La inafectación del Impuesto a la Renta y sus repercusiones en el IGV

CASACIÓN Nº 00230-2020 LIMA (PUblicada en el diario oficial El Peruano el 20 de febrero de 2023)

Sumilla: La Sociedad Francesa de Beneficencia es una asociación de auxilio mutuo sin fines de lucro, institución que por norma expresa se encuentra inafecta al impuesto a la renta. Es así que sus operaciones se encuentran fuera del ámbito de dicho impuesto y, como consecuencia, no serían categorizables. Por ello, las actividades empresariales realizadas por dicha entidad no pueden justificar el gravamen del impuesto general a las ventas, ya que tampoco se configuran los supuestos para que califique como contribuyente del mismo.

Lima, veintidós de setiembre de dos mil veintidós.

LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: VISTA: La causa número doscientos treinta, guion dos mil veinte, Lima, en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, con la participación de los señores Jueces Supremos González Aguilar (presidente), Rueda Fernández, Bustamante del Castillo, Barra Pineda y Dávila Broncano, luego de verificada la votación de acuerdo a ley, emite la siguiente sentencia: Objeto del recurso de casación Es de conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación interpuesto por la parte demandada, Sociedad Francesa de Beneficencia, mediante escrito de fecha trece de diciembre de dos mil diecinueve (fojas seiscientos veintitrés a seiscientos cincuenta), contra la sentencia de vista del ocho de noviembre de dos mil diecinueve (fojas quinientos setenta a seiscientos dieciocho), que revocó la sentencia de primera instancia —que había declarado infundada la demanda— y, reformándola, declaró fundada la demanda. Antecedentes Vía administrativa Mediante Cartas y Órdenes de Fiscalización de números 140011430360-01, 140011430370-01/SUNAT y 140011430380-01, del catorce de marzo de dos mil catorce, y 150023490706-01 y 150023490706-01, del veinte de abril de dos mil veinte, la administración tributaria inició a la contribuyente los procedimientos de fiscalización definitiva respecto del impuesto general a las ventas de los periodos tributarios de enero dos mil once a diciembre dos mil trece. A través de los Requerimientos de números 022215001180343, 022215001340644, 022215002092945 y sus anexos, la administración solicitó a la contribuyente, entre otros, que sustentara por escrito, con la base legal y documental correspondiente, el motivo por el cual dichos ingresos no fueron gravados con el impuesto general a las ventas. La contribuyente respondió a través de los escritos de fechas veinticuatro de julio, diez de setiembre y doce de octubre de dos mil quince, en los que señaló, entre otros, que conforme con lo establecido en su estatuto, constituye una sociedad de auxilio mutuo y asistencia social de carácter civil y sin fines de lucro, cuyo servicio principal es la asistencia hospitalaria, actividad que se encuentra inafecta al impuesto a la renta. Como resultado de los procedimientos de fiscalización realizados, la administración tributaria reparó el débito fiscal del impuesto general a las ventas al considerar que los ingresos vinculados con la presentación de servicios médicos se encontraban gravados al haber sido realizados de forma habitual y a título oneroso, por lo que emitió los siguientes valores: i) Las Resoluciones de Determinación Nº 024-003- 03025 45 a Nº 024-003-0302556, por los reparos al impuesto general a las ventas de enero a diciembre de dos mil once y las Resoluciones de Multa Nº 024-002-0229138 a Nº 024- 002- 0229149 ii) Las Resoluciones de Determinación Nº 00240030305921 a Nº0240030305932, por los reparos al impuesto general a las ventas de enero a diciembre de dos mil doce, y las Resoluciones de Multa Nº 024-002-0230382 a Nº 024-002-0230393 iii) Las Resoluciones de Determinación Nº 024-003-03062 70 a Nº024-003-0306281, por los reparos al impuesto general a las ventas de enero a diciembre de dos mil trece y las Resoluciones de Multa Nº 024-002-0230477 a Nº 024-002-0230488. La Sociedad Francesa de Beneficencia interpuso los respectivos recursos de reclamación, mediante escritos de fechas tres de noviembre y dos de diciembre de dos mil quince, con los cuales se impugna las resoluciones de determinación y de multa emitidos por los ejercicios dos mil once, dos mil doce y dos mil trece. Como consecuencia de ello, se emitieron las Resoluciones de Intendencia de números 0260140137072/SUNAT, 0260140137078/SUNAT y 0260140137087/SUNAT, las cuales resolvieron declarar infundados los recursos de reclamación interpuestos por la contribuyente. Contra las referidas resoluciones, la contribuyente presentó recurso de apelación el veinticuatro de mayo de dos mil dieciséis, el cual fue resuelto mediante Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01596-1-2018, de fecha veintitrés de febrero de dos mil dieciocho, previa acumulación. El colegiado administrativo dispuso revocar las Resoluciones de Intendencia de números 0260140137072/SUNAT, 0260140137078/SUNAT y 0260140137087/SUNAT, de fecha treinta y uno de dos mil dieciséis, y dejar sin efecto las Resoluciones de Determinación de números 024-003- 0302545 a 024-003-0302556, 00240030305921 a 0240030305932 y 024-003-0306270 a 024-003-0306281, así como las Resoluciones de Multa de números 024-002- 