Alcances del tratamiento de los servicios digitales prestados a través del internet y otras redes utilizados económicamente en el país como renta de fuente peruana. Antecedentes normativos y criterio jurisprudencial.

En relación al tratamiento tributario de los servicios digitales,  resulta pertinente señalar que dichos servicios fueron incorporados en la Ley del Impuesto a la Renta con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 945,  publicado el 23 de diciembre de 2003 y vigente desde el 1 de enero de 2004, que modificó el artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta, incluyendo dentro de las rentas de fuente peruana,   en el inciso i) del referido artículo 9° en los términos siguientes:

Artículo 9°  de la Ley del Impuesto a la Renta.- En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones u el lugar de celebración o  cumplimiento de los contratos, se considera renta de fuente peruana:

1. Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país.

En ese sentido, a partir del ejercicio 2004, se grava como renta de fuente peruana aquellos servicios digitales que se presten a través del internet, priorizándose el aprovechamiento económico del servicio en territorio nacional.

Asimismo, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, antes de la modificación del Decreto Supremo N° 159-2007-EF  publicado el 16 de octubre de 2007, disponía lo siguiente:

Artículo  4°-A Renta de Fuente Peruana:

Inciso b) Se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del Internet mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información.

Posteriormente, el inciso i) del referido artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta, fue modificado mediante el Decreto Legislativo N° 970, publicado el 24 de diciembre de 2006 y vigente a partir del 1 de enero de 2007, disponiéndose respecto de la renta de fuente peruana originada por servicios digitales lo siguiente:

Artículo 9°  inciso i) de la Ley del Impuesto a la Renta:  Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del internet o de cualquier adaptación o aplicación de protocolos, plataforma o de la tecnología utilizada por internet o cualquier otra red a través de la que se presenten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país.

De otro lado, como consecuencia de la modificación  efectuada el inciso i) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo N°  970,  se modificó el  Reglamento de la Ley mediante Decreto Supremo  N° 159-2007-EF, publicado el 16 de octubre de 2007,  refiriéndose lo siguiente, respecto de los servicios digitales:

Artículo 4°-A Renta de Fuente Peruana:

1. b) Se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas, o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presente servicios equivalentes mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información. Para efectos del Reglamento, la referencia a página de Internet, proveedor de Internet, operador de Internet o Internet comprenden tanto a Internet como a cualquier otra red pública o privada.

De las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto  a la Renta y su reglamento, se desprende que con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N°  945, se incluyó como renta de fuente peruana a los servicios digitales prestados a través de Internet, siendo que a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 970, esto es a partir del ejercicio 2007,   se incluye dentro del concepto de servicios digitales no solo los servicios prestados a través de internet  sino también a  “Cualquier adaptación o aplicación de protocolos, plataforma, o de la tecnología utilizada por internet o cualquier otra red a través de la que se presenten servicios equivalentes”.

En ese sentido, de la redacción del texto vigente a la fecha del inciso i) del artículo 9°  de la Ley del Impuesto a la Renta se desprende, que recién  a partir del ejercicio 2007 constituye renta de fuente peruana los servicios digitales prestados mediante internet o cualquier otra adaptación  o aplicación de protocolos, plataforma utilizada por internet o cualquier otra red, es decir, el concepto se ha ampliado a los servicios digitales prestados a través del internet o cualquier otra red en la cual los servicios sean equivalentes, lo cual evidencia que el legislador ha regulado un nuevo supuesto, no pudiendo entenderse que el  servicio digital prestado vía internet desde el ejercicio 2004 contiene dicho concepto, toda vez que de ser así, la norma  hubiera efectuado una precisión señalando que el concepto de servicio digital no sólo hace referencia a los servicios prestados vía internet sino a través de otra red, aspecto que no se desprende del contenido del aludido Decreto Legislativo N° 970.

