La Sunat ha establecido que, la facultad de la Administración Tributaria para emitir pronunciamiento respecto a la veracidad y exactitud de los datos de las declaraciones juradas rectificatorias que disminuyen la obligación tributaria no se encuentra comprendida dentro del alcance del proceso de verificación. Al respecto, dicho proceso se encuentra referido en el último párrafo del numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario.

Así lo ha señalado el Informe Nº 071-2020-SUNAT/7T0000, publicado en la página web de la Sunat el 9 de setiembre de 2020. Este criterio es importante por cuanto ha reiterado que dicha facultad tiene carácter especial, en la medida que su objeto se circunscribe a evaluar el contenido de las declaraciones juradas rectificatorias. Entonces, al dejarse a salvo el derecho de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización correspondiente, se reconoce una naturaleza especial de la potestad de pronunciarse sobre el contenido de dichas declaraciones, diferenciado de la facultad general de verificación o fiscalización que se encuentra recogida en el artículo 62 del Código Tributario.

A continuación, resumimos los tres aspectos claves del citado informe, como son la naturaleza del procedimiento o el alcance de los conceptos de declaración y determinación tributaria.
1. ¿Qué tipo de procedimiento es el pronunciamiento de la Administración Tributaria cuando se presenta una declaración rectificatoria determinando una menor obligación?
El numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario, establece que la declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. En caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo de 45 días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior.

De ello se desprende que, en el caso de declaraciones rectificatorias que determinen una menor obligación tributaria, estas surtirán efectos en la medida que la Administración Tributaria no emita pronunciamiento en dicho plazo.

Sobre el particular, ¿cuál es la naturaleza que tiene este procedimiento? ¿se requiere de algún concurso o participación de parte del contribuyente?

Según se aprecia del texto de la norma, la naturaleza que corresponde a este procedimiento es la de ser uno de oficio. Esto es, un procedimiento administrativo cuya iniciación se produce mediante una decisión de la propia administración competente. Dicha decisión es adoptada por motivos de interés público[1]. Por lo cual, no requiere de alguna actuación o pronunciamiento a cargo del contribuyente con la finalidad de echar a andar la maquinaria de la Administración Tributaria[2].

2. ¿Qué se entiende por declaración tributaria?

La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por ley, reglamento, resolución de superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria. Así lo establece el numeral 88.1 del artículo 88 del Código Tributario.

Al respecto, podemos señalar que la declaración jurada tributaria supone una declaración de hechos imponibles que pueden ser materia principal para la determinación de la obligación tributaria. Es decir, importa un deber de colaboración del contribuyente con la Administración siendo que el efecto de aquellas viene dado por imperio de la ley y no en razón de la voluntad de los sujetos obligados a presentarla.

De ello se desprende que, cuando la determinación de un tributo ha sido efectuada por el contribuyente mediante declaración jurada, el medio legal idóneo para solicitar su modificación es otra declaración jurada sustitutoria o rectificatoria, dependiendo si es presentada antes o después del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada original.

3. La determinación de la obligación tributaria 

La determinación es el acto por el que se define ante la Administración Tributaria y por mandato legal, la situación jurídica tributaria de un contribuyente como consecuencia de la aplicación de un tributo o del goce de un beneficio. Siendo esto un reconocimiento a posteriori de la configuración de la situación jurídica, la cual nace de la ley.

El artículo 59 del Código Tributario dispone que por el acto de la determinación de la obligación tributaria: a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo, y b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.

Por su parte, el artículo 60 del Código Tributario prevé que la determinación de la obligación tributaria se inicia: 1. Por acto o declaración del deudor tributario; o, 2. Por la Administración Tributaria, por propia iniciativa o denuncia de terceros. Esto es, la determinación también puede basarse en una declaración jurada cursada por el sujeto pasivo. Ello no quiere decir que la obligación tributaria nazca en el instante en que se efectúa tal declaración, ni al momento en que la Administración emita el acto administrativo como resultado de su labor de fiscalización -de ser el caso- dado que la obligación tributaria nace con la configuración del hecho imponible, teniendo la determinación una naturaleza declarativa.

Ahora bien, en nuestro país, las disposiciones que regulan los tributos (en especial, de la especie “impuestos”) establecen -como regla general- que son objeto de determinación por parte del sujeto pasivo (autoliquidación), mediante declaraciones tributarias, las que tienen un efecto provisional hasta la presentación de una declaración rectificatoria o sustitutoria o modificación mediante un acto administrativo firme producto del ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración, según lo establecido por los artículos 88 y 61 del Código Tributario.