0229138 a 024-002-0229149, 024-002-0230382 a 024-002- 0230393 y 024-002-0230477 a 024-002-0230488. De la demanda Mediante escrito de demanda de fecha treinta de mayo de dos mil dieciocho (fojas trece a treinta y cuatro), la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) interpuso demanda contenciosoadministrativa contra la Sociedad Francesa de Beneficencia y el Tribunal Fiscal, postulando las siguientes pretensiones: a) Pretensión principal: Se declare la nulidad total de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01596-1-2018, del veintitrés de febrero de dos mil dieciocho, que revocó las Resoluciones de Intendencia de números 0260140137072/SUNAT, 0260140137078/SUNAT, y 0260140137087/SUNAT, del treinta y uno de marzo de dos mil dieciséis; y dejó sin efecto las Resoluciones de Determinación de números 024-003- 0302545 a 024-003-0302556, 024-003-0305921 a 024-003- 0305932 y 024-003-0306270 a 024-003-0306281, así como las Resoluciones de Multa de números 024- 002-0229138 a 024-002-0229149, 024-002-0230382 a 024-002-0230393 y 024-002-0230477 a 024-002-0230488. b) Pretensión accesoria: Se ordene al colegiado administrativo que emita nueva resolución y confirme la validez de las Resoluciones de Intendencia de números 0260140137072/SUNAT, 0260140137078/SUNAT, y 0260140137087/SUNAT, del treinta y uno de marzo de dos mil dieciséis, en el extremo impugnado, así como la resolución de multa vinculada. Como fundamentos de su demanda, sostiene que la resolución del Tribunal Fiscal, al concluir erróneamente que a la contribuyente, al no estar afecta al impuesto a la renta, no corresponde que se le aplique la hipótesis de incidencia prevista en el numeral 1 del literal c) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo —en adelante Ley de IGV e ISC —, comete un error, no solo respecto al análisis de esta norma, sino también respecto a la naturaleza del impuesto general a las ventas, así como a su independencia respecto del impuesto a la renta. Esto se debería a que el Tribunal Fiscal realiza un análisis simplista al considerar que, por el hecho de que la Sociedad Francesa de Beneficencia no está afecta al impuesto a la renta, tampoco puede estar afecta al impuesto general a las ventas, sin tener en cuenta que la existencia del segundo no depende del primero. Continúa señalando que el numeral 1 del literal c) del artículo 3 de la referida Ley del IGV e ISC, establece que se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que constituya renta de tercera categoría para los efectos del impuesto a la renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Así, debe resaltarse que dicho servicio estará gravado con el impuesto general a las ventas aunque no esté afecto al impuesto a la renta, de modo que lo único que importa es saber si el ingreso percibido puede considerarse como renta de tercera categoría. Agrega que, en el presente caso, nos encontramos frente a un ingreso percibido por la prestación de un servicio de salud, que bajo cualquier punto de vista califica como ingreso (renta) de tercera categoría. Así, la interpretación del Tribunal Fiscal que asume a la contribuyente como inafecta al impuesto a la renta y por tanto también al impuesto general a las ventas no es correcta, pues, el hecho de que determinado sujeto se encuentre inafecto del impuesto a la renta no implica que la retribución que perciba por las operaciones que este realice no puedan ser consideradas como rentas de tercera categoría, toda vez que sus operaciones no son las que se encuentran inafectas sino él como sujeto. Por ende, la supuesta inafectación de la cual goza es de carácter subjetivo y el análisis realizado por el Tribunal Fiscal está referido a una inafectación objetiva, lo cual no corresponde en el presente caso, pues los ingresos que percibe la demandante se clasifican como rentas de tercera categoría al poder ser categorizables y, por lo tanto, gravadas con el impuesto general a las ventas de acuerdo a lo establecido en la ley. Asimismo, sostiene que no existe razón ni justificación para extender la inafectación de la Ley del Impuesto a la Renta a la Ley del IGV e ISC, toda vez que para efectos de la hipótesis de incidencia de prestación de servicios en el impuesto general a las ventas no importa la afectación o exoneración del sujeto en relación con el impuesto a la renta, sino apreciar la operación en sí misma de manera objetiva y verificar si esta constituye actividad empresarial y/o habitual para fines del impuesto general a las ventas. El impuesto general a las ventas es un impuesto distinto del impuesto a la renta, con reglas propias, regido por los principios de generalidad y neutralidad. Así, según el artículo 9 Ley del IGV e ISC, concordado con el artículo 3, el requisito de categorización de la renta recibida en contraprestación del servicio como de tercera categoría, puede sintetizarse en que dicha renta siempre proviene o i) de una actividad empresarial o ii) de una actividad que, aun sin serlo, termina siendo habitual para fines del impuesto general a las ventas, ello independientemente de si el sujeto prestador del servicio (quien obtiene el consecuente ingreso) está o no afecto al impuesto a la renta. Los servicios que prestó la Sociedad Francesa de Beneficencia en los períodos de enero dos mil once a diciembre dos mil trece