Los gastos de capacitación en favor del personal en la determinación de la renta neta de tercera categoría.

Los gastos de capacitación en favor del personal en la determinación de la renta neta de tercera categoría.

Por: Miguel Ángel Carrillo Bautista

Abogado especialista en Derecho Tributario 

Introducción 

Un aspecto importante a considerar por parte de las empresas está referido a la deducción de los gastos de capacitación en favor de su personal, esto es, a verificar si los mismos cumplen con el principio de causalidad y los requisitos previstos en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y lo señalado en el artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para su deducción.

En el presente artículo analizaremos los requisitos y formalidades que los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría deben observar para la deducción de gastos de capacitación en beneficio de su personal.

El principio de causalidad en los gastos a favor del personal.

Sobre el particular, el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta recoge lo que en doctrina se conoce como el “principio de causalidad”, el cual permite que los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría, puedan deducir de la renta neta imponible los gastos que se encuentren vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta o la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no se encuentre expresamente prohibida.

Asimismo, el último párrafo del aludido artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como la razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de dicho artículo, entre otros.

Al respecto, en el inciso ll) del aludido artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se dispone que constituyen gastos deducibles los gastos y contribuciones destinadas a prestar al personal los servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

De otro lado, el inciso k) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que se entiende por sumas destinadas a la capacitación del personal, a aquellas invertidas por los empleadores con el fin de coadyuvar a la mejora de la productividad de la empresa, incluyendo los cursos de formación profesional o que otorguen grado académico, como cursos de carrera, postgrados y maestrías.

En relación a los gastos de capacitación en favor del personal, cabe mencionar que mediante Decreto Legislativo N° 1120, se modificó la Ley del Impuesto a la Renta, modificación que entró en vigencia el 1 de enero de 2013, se dispone en la Segunda Disposición Complementaria y Final que el criterio de generalidad establecido en el artículo 37° de la Ley, no será aplicable para la deducción de los gastos de capacitación que respondan a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal a efectos que la misma repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora.

En ese sentido, si bien de acuerdo a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos en favor del personal señalados en los incisos l) y ll) del aludido artículo 37°, deben cumplir con el criterio de generalidad para su deducción,  a partir del 1 de enero de 2013, dicho criterio no resulta aplicable para la deducción de los gastos de capacitación en favor del personal, bastando que se acredite el cumplimiento del principio de causalidad, esto es que el gasto incurrido repercuta en el mantenimiento de la fuente productora o la generación de renta gravada.

Resulta pertinente mencionar, que antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1120 a la Ley del Impuesto a la Renta, para que proceda la deducción de los gastos de capacitación en favor del personal de la empresa, el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia exigía que se cumpla con el principio de generalidad para la deducción de dichos gastos, así como se observe el límite del 5% de la totalidad de los gastos, en consecuencia  el gasto por capacitación tenía un límite cuantitativo para su deducción,  debiendo cumplir además con el principio de generalidad para que resulte deducible.

Así, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 11813-4-2016 confirmó la resolución de intendencia de SUNAT en el extremo correspondiente a los reparos por gastos de capacitación en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011 al no cumplir con el principio de generalidad.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 11813-4-2016

Que en el presente caso, se tiene que el gasto observado es el pago efectuado por la recurrente por concepto de “Programas de Dirección General y Programa de Continuidad y Actualización” contenido en las Facturas N° 063-0022734 y 063-0022120, de fojas 97 y 107,  que siguió la……..

Que según el organigrama presentado por la recurrente, de foja 259, la ….. además de ser socia, tiene a su cargo la gerencia de impuestos, debiendo precisarse que además existen otras gerencias, como las gerencias de auditoría, administración de proyecto, consultoría, legal y outsorcing que se encuentran a cargo de diferentes personas.

Que conforme se ha indicado, tratándose de gastos de capacitación debe evaluarse el desembolso de los mismos considerando para ello las situaciones comunes del personal; no obstante, la recurrente no ha acreditado los motivos por los cuales únicamente la citada trabajadora fue beneficiaria de tales cursos, máxime si del organigrama de la recurrente que obra a fojas 259 se aprecia que existen otras personas que poseen el mismo cargo y por ser gerentes tienen cargo de dirección y que no fueron incluidos en tales beneficios.

Que si bien la recurrente señala que dicha capacitación se debe a su condición de socia, de foja 258, es preciso señalar que el cargo que desempeña la referida trabajadora es la gerente del área de impuestos,  y que al existir otros trabajadores que ocupan un cargo gerencial en otras áreas, correspondía que al tener condiciones similares, tales gastos de capacitación no debían restringirse a una sola persona.

Que en tal sentido, no encontrándose acreditado en autos que los gastos materia de reparo cumplan con el criterio de generalidad el presente reparo se encuentra conforme a ley, por lo que procede confirmar la resolución apelada en este extremo.

Que en cuanto a lo indicado por la recurrente en el sentido que los cursos de capacitación en los cuales la mencionada trabajadora ha participado guarda relación con el cargo que desempeña; así como, con sus funciones que realiza en la gerencia, cabe mencionar que en el presente caso se cuestiona si dichas erogaciones cumplen con el criterio de generalidad, lo que no ocurre en el presente caso de acuerdo a lo indicado en los considerandos precedentes, por lo que no puede considerarse que los gastos de capacitación sean deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.

