no contribuya más que indirectamente a la obtención del resultado empresarial conjunto.

Deben concurrir conjuntamente tres requisitos para que podamos hablar de establecimiento permanente:

a)      Un lugar fijo en el Estado de la fuente de la renta.- El Modelo de Convenio de la OCDE señala (como excepción) que cuando una empresa no residente tenga un representante o agente dependiente de ella provisto de poderes para concluir contratos en su nombre se considerará que tiene un establecimiento permanente en ese otro Estado.

b)      Que ese lugar tenga vocación de permanencia (en concreto, se exige que el lugar sea fijo).- Por ello no se considera establecimiento permanente una obra de construcción, instalación o montaje cuya duración sea inferior a doce meses. Por ello, como podemos apreciar del cuadro precedente, si bien los periodos de tiempo varían, ninguno es menor a los 12 meses.

c)      Que en ese lugar fijo se desarrolle una actividad, de forma completa o parcial, pero teniendo presente que esa actividad ha de ir más allá de la mera posesión de activos.

De otro lado, la prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, permite considerar la existencia de establecimiento permanente cuando las actividades de esa naturaleza prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en el Estado en que se prestan los servicios durante un periodo o períodos que en total excedan de seis meses dentro de un periodo cualquiera de doce meses. Y como se puede apreciar del cuadro precedente, estas varían dependiendo el país, pero todas exceden el plazo de 6 meses.

Por último, en el caso de México, además de lo mencionado anteriormente, también considera un establecimiento permanente a la asistencia técnica[6], pero sólo en el caso de que tales actividades en un Estado Contratante durante un período o períodos que en total excedan de 90 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.

1. V.                Renta del trabajo dependiente dentro de los Convenios para evitar la doble imposición con los países de México, Portugal, República de Corea y la confederación Suiza

Es un requisito en cuando al trabajador dependiente que, el perceptor permanezca en el Estado donde desempeña su labor menos de 183 días , en conjunto, en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado. Aquí se suscita una diferencia que se muestra en el cuadro precedente y es que existen Estados en los que el año fiscal no coincide con el año natural[7], a diferencia de lo que ocurre en Perú. Ante ello, para evitar estas posibles diferencias en la determinación del año fiscal, los CDIs acuden al año civil o natural como punto de referencia para el cómputo de esos 183 días y en otros casos los 183 días se sitúan en el marco de doce meses consecutivos, mientras que en otros  se habla simplemente de doce meses.

1. VI.             Casos prácticos

Consulta:

Una sociedad residente en el México cuenta con una oficina de representación en Perú con el fin promocionar la venta de los productos de la empresa así́ como actividades generales de marketing. Junto a las anteriores funciones, la citada oficina realiza ventas a clientes en Perú y adquiere determinados productos y servicios a proveedores peruanos.

Solución:

Resulta aplicable para resolver este supuesto el artículo 5 del Convenio entre Perú y México para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta

A tenor de tal precepto Centro Directivo determina que la oficina de representación que la entidad residente en México tiene en Perú podría tener la consideración de establecimiento permanente de dicha entidad, ya que podría constituir un lugar fijo de negocios desde el que se desarrolla todo o parte de la actividad de la empresa. Todo ello salvo que se diera la causa de exclusión señalada en el artículo 5.4 en el sentido de que las actividades que realizase tuviesen carácter auxiliar o preparatorio.