constituyen servicios gravados con el impuesto general a las ventas, pero para el Tribunal Fiscal no lo son. La SUNAT considera que se debe definir —más allá de si la renta resultase o no gravada, afecta, exonerada, inafecta o lo que fuere para fines del impuesto a la renta— si la renta o el ingreso obtenido por la prestación del servicio realizado es o no un ingreso que objetivamente califica como una renta empresarial de las que están definidas en el artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta. Por último, señala que, con referencia al inciso e) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, concordado con el inciso a) del mismo artículo, toda renta que obtenga una persona jurídica, sea o no empresarial, califique en la categoría que califique, sea de la naturaleza que sea, solo por haber sido obtenida por persona jurídica domiciliada califica como renta de tercera categoría. Si la empresa demandada, Sociedad Francesa de Beneficencia, es una persona jurídica y obtuvo rentas producto de la prestación de servicios médicos, conforme al inciso e) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, dichas rentas para fines de la Ley del IGV e ISC califican como rentas de tercera categoría del IR y, por tanto, en dichos servicios médicos se verificó la hipótesis de incidencia del impuesto general a las ventas, por lo cual están gravados con dicho impuesto. Por tanto, que dichas rentas hayan o no estado gravadas con el impuesto a la renta por la condición del sujeto inafecto, no es determinante para analizar si los servicios por los cuales se obtuvieron dichas rentas se insertan en la hipótesis de incidencia del impuesto general a las ventas de prestación de servicios. De la sentencia de primera instancia El Juez del Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia contenida en la resolución número nueve, del doce de abril de dos mil diecinueve (cuatrocientos treinta y tres a cuatrocientos cincuenta y cinco), declaró infundada la demanda en todos sus extremos. Los fundamentos en que se sostiene son los siguientes: La Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 1993- 2008-AA/TC se pronuncia sobre los requisitos y características que debe cumplir un hecho para generar el nacimiento de una obligación tributaria, lo cual ha sido desarrollado por la doctrina y la jurisprudencia bajo el concepto de “hipótesis de incidencia”, que está compuesta por los siguientes aspectos o criterios: […] Los criterios para la determinación de la hipótesis de incidencia tributaria son básicamente: 1) el material, esto es, qué hecho o situación táctica debe ocurrir o realizarse; 2) el personal, esto es, quién debe realizar o generar tal hipótesis; 3) el espacial, es decir, en qué circunscripción o espacio territorial debe realizarse hecho generador; y finalmente, 4) el temporal, es decir, cuándo debe ocurrir el hecho previsto en la norma tributaria. De no presentarse uno de los aspectos que conforman la hipótesis de incidencia tributaria, dicho acto no generará el nacimiento de obligación alguna. Además, debe distinguirse entre inafectación y exoneración. La primera es el beneficio tributario que implica que el supuesto de hecho se encuentra fuera del ámbito de aplicación del tributo; ello significa que no está gravado con el impuesto. La exoneración es el beneficio tributario por el cual, aunque un supuesto de hecho se encuentra comprendido dentro del campo de aplicación de un tributo, se determina por ley la exclusión del pago del mismo por un determinado periodo y en un determinado lugar.Así, se advierte que ambos conceptos son distintos. En cuanto a la interpretación efectuada por la SUNAT respecto de la hipótesis de incidencia en el caso de la “prestación de servicios” para efectos del impuesto general a las ventas, se tiene que analizar el aspecto material de la hipótesis de incidencia “prestación de servicios en el país” establecida en el literal c) del artículo 3 de la Ley del IGV e ISC, y el literal b) del numeral 1 del artículo 2 del reglamento de esta misma ley. Aquel, es definido como toda prestación que una persona realiza a favor de la otra y por la cual percibe una retribución que constituye renta de tercera categoría según la Ley del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecta a este último impuesto. Es decir, la condición para que el aspecto material exista es que el ingreso que por aquel se perciba constituya renta de tercera categoría para los efectos del impuesto a la renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto. Es así que se efectúa una remisión a las normas del impuesto a la renta para definir el aspecto material del impuesto general a las ventas, respecto a prestación de servicios. Al encontrarse la entidad demandada inafecta al Impuesto a la Renta, queda claro que, para todos los efectos, la Ley del Impuesto a la Renta no le resulta aplicable. Afirma que la demandada Sociedad Francesa de Beneficencia resulta ser una entidad de auxilio mutuo y la asistencia médico-hospitalaria que realiza puede considerarse en la definición de prestación de servicios establecida por la norma tributaria, ello teniendo presente que los ingresos que genera no pueden catalogarse como rentas de tercera categoría. Así pues, la norma, al excluir como servicios gravados con el impuesto general a las