De manera que, para que los gastos de capacitación en favor del personal resulten deducibles se requiere que los mismos cumplan con el principio de causalidad y comprenda exclusivamente

Sin embargo, SUNAT en el Caso Práctico de Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del 2016 publicado en su página web, SUNAT en un ejemplo referido a las adiciones del Impuesto a la Renta 2016 respecto de los gastos de capacitación, señaló que la empresa debía adicionar el gasto de capacitación por el importe de S/. 5,000 por concepto de un diplomado llevado por un gerente de la empresa, siendo que de acuerdo con la estructura organizacional la empresa cuenta con 3 gerentes y durante el ejercicio solo uno llevó el diplomado, sustentando dicha conclusión en el Informe N° 021-2009-SUNAT/2B0000 y en la Segunda Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N° 1120°.

Al respecto, en el Informe N° 021-2009-SUNAT/2B0000 del 5 de febrero de 2019, la Intendencia Nacional Jurídica de SUNAT concluyó que: “No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37° del TUO  de la Ley del Impuesto a la Renta,  puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios”; sin embargo, cabe advertir que dicho Informe se emitió antes que entre en vigencia la modificación efectuada a la Ley del Impuesto a la Renta efectuada por el Decreto Legislativo N° 1120, vigente a partir del 1 de enero de 2013, el cual dispone que no se requiere cumplir con el principio de generalidad de los gastos de capacitación en favor del personal, en consecuencia, el criterio contenido en el Informe N° 021-2009-SUNAT/2B0000 estaría desfasado, no sería aplicable, y el ejemplo de adición en el Caso Práctico  Impuesto a la Renta de Tercera Categoría respecto del gasto de capacitación por diplomado a un gerente, en realidad constituiría un gasto deducible.

En consecuencia, los gastos de capacitación en favor del personal resultan deducibles en tanto cumplan con el principio de causalidad previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, no teniendo un límite cuantitativo para su deducción, y se encuentran excepcionados de cumplir con el principio de generalidad del gasto previsto en el último párrafo del citado artículo 37° de la Ley del IR.

Al respecto, la Intendencia Nacional jurídica de la SUNAT, en relación a la deducción de los gastos de capacitación recientemente se ha pronunciado en el Informe N° 134-2020-SUNAT/7T0000, en el cual analiza el tratamiento de los gastos de capacitación en favor del personal de una asociación sin fines de lucro exonerada del Impuesto a la Renta, concluyendo lo siguiente:

Informe N° 134-2020-SUNAT/7T0000:

Respecto de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta aplicable a las asociaciones sin fines de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta:

1. Se puede afirmar que, en relación con lo dispuesto en el acápite i. de su tercer párrafo, tratándose de una asociación que paga, en beneficio de su trabajador, su capacitación, maestría o curso de post grado que versan sobre temas relacionados a sus labores:
2. a)  Si dicho trabajador realiza actividades necesarias para generar la renta que se destina a los fines de la asociación y no es un asociado o persona vinculada a los asociados o a tal asociación, dicho pago resultaría normal en relación con las actividades que generan la renta que se destina a sus fines debiéndose establecer si resultan razonables con relación a sus ingresos a efecto de admitir el gasto, lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.
3. b)  Si dicho trabajador realiza labores de administración:  i) no relacionadas a las actividades necesarias para generar la renta que se destina a sus fines, ni, ii) inherentes a la finalidad de la asociación, y no es un asociado o persona vinculada a los asociados o a tal asociación, dicho pago implicará un gasto no necesario para esta y, por tanto, una distribución indirecta de rentas, lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.
4. c)  Si en los supuestos a que se refieren los literales anteriores el trabajador fuera un asociado o persona vinculada a la asociación, se puede afirmar que:
5. La respuesta a la primera pregunta [literal a) precedente] no varía.
6. La respuesta a la segunda pregunta [literal b) precedente] se tendría que complementar, por cuanto, en este supuesto, el pago de la capacitación, maestría o curso de post grado implicará una distribución indirecta de rentas, en la medida que tales gastos no sean lógicos en relación con las actividades no lucrativas que esta realiza, lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.
7. Un trabajador de una asociación sin fines de lucro que ocupa un cargo de alta dirección o administración en la entidad calificará como parte vinculada a la referida asociación, en la medida que dicho cargo le otorgue capacidad de actuar, por sí mismo, con poder de decisión para aprobar o rechazar acuerdos financieros, operativos y/o comerciales de esta, lo cual solo puede determinarse en cada caso concreto.
8. El pago por capacitación, curso de post grado o maestría realizado por la asociación sin fines de lucro a la entidad educativa a favor de uno de sus trabajadores no constituirá renta de quinta categoría para el trabajador.

Conclusiones:

1.- Los gastos de capacitación en favor del personal comprenden sumas destinadas a la capacitación del personal, a aquellas invertidas por los empleadores con el fin de coadyuvar a la mejora de la productividad de la empresa, incluyendo los cursos de formación profesional o que otorguen grado académico, como cursos de carrera, postgrados y maestrías.

2.- Los gastos de capacitación en favor del personal para su deducción no requieren cumplir con el criterio de generalidad del gasto, bastando que para su deducción se acredite el cumplimiento del principio de causalidad, esto es, que se encuentren vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta o con la generación de ganancias de capital.

3.- Los gastos de capacitación son gastos que, si bien no tienen un límite cuantitativo en su deducción, en una eventual fiscalización SUNAT podría cuestionar la fehaciencia si los mismos no se encuentran debidamente sustentados o la proporcionalidad y razonabilidad del gasto, si el importe desembolsado en la capacitación al personal evidencia una diferencia sustancial con los ingresos generados por la empresa, aspecto que deberá ser analizado en cada caso en concreto.

4.- Los gastos de capacitación en favor del personal al igual que cualquier otro gasto contenido en la relación del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, debe deducirse en el ejercicio en el que se devenguen, esto es, en el ejercicio en el cual se realice la capacitación, y si la capacitación involucra más de un ejercicio, se deducirá en forma proporcional a los meses y días de cada ejercicio que ha involucrado la aludida capacitación.