Un aspecto que resulta importante analizar en la coyuntura actual, es el referido a si las empresas que en el devenir de su actividad productiva generan una afectación a la salud y/o medio ambiente, deban deducir como gasto en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, aquellos desembolsos que tengan como finalidad resarcir a la población afectada por daños al medio ambiente o que hayan puesto en riesgo la salud.

Recientemente, hemos sido testigos de una afectación al medio ambiente como consecuencia del derrame de aproximadamente 16,000 barriles de crudo que ha generado un desastre ecológico, lo cual seguramente derivará en responsabilidad administrativa y sanciones por parte de OEFA a la empresa que generó el derrame de petróleo.

En ese sentido, atendiendo a los alcances del principio de causalidad previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, es necesario analizar si dichos desembolsos efectuados por empresas para resarcir el daño generado a la salud y/o al medio ambiente constituyen gastos causales en la determinación del Impuesto a la Renta Anual, o si debería prohibirse dicha deducción en la Ley del Impuesto a la Renta al tener como origen la afectación a la salud y/o medio ambiente.

Cabe recordar que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen gastos deducibles en la determinación del Impuesto a la Renta, aquellos desembolsos que están vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta o con la generación de ganancias de capital, en tanto dicha deducción no se encuentre expresamente prohibida.

Asimismo, estando a lo señalado en el último párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos, deberán ser normalmente para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con los criterios tales como razonabilidad, en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) del aludido artículo 37°, entre otros.

De manera que, de la redacción de los párrafos citados del aludido artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se desprende que constituyen gastos deducibles aquellos que cumplan con el principio de causalidad del gasto, esto es, los desembolsos que permitan que las empresas mantengan lo que constituye su fuente productora de la renta, o que se encuentren vinculados a la obtención de ganancias, incluso si éstas últimas no se llegaran a generar, priorizándose la potencialidad antes que la efectividad en la generación de las ganancias.

Ahora bien, considerando que el gasto para su deducción además deberá cumplir con los criterios de normalidad, razonabilidad y proporcionalidad, urge identificar en cada situación en concreto, si los desembolsos efectuados por las empresas cumplen con el principio de causalidad, atendiendo al origen del gasto y los hechos que se han presentado para efectuar los desembolsos que acrediten la vinculación con la fuente productora de renta o la generación de mayores ingresos.

De otro lado, en el inciso d) del artículo 44° de la aludida Ley del Impuesto a la Renta, se dispone que no son deducibles para la deducción de la renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37° de la Ley.

El aludido inciso x) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que constituyen gastos deducibles los gastos por concepto de donaciones otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficiencia, (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicos; (vi) artísticos; (vii) literarios; (viii) deportivos, (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otros de fines semejantes, siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte de la Sunat. La deducción no podrá exceder del diez por ciento (10%) de la renta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50°.

Haciendo una interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 37° y 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, se desprende que únicamente podrán ser deducibles como gasto, los desembolsos que resulten necesarios para que las empresas puedan desarrollar su actividad en el mercado y aquellos que les permitan obtener mayores ganancias, no pudiendo deducir, entre otros gastos, los que constituyan donaciones o cualquier liberalidad en favor de terceros, salvo que esté destinado a entidades del Sector Público Nacional y/o a entidades sin fines de lucro.

Ahora, para analizar el principio de causalidad, debemos partir del concepto de gasto lícito, esto es, un gasto que resulte permitido en el ordenamiento jurídico, quedando excluidos de la deducción de la renta neta imponible aquellos desembolsos que estén vinculados con actividades ilícitas, pero también los gastos que afecten bienes que el Estado protege, como la salud y los recursos naturales.

El mantenimiento de la fuente productora de la renta o la generación de ganancias de capital no puede tener como sustento la reparación de un daño generado a la salud de las personas o resarcir la afectación que el sujeto pasivo del tributo puede haber causado al medio ambiente, más aún si se acreditado la responsabilidad en estos bienes, que origen sanciones administrativas impuestas por el Sector Público Nacional.

A ello habría que agregar que de acuerdo a lo previsto en el inciso c) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles en la determinación d la renta imponible de tercera categoría, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.