ventas a aquellos sujetos que generen rentas inafectas con el impuesto a la renta, tiene justificación en las características que tienen dichos sujetos. Respecto al impuesto a la renta, puntualiza que los incisos c) y d) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta prevén que entidades de auxilio mutuo no son sujetos pasivos del impuesto. Argumenta que el inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que están exonerados del impuesto las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda, siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país, y no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas. Concluye señalando que el numeral 1 del literal c) del artículo 3 de la Ley del IGV e ISC, al establecerse que la demandada Sociedad Francesa de Beneficencia tiene la condición de asociación de auxilio mutuo y no se encuentra dentro del supuesto previsto en el precitado artículo, el cual resulta aplicable para aquellos que realicen actividad empresarial y que sean contribuyentes del IR, supuesto en el que no se encuentra la entidad demandada, en tanto, si bien realiza actividad empresarial (servicios médicos y hospitalarios), el mismo lo presta para alcanzar sus fines de auxilio mutuo social. De la sentencia de segunda instancia El colegiado de la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, mediante la sentencia de vista contenida en la resolución de fecha ocho de noviembre de dos mil diecinueve (fojas quinientos setenta a seiscientos dieciocho), resolvió: REVOCAR la sentencia expedida mediante Resolución No. 09 de fecha 12 de abril de 2019, que declara infundada la demanda, y REFORMÁNDOLA, declararon FUNDADA la demanda interpuesta; en consecuencia, se declara la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01596-1-2018 de fecha 23 de febrero de 2018, ordenándose que el Tribunal Fiscal emita nueva resolución confirmando las Resoluciones de Intendencia Nos. 0260140137072/SUNAT, 0260140137078/SUNAT y 0260140137087/SUNAT de fecha 31 de marzo de 2016. Como fundamentos de esta sentencia, se estableció como marco normativo aplicable al caso el artículo 1 de la Ley del IGV e ISC, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, el cual establece cuáles son las operaciones gravadas con el impuesto y señala en su inciso b) la prestación o utilización de servicios en el país; por tanto, la prestación de cualquier servicio en los términos que la ley tributaria define como tales, se encontrará gravada con el impuesto general a las ventas. Asimismo, la Sala Superior señaló que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01596-1-2018, de fecha veintitrés de febrero de dos mil dieciocho, materia de este proceso, se apoya en lo resuelto en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03554-3- 2015, la que a su vez adoptó los criterios establecidos en la Casación Nº 1166-2014-Lima, del nueve de octubre de dos mil catorce, a efectos de revocar la resolución de Intendencia que disponía el pago del impuesto general a las ventas por parte de la demandada Sociedad Francesa de Beneficencia. Agrega que la Casación Nº 1166-2014-Lima, emitida por la Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema, declara fundado el recurso de casación interpuesto por la Sociedad Francesa de Beneficencia, y, casando la sentencia de vista, confirmó la sentencia apelada, que declaró fundada la demanda, la cual consideró que las operaciones realizadas por la indicada institución no se encontraban gravadas con el impuesto general a las ventas. Al respecto, señala la Sala Superior que, si bien no comparte los fundamentos de dicha sentencia casatoria, en el fundamento décimo sexto de esta se asevera que la Sociedad Francesa de Beneficencia “[…] sí realiza actividad empresarial como medio para alcanzar sus fines de carácter de auxilio social”. Afirma que la cita en mención sirvió para sustentar que a la demandada no le era de aplicación el artículo 9.2 de la Ley del IGV e ISC, puesto que tal norma estaba dirigida a las personas que no realizaban actividad empresarial, siendo que en opinión del colegiado supremo la demandada sí la realizaba. La actividad empresarial es aquella que proviene de la unión del trabajo y el capital, resultando evidente por una simple comprobación factual que los servicios médico hospitalarios de carácter oneroso que presta la Sociedad de Francesa de Beneficencia —a través de las clínicas Maison de Santé—, a terceros distintos de sus asociados son servicios brindados de forma empresarial, en tanto que son prestados por médicos y personal hospitalario (servicios) contratados en establecimientos de salud conducidos y administrados por dicha entidad (capital). Sostiene que, atendiendo a que la Corte Suprema y la propia realidad corroboran que la demandada realiza actividad empresarial, entonces en aplicación del artículo 9.1 de la Ley del IGV e ISC debe concluirse que es sujeto pasivo del impuesto general a las ventas, lo cual se encuentra en concordancia con el artículo 3, inciso c), numeral 1 del mismo cuerpo legal. Finalmente, señala que la doctrina respecto a la inafectación o no al impuesto a la renta del sujeto que presta el servicio, no condiciona ni se vincula con que dicho servicio pueda estar afecto al impuesto general a las ventas, lo cual depende en definitiva de que la actividad desarrollada sea una de tipo empresarial, cuya renta es de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta. Por tanto, es la naturaleza del servicio lo que determina que esté gravado o no con el impuesto general a las ventas; esto es, un criterio objetivo con base en las características fácticas de la actividad realizada por la persona, y no el hecho formal de que el sujeto que lo presta se encuentre afecto o no al impuesto a la renta; es decir, no es relevante un criterio subjetivo que no tiene en cuenta los hechos, sino la condición del sujeto respecto a otro tributo. Del recurso de casación y auto calificatorio Mediante auto calificatorio de fecha trece de julio de dos mil veinte, la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República declaró procedente el recurso de casación interpuesto por la Sociedad Francesa de Beneficencia, por las siguientes causales1 : a) Infracción normativa por interpretación errónea del numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas La parte recurrente sostiene que el artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, establece que se encuentra gravada la prestación de servicios en el país; no obstante, dichos servicios gravados no son aquellos regulados en el Título IX de la Sección Segunda del Libro VIl del Código Civil, sino que existe una definición propia del aspecto material u objetivo de la hipótesis de incidencia tributaria que se encuentra contenido en el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV. Refiere que del texto de esta disposición se desprende, entre otros, que el ingreso que perciba el prestador del servicio constituya renta de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta, aun cuando no esté afecto a este impuesto; en consecuencia, queda claro que el legislador efectúa una remisión a las normas del impuesto a la renta para definir el aspecto material del IGV en lo que a prestación de servicios atañe. Indica que para la Sala Superior bastaría que la retribución recibida por el sujeto sea categorizable objetivamente como renta de tercera categoría, para que el servicio se encuentre afecto al IGV; debido a que la última frase de la definición de servicio contenida en el acotado numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, comprendería tanto a los sujetos exonerados como inafectos al impuesto a la renta. Por otro lado, menciona que la discusión respecto a cuál es la interpretación correcta de la definición de servicio regulada en el citado numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV tiene más de veinte años; así, el Tribunal Fiscal ha variado de criterio en más de una ocasión, y a nivel doctrinal, si bien han existido argumentos a favor y en contra de una y otra posición, las opiniones más uniformes han sido en el sentido de interpretar que los sujetos inafectos al impuesto a la renta no están afectos al IGV por los servicios que prestan. Manifiesta que toda esta discusión quedó zanjada por la Corte Suprema, la que a través de diversas resoluciones concluyó que en virtud del numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, los sujetos inafectos al impuesto a la renta no se encuentran afectos al IGV por los servicios que prestan. Alega que de acuerdo al criterio reiterado de la Corte Suprema, el requisito consistente en que la retribución por el servicio califique como renta de tercera categoría para los efectos del impuesto a la renta, «aun cuando no esté afecto a rentas de tercera categoría», tiene por finalidad precisar que los sujetos exonerados de dicho impuesto sí deben pagar IGV por los servicios que efectúen, a diferencia de los sujetos inafectos del acotado impuesto a la renta, debido a la imposibilidad jurídica que estos generen cualquier tipo de renta -al estar inafectos- y mucho menos que sus ingresos puedan calificar en alguna de las categorías establecidas en el artículo 22 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. Señala, sobre este punto, que la «exoneración» es una figura jurídica por la cual se libera del pago de un tributo, a pesar de verificarse el cumplimiento de todos los elementos de la hipótesis de incidencia tributaria, por así disponerlo el propio Estado; sin embargo, en la «inafectación» no se produce alguno de dichos aspectos, lo que determina que el tributo no llegue a configurarse. Afirma que en el artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta se identifican los sujetos inafectos (entre los que se encuentran las entidades de auxilio mutuo), siendo que al respecto el legislador no ha querido que estos destinen parte de su patrimonio al pago de tributos adicionales, pues se entiende que ya realizan actividades en interés de la Nación; en ese sentido, la razón por la que tales entidades no pagan IGV en la prestación de servicios no está relacionada con el hecho de realizar o no actividades que puedan categorizarse como rentas de tercera categoría, sino con la finalidad que cumplen en la sociedad. Arguye que no se entiende cómo la Sala Superior se limita a efectuar una interpretación literal de la norma (con relación a la frase «no esté afecto»), y nunca detalla de qué manera determina la supuesta separación entre la inafectación al impuesto a la renta y la hipótesis de incidencia del IGV. b) Infracción normativa por interpretación errónea del