Estando a lo dispuesto en el citado inciso c) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, si la norma prohíbe deducir como gasto las sanciones impuestas por el Sector Público Nacional a las empresas que incurran en algún incumplimiento frente al Estado, cual sería la justificación de permitir la deducción de aquellos gastos que tengan su origen en algo que para la legislación del Impuesto a la Renta constituya un gasto prohibido? el mantenimiento de la fuente productora de renta o la generación de ganancias de capital?

Quedaría claro entonces que el resarcimiento que las empresas hagan a favor de la población o de los sectores directamente afectados, no estaría vinculado con el mantenimiento de la fuente productora, toda vez que el desembolso no estaría dirigido a mantener la fuente de capital o de trabajo de las empresas, sino que respondería a un desembolso destinado a mitigar un daño producido a toda una colectividad, que incluso podría sonar a una liberalidad no deducible al amparo de lo dispuesto en el inciso d) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Bajo el entendido que el principio de causalidad del gasto únicamente permitiría deducir los gastos que resulten necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de la renta o la generación de ganancias de capital, no tendría justificación la deducción de gastos que buscan disminuir los efectos de un daño a la salud o al ambiente, dado que si fuera así el ordenamiento jurídico estaría avalando la conducta que resulta sancionada por el Estado y que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta constituye un gasto prohibido, para que a su vez los desembolsos que busquen reducir ese daño ya causado pase como deducible a pesar que tiene un origen que ha afectado a un sector de la población y/o del medio ambiente, no encontraría justificación que una sanción administrativa impuesta por el Estado genere en los gastos de resarcimiento un menor pago del Impuesto a la Renta en las empresas que han generado dicho daño a la salud y/o medio ambiente.

A lo expuesto, habría que agregar que recientemente el Decreto Legislativo 1521 (que modifica el inciso b) de la Norma VII-Reglas generales para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios del Título Preliminar del Código Tributario) ha dispuesto que no deberá concederse exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios sobre impuestos al consumo ni sobre bienes o servicios que dañen la salud y/o el medio ambiente; en consecuencia, si no es viable conceder exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios sobre bienes o servicios que dañen la salud y/o el medio ambiente, ¿Cómo justificar la deducción de gastos sobre bienes y servicios que tengan como origen la afectación a la salud y/o el medio ambiente?

De otro lado, mediante el Decreto Legislativo 1522 se ha modificado la Ley del Impuesto a la Renta, incorporándose la quincuagésima cuarta disposición transitoria a la aludida Ley, disponiéndose que de conformidad con lo previsto en los artículos 20, 37 y 51°-A de la ley, no constituyen costo o gasto deducibles para efectos de determinar el Impuesto a la Renta las erogaciones descritas en los tipos penales de los delitos de cohecho en sus distintas modalidades regulados en el Código Penal o en leyes penales especiales.

De manera que, si la legislación tributaria limita el otorgamiento de beneficios tributarios respecto de bienes o servicios que dañen la salud y/o el medio ambiente, así como la prohibición de la deducción de gastos vinculados con el delito de cohecho y de todas sus modalidades, esto es, que tengan vinculación con actividades ilícitas, resulta oportuno prohibir en la Ley del Impuesto a la Renta, la deducción de gastos que estén vinculados con la afectación que las empresas hagan producido en la salud y/o medio ambiente, incluso si se trata de resarcimientos o desembolsos que formen parte de planes de contingencia, dado que la causalidad no puede justificar la deducción de un desembolso si previamente se ha perjudicado bienes protegidos por el Estado.

Aunado a lo señalado en los párrafos precedentes, es importante recordar que de acuerdo a nuestra legislación del Impuesto a la Renta no son deducibles las donaciones o cualquier acto de liberalidad salvo que se destinen a entidades del Sector Público o a entidades sin fines de lucro; en ese sentido la donación de bienes en favor de la población afectada por el daño causado a la salud y/o al medio ambiente, no encontraría justificación, no sólo por ser un acto de liberalidad, sino por provenir de una afectación a los recursos naturales y derechos fundamentales protegidos por el Estado, lo prohibido recaería en la afectación al bien jurídico protegido, antes que el acto de liberalidad que si podría resarcir en parte el daño causado, la responsabilidad en ello no exime de la sanciones administrativas y de la no deducibilidad del gasto para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.