artículo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas La parte recurrente manifiesta que respecto al artículo 9 de la Ley del IGV, que regula quiénes son contribuyentes de este impuesto, en las Casaciones N.os 1166-2014-Lima y 3656-2014-Lima, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema señaló que el primer párrafo de aquel artículo es aplicable solo para aquellos sujetos que realicen actividad empresarial (siendo o no empresas propiamente dichas) y que a su vez sean contribuyentes del impuesto a la renta; mientras que el segundo párrafo, solo aplica para aquellas personas que no realicen actividad empresarial. Agrega que en ese sentido, ya que la recurrente sí realiza actividad empresarial, pero no se encuentra afecta al impuesto a la renta, no califica como contribuyente del IGV. Añade que sin embargo, sin explicación alguna, la segunda instancia se aparta de este criterio y afirma que el primer párrafo del acotado artículo aplica para los sujetos que realicen actividad empresarial sin importar si se encuentran o no afectos al impuesto a la renta; de igual manera, sostiene que los servicios de la recurrente se encontrarían afectos al IGV por ser habitual en la prestación de los mismos, lo cual se sustentaría, además, en razones de equidad vinculadas al campo de la Política Fiscal. CONSIDERANDO: Primero: Según lo establecido en el artículo 384 del Código Procesal Civil, el recurso de casación tiene por fines esenciales la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia (función nomofiláctica y uniformadora). Segundo: En el presente caso, la materia en controversia gira en torno al tratamiento de los servicios de asistencia médica y hospitalaria brindados por la Sociedad Francesa de Beneficencia —constituida como asociación de auxilio mutuo y asistencia social de carácter civil y sin fines de lucro— a través de la Clínica Maison de Santé. Según el criterio de la SUNAT, tales servicios sí estarían gravados con el impuesto general a las ventas, al calificar como prestaciones de carácter empresarial, y no ser relevante que la contribuyente/ demandada Sociedad Francesa de Beneficencia esté inafecta al impuesto a la renta, debido a que el numeral 1 del literal c) del artículo 3 de la Ley del IGV e ISC contempla expresamente que aquel aspecto no tiene repercusión para efectos del impuesto general a las ventas. Tercero: Pronunciamiento respecto a las causales denunciadas Corresponde señalar de manera preliminar que las infracciones normativas invocadas por la parte demandada, Sociedad Francesa de Beneficencia, están relacionadas a la interpretación errónea del numeral 1 del literal c) del artículo 3 y del artículo 9 de la Ley del IGV e ISC. Ello, en tanto la Sala Superior habría considerado que la condición de inafecta de la contribuyente/ demandada, para efectos del impuesto a la renta, no repercute necesariamente en la calificación de los servicios que brinda, los cuales podrían calzar dentro de algunas de las categorías del impuesto a la renta, y por ende, podrían ser objeto de gravamen del impuesto general a las ventas. 3.1. En ese sentido, al encontrarse relacionadas las infracciones denunciadas, se analizarán en conjunto. Es ese sentido, resulta necesario señalar que la invocación de interpretación errónea de una norma implica que, según el casacionista, el órgano jurisdiccional le haya asignado un sentido que no corresponde a una determinada disposición, como bien lo ha precisado la Corte Suprema, a propósito de la Casación Nº 5707-2011- Arequipa. 3.2. En virtud de lo anterior, esta Sala Suprema debe dilucidar si el sentido interpretativo asignado por la Sala Superior en la sentencia de vista era acorde a derecho, teniendo en cuenta la naturaleza de las operaciones analizadas y la condición de la contribuyente, en el campo del impuesto a la renta, el cual es tomado como referencia en lo que respecta al gravamen de servicios, para efectos del impuesto general a las ventas. 3.3. Así pues, el numeral 1 del literal c del artículo 3 de la Ley del IGV e ISC establece que: Para los efectos de la aplicación del Impuesto se entiende por: […] c) Servicios: 1. Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. De esta manera, según lo previsto en la norma citada, los servicios estarán sujetos al impuesto general a las ventas, en caso su contraprestación constituya retribución o ingreso que califique como renta de tercera categoría, independientemente de no estar afectos al impuesto. Ahora bien, dicho aspecto describe solo uno de los aspectos de la hipótesis de incidencia del impuesto general a las ventas: el material. Al respecto, resulta ilustrativo lo indicado por Medrano Cornejo2 , quien refiere sobre el aspecto material del impuesto general a las ventas que: La hipótesis de incidencia debe cubrir diversos extremos. El aspecto material; es decir, la específica situación contemplada en la norma (“la venta”, “la prestación de servicios”). Se trata siempre de un “hecho”, aun cuando desde el punto de vista civil sea un acto jurídico o un negocio jurídico. 3.4. Así, el aspecto material de la hipótesis de incidencia está vinculado con el hecho en sí que es objeto de gravamen, y en delinear con la mayor precisión sus características, a efectos de que puedan determinarse con claridad aquellas situaciones de la realidad que configurarán el nacimiento de la obligación tributaria. Sin embargo, el operador jurídico no solo deberá atender al referido aspecto para determinar la aplicación del impuesto, sino que existen otros aspectos que deben configurarse y también conforman la hipótesis de incidencia, como es el aspecto subjetivo, el cual se halla regulado en el artículo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo: Artículo 9.- SUJETOS DEL IMPUESTO 9.1 Son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurídicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial que: a) Efectúen ventas en el país de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución; b) Presten en el país servicios afectos; c) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados; d) Ejecuten contratos de construcción afectos; e) Efectúen ventas afectas de bienes inmuebles; f) Importen bienes afectos. 9.2 Tratándose de las personas naturales, las personas jurídicas, entidades de derecho público o privado, las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando: i. Importen bienes afectos; ii. Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto. La habitualidad se calificará en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa. De acuerdo con la disposición citada, existen dos escenarios en los que un sujeto se constituye como contribuyente del impuesto general a las ventas: el primero es cuando desarrolla actividad empresarial y el segundo, cuando, a pesar de no realizar dicho tipo de actividad, sí realiza de forma habitual las operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto. 3.5. Ahora bien, en lo que respecta a la realización de actividades empresariales, el régimen normativo del impuesto general a las ventas no delimita qué es lo que podría entenderse por ello. Sin embargo, los desarrollos conceptuales en torno del impuesto a la renta han asimilado a la empresa como el producto del capital y el trabajo, y la han establecido como fuente productora de rentas. Así, resulta ilustrativo lo indicado por García Mullín3 , quien sostiene que: En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteniéndose dentro del criterio de la renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicación conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación. Aquello ha sido plasmado en la normativa del impuesto a la renta, como se aprecia en el literal a) del artículo 1, donde se contempla que: El Impuesto a la Renta grava […] a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. A partir de lo expuesto, la empresa es el resultado de la aplicación conjunta de capital y trabajo, y las actividades que de ella se derivan serían las actividades empresariales, las cuales producen rentas de tercera categoría. 3.6. De esta manera, el primer tipo de contribuyentes que contempla el artículo 9 de la Ley del IGV e ISC corresponde a aquellos que realizan actividades empresariales, lo cual podría ser entendido, conforme a lo antes desarrollado, como aquellas operaciones que son el resultado del capital y el trabajo, y se hallan afectas con el impuesto a la renta de tercera categoría. Por otro lado, en caso los sujetos no realicen actividad empresarial, deberá configurarse la denominada habitualidad. 3.7. En el presente caso, la contribuyente Sociedad Francesa de Beneficencia califica como entidad de auxilio mutuo y asistencia social, como se ha establecido en su propio estatuto, el cual citamos a continuación: Artículo 1: La Sociedad Francesa de Beneficencia (SFB) es una Entidad de Auxilio Mutuo y Asistencia Social, constituida bajo la forma de una Asociación de carácter civil y sin fines de lucro […]. Artículo 3: La Sociedad Francesa de Beneficencia tiene por objeto principal procurar servicios asistenciales y de salud accesibles a la población peruana, de forma gratuita o a través de aportaciones que estén al alcance de las grandes mayorías en el ámbito de la actividad médico hospitalaria, así como los ciudadanos franceses y sus descendientes […]. Artículo 6: La ayuda, asistencia y servicios que se refiere el artículo 3 consistirán principalmente: a) Proporcionar asistencia médico – hospitalaria de beneficencia en los Centros Hospitalarios y Clínicas de su propiedad o en cualquier otra institución de salud que requiera casos especiales […], b) Prestar servicios médicos hospitalarios a través de sistemas, programas, planes o cualquier otro mecanismo […], c) Proporcionar ayuda económica o material de acuerdo a las normas y procedimientos vigentes […]. Artículo 93: Siendo la Sociedad Francesa de Beneficencia una Asociación de Auxilio Mutuo y de Asistencia Social que no persigue fines de lucro, los beneficios que se obtengan por cualquier concepto se dedicarán exclusivamente al sostenimiento y mejoramiento de su infraestructura, de sus servicios asistenciales, y de su acción de ayuda y socorro en general. 3.8. Adicionalmente, debe destacarse que, mediante Resolución Ministerial Nº 0001-82-SA-DGS del trece de enero de mil novecientos ochenta y dos, emitida por el Ministerio de Salud, se inscribió a la Sociedad Francesa de Beneficencia en el Registro de Instituciones Privadas Nacionales e Internacionales de Carácter Asistencial y de Auxilio, con lo cual se le reconoce como una institución de carácter asistencial. De ese modo, la entidad calzaría como una entidad inafecta al impuesto a la renta, de conformidad con el literal d) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta, según la que “No son sujetos pasivos del impuesto […] Las entidades de auxilio mutuo”. 