Un aspecto que ha sido alegado por las empresas que han incurrido en gastos por entrega de bienes y víveres a las personas que se han visto afectadas por la afectación al medio ambiente y a la salud por efectos de la contaminación, es el referido a un eventual conflicto social que podría poner en riesgo la fuente productora de renta; sin embargo, si el daño ha sido generado por dichas empresas, dichas deducciones tampoco cumplirían con el principio de causalidad en tanto la fuente productora no es la que se ha visto afectada, sino toda la comunidad, siendo que pretender justificar las consecuencias del descontento social para deducir gastos en la determinación de la fuente productora de renta, implica justificar un daño causado y la inoperancia del Estado en seguridad ciudadana para beneficiarse de un menor pago del Impuesto a la Renta, esto es, se pretende la deducción de un gasto frente a una eventual amenaza, olvidándonos que lo real ha sido la amenaza en la salud y/o medio ambiente generado por la empresa.

Finalmente, debemos mencionar que la protección al medio ambiente y la salud de las personas, es una garantía dentro del Estado Constitucional, en el cual se busca que lo recaudado contribuye con el bienestar general y permita satisfacer el gasto público, aspecto que debe considerarse como prioridad en las limitaciones y prohibiciones en la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, lo cual obliga a considerar que el principio de causalidad también debe ser analizado a la luz de los principios constitucionales y de los derechos fundamentales de las personas.

Conclusiones

• El principio de causalidad permite la deducción de gastos siempre que resulten necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta o que estén vinculados con la generación de ganancias de capital, debiendo analizarse dicho principio en el marco de la licitud y de la no afectación de bienes protegidos por el Estado como la salud y/o el medio ambiente.
• Los gastos de resarcimiento que empresas incurran en favor de la población o de los sectores directamente afectados por haber generado un daño a la salud y/o al medio ambiente, no cumplen con el principio de causalidad, el tener como origen un daño generado a la colectividad que no se asocia ni al mantenimiento de la fuente productora de la renta ni a la generación de ganancias de capital.
• La reciente prohibición en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario de la dación de exoneraciones, beneficios o incentivos tributarios que afecten la salud y/o medio ambiente hace necesaria la modificación de la Ley del Impuesto a la Renta para prohibir la deducción de gastos incurridos por las empresas que tengan como origen la afectación a la salud y/o medio ambiente, incluso si se efectúan a manera de resarcimiento a la ciudadanía, toda vez que la legislación tributaria debe ser uniforme, si se prohíbe el otorgamiento de beneficios que generen una afectación a un bien jurídico protegido, no tendría justificación beneficiarse de un menor pago de Impuesto a la Renta por la deducción de dichos gastos.
• La presencia de un eventual conflicto social ante la ocurrencia de un daño a la salud y/o medio ambiente tampoco podría justificar la deducción de un gasto en el entendido que se busque el mantenimiento de la fuente productora de la renta, toda vez que ello implicaría atribuirle la responsabilidad al Estado por su inoperatividad en aspectos vinculados con la seguridad ciudadano, para pretender deducir un gasto que ha tenido como origen la afectación a la salud y/o medio ambiente.
• La reciente inclusión en la Ley del Impuesto a la Renta que prohíbe la deducción de gasto o costo las erogaciones descritas en los tipos penales de los delitos de cohecho en sus distintas modalidades regulados en el Código Penal o en leyes penales especiales, hace propicia la inclusión en la legislación del Impuesto a la Renta de la prohibición en la deducción de gastos o costos vinculados con cualquier actividad ilícita en general, así como los gastos que tengan su origen en la afectación de bienes y derechos que el Estado protege, entre ellos la salud y/o el medio ambiente, lo cual constituye una garantía para la ciudadanía en general y un límite justificado a la deducción de los gastos para las empresas en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.