3.9. Como consecuencia de que el legislador haya establecido expresamente que dicho tipo de entidad está inafecta, esta se encuentra fuera del ámbito del impuesto para todo efecto. Por lo tanto, los ingresos que esta llegara a generar no calzan dentro de ninguna de las categorías previstas en el artículo 22 de la Ley del Impuesto a la Renta4 . De esta forma, las actividades empresariales que en el presente caso podría haber realizado la Sociedad Francesa de Beneficencia, por medio de la Clínica Maisón de Santé, no calificarían como operaciones gravables con el impuesto a la renta de tercera categoría, ya que dicha entidad se encuentra fuera del ámbito gravable del tributo en cuestión por expreso mandato del legislador. En razón de ello, la entidad analizada no podría calificar como contribuyente del impuesto general a las ventas, conforme al artículo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, ya que las actividades empresariales que realiza no calzan dentro de la naturaleza fijada por la normativa del impuesto a la renta, al no ser categorizables en sentido alguno, pues se trata de una entidad inafecta de dicho tributo. 3.10. Además, cabe señalar que la Corte Suprema ya ha emitido pronunciamiento al respecto en la Sentencia de Casación Nº 1166-2014-Lima, donde señala que: […] no procede se aplique la hipótesis de incidencia prevista en el numeral 1 del literal c) del artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 821, por cuanto esta norma supedita el ingreso o retribución que percibe una persona debe cumplir con el supuesto normativo de renta de tercera categoría para los efectos del impuesto a la renta, aún cuando no esté afecto a éste último impuesto. De esta manera, en el citado pronunciamiento, se destacó que la Sociedad Francesa de Beneficencia se hallaba inafecta al impuesto a la renta, por lo que no se cumplían los presupuestos de hecho contemplados en el supuesto normativo del impuesto general a las ventas, es decir, que la renta que genera la demandada Sociedad Francesa de Beneficencia no se encuentra en la hipótesis de incidencia (percibir ingreso o retribución —por servicios— que se considere renta de tercera categoría). 3.11. En tal medida, considerando que la interpretación realizada por la Sala Superior omitió el aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia del impuesto general a las ventas, al analizar el carácter gravable de las operaciones analizadas, efectivamente se configuró una interpretación errónea del numeral 1 del literal c) del artículo 3 y del artículo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, lo cual la condujo a concluir que las referidas operaciones sí debían estar sujetas al impuesto analizado. Por todo ello, corresponde estimar las causales invocadas por la recurrente y, en tal sentido, declarar fundado su recurso de casación. DECISIÓN Por estas consideraciones, DECLARARON FUNDADO el recurso de casación interpuesto por la parte demandada, Sociedad Francesa de Beneficencia, mediante escrito de fecha trece de diciembre de dos mil diecinueve (fojas seiscientos veintitrés a seiscientos cincuenta). En consecuencia, CASARON la sentencia de vista del ocho de noviembre de dos mil diecinueve (fojas quinientos setenta a seiscientos dieciocho), emitida por la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera, de fecha ocho de noviembre del dos mil diecinueve (fojas quinientos setenta a seiscientos dieciocho). Y, actuando en sede de instancia, CONFIRMARON la sentencia de primera instancia, emitida por el Vigésimo Juzgado Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fecha doce de abril de dos mil diecinueve (fojas cuatrocientos treinta y tres a cuatrocientos cincuenta y cinco), que declaró infundada la demanda; y ORDENARON la publicación de la presente resolución en el diario oficial El Peruano conforme a ley, en los seguidos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria contra la Sociedad Francesa de Beneficencia y el Tribunal Fiscal, sobre nulidad de resolución administrativa. Notifíquese por Secretaría y devuélvanse los actuados. Interviene como ponente la señora Jueza Suprema Dávila Broncano. SS. GONZÁLEZ AGUILAR, RUEDA FERNÁNDEZ, BUSTAMANTE DEL CASTILLO, BARRA PINEDA, DÁVILA BRONCANO.

1 Se transcriben las reseñas elaboradas en su oportunidad.

2 MEDRANO CORNEJO, Humberto (2004). “IGV, hipótesis de incidencia y hecho imponible”. En Revista Foro Jurídico, Nº 3; pp. 91-92.

3 GARCÍA MULLÍN, Roque (1980). Impuesto sobre la renta: Teoría y técnica del impuesto. Santo Domingo, Instituto de Capacitación Tributaria de la Secretaría de Estado de Finanzas de República Dominicana; p. 27.

4 Artículo 22.- Para los efectos del impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se califican en las siguientes categorías: a) Primera: Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes. b) Segunda: Rentas del capital no comprendidas en la primera categoría. c) Tercera: Rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la Ley. d) Cuarta: Rentas del trabajo independiente. e) Quinta: Rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley. C-2147940-2