De otro lado, estando a lo dispuesto en la Exposición de Motivos del aludido Decreto Legislativo N° 970, se desprende lo señalado en los párrafos precedentes, esto es, que los servicios digitales que generan renta de fuente peruana en tanto el servicio se aproveche económicamente en el país hasta antes de la modificación del  aludido Decreto Legislativo N° 970 únicamente hacía referencia a servicios prestados a través de internet, más no a través de otra red; en ese sentido,  resulta pertinente citar los párrafos pertinentes señalados en la Exposición de Motivos en la cual se dispuso lo siguiente:

Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 970

1. b) Problemática detectada

No existe claridad respecto  a si los servicios digitales prestados a través de la Extranet o de la Intranet prestados a través de la Extranet o de la Intranet se encuentran dentro de los alcances del inciso i) del Artículo 9° de la LIR.

(…)

Dos recientes adaptaciones de la tecnología de la Internet son la Intranet y la Extranet, las cuales también utilizan el protocolo TCP/IP.

Una intranet es una infraestructura de comunicación basada en los estándares de comunicación de la Internet y  en los del World Wide Web. Por lo tanto, las herramientas usadas para crear una Intranet son idénticas a las de Internet y las aplicaciones Web. La diferencia principal de la Intranet es que al acceso a la información publicada está restringido a clientes dentro del grupo de la Intranet.

Por su parte, una  Extranet consiste en permitir que personas ajenas a la empresa, como los clientes o proveedores puedan acceder a parte de las Intranet de la organización. Mejor aún, es la tecnología para transferencia segura de datos entre intranets protegidas por cortafuegos. La idea actual con las Extranet pareciera ser vincular intranets, que en principio deberían estar fuera del dominio público. Entonces sucede algo que pudiera entenderse como el regreso al punto de partida  ya que,  en efecto, la propia  Internet es una red de redes internas.

En base a ello, y para generar certeza, se modifica el inciso j) del Artículo 9° de la LIR a fin de incluir los servicios digitales prestados no sólo a través de la Internet, sino también cualquier adaptación de su tecnología. Cabe indicar que la modificación que se quiere introducir, en ningún caso pretende regular la situación anterior, sino que se busca generar un marco de seguridad sobre el tema para casos futuros, correspondiendo a los órganos que interpretan el derecho establecer el criterio a seguir en los casos pasados.

En consecuencia de lo dispuesto en la Exposición de Motivos, se desprende que la calificación de rentas de fuente peruana para los servicios digitales aprovechados económicamente en el Perú, a partir del ejercicio 2007 son aquellos prestados a través del internet y cualquier otra adaptación de su tecnología, en razón a los siguientes fundamentos:

• Con la modificación efectuada no se busca regular o precisar una situación anterior, sino adaptar el concepto de servicio digital prestado a través de internet y otras redes o adaptaciones, como ocurre con el extranet.
• Se busca dar seguridad en el tema para casos futuros, es decir, estamos ante una norma que al establecer un nuevo supuesto de calificación del servicio digital prestado on line, será aplicable para casos futuros.
• Si deja en potestad del Poder Judicial y del Tribunal Fiscal la interpretación y alcance del concepto “servicio digital prestado a través de internet” para casos pasados, es decir, se preserva el principio de no retroactividad de la norma tributaria.
• El legislador al incluir el concepto “Cualquier adaptación o aplicación de protocolos, plataforma, o de la tecnología utilizada por internet o cualquier otra red a través de la que se presenten servicios equivalentes” está ampliando el alcance de los servicios digitales para que se acredite el gravamen en renta en tanto el servicio se aproveche económicamente en la país, a otras redes, en consecuencia la norma recoge un supuesto nuevo a efectos de dar seguridad jurídica respecto de dichos servicios.
• Al establecerse en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 970, que la internet es una red de redes internas, está excluyendo al extranet en cuya definición se indica que es el acceso de terceros ajenos a la empresa a una intranet privada, por ello, al ser tanto la intranet como la extranet, dos adaptaciones de la tecnología de la internet, resultaba necesario regular que el servicio digital puede prestarse mediante cualquier adaptación de la tecnología, no sólo a través del internet, abarcando más supuestos que se encontrarían gravados con el IGV a partir del 1 de enero de 2007.
• Haciendo una interpretación literal e histórica de lo dispuesto en el inciso i) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta se desprende, que si bien, a partir del 1 de enero de 2004 se encuentran dentro de la calificación de renta de fuente peruana los “Servicios Digitales” prestados a través de internet, es decir con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 970, es decir a partir del  1 de enero de 2007, que se regulan los  “Servicios Digitales” prestados a través del internet o cualquier adaptación de la tecnología, abarcando el concepto  “tecnología” supuestos adicionales al “internet”, tales como la internet o extranet, las cuales constituyen adaptaciones de la tecnología.
• La modificación efectuada al inciso i) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta, por el Decreto Legislativo  N° 970,  constituye una norma innovativa mas no aclarativa, al señalar como supuesto comprendido dentro de la renta de fuente peruana los servicios digitales prestados a través de otra tecnología diferente al internet, lo cual se acredita de la  lectura de la norma al no hacer referencia a alguna precisión en la regulación anterior o disponer su aplicación para casos anteriores, disponiendo en cambio su aplicación a casos futuros.

 Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 07468-9-2011 del 4 de mayo de 2011, estableció que el concepto intranet e internet tenían naturaleza distinta, señalado lo siguiente:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 07468-9-2011 del 4 de mayo de 2011

“Que de lo anterior se desprende que  si bien la Intranet y la  Internet  emplean la misma tecnología TCP/IP  se trata de conceptos distintos, siendo que la principal diferencia radica en que la Intranet es una red privada en la que solo ciertos usuarios pueden tener acceso a la información, mientras que la Internet es una red global en que cualquier usuario puede acceder a la información brindada en un determinado web site, por lo tanto no podía considerarse que la norma vigente en los ejercicios 2004 y 2005 (inciso i, artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta),  comprendiera dentro de los denominados “servicios digitales a través de  Internet”, a aquellos prestados mediante el uso de la intranet.

Que estando a lo expuesto, dado que tanto la Administración (foja 10 de los Expedientes N° 6347-2009 y  N° 6346-2009) como la recurrente coinciden  en señalar que los servicios prestados por la empresa vinculada BBVA Bancomer Servicios S.A. fueron realizados a través de Internet, los ingresos provenientes de tales servicios digitales no calificaban como rentas de fuente peruana para efecto del Impuesto a la Renta, de conformidad con lo establecido por el inciso i) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso b) del artículo 4°-A de su reglamento, vigente durante los ejercicios 2004 y 2005, aplicables al caso de autos.

En ese sentido, estando al criterio contenido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N°  07468-9-2011  se interpretó que el concepto internet no abarcaba  a la intranet, toda vez que la intranet corresponde a una red privada mientras que el internet es una red global de acceso a cualquier usuario, en consecuencia,  analizando los alcances de la Exposición de Motivos del Decreto N° 970 y a la modificación introducida al inciso i) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta por la aludida norma, concluye acertadamente que no podía considerarse como un servicio digital a través del intranet como renta de fuente peruana en los ejercicios 2004 y 2005, toda vez que la incorporación de otras tecnologías distintas al internet dentro del concepto de servicio digital recién resulta aplicable del ejercicio 2007 en adelante.

De otro lado, la Intendencia Jurídica en el Informe N° 018-2008-SUNAT/2B0000 del 7 de febrero de 2008, analizó los alcances del inciso i) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta, con la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 970,  disponiendo que para que el servicio califique como digital debe cumplir las siguientes características:

• En primer lugar, se trata de un servicio, esto es, la realización de una prestación de una persona para otra.
• En segundo término, el servicio debe prestarse a través del internet o de cualquier adaptación o aplicación de protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red. Cabe señalar que: “La internet es una red mundial, conformada por un conjunto de diversas redes que utilizan el mismo programa de computación-protocolo-, el TCP/IC (Transfer Control Protocol/Internet Protocol (…) Las intranet en cambio son redes privadas, que usan el mismo programa de computación que la internet, pero están configuradas de tal forma que el público en general no tiene acceso a ellas”
• En tercer lugar, el servicio se presta mediante accesos en línea. El término “acceso” significa conexión al Internet u otra red del sistema. Tambien puede entenderse como conectarse a una site.
• En cuarto lugar, debe ser esencialmente automático, esto es, debe requerir una mínima intervención humana. En tal sentido, conforme con la segunda acepción del término, automático es “dicho de un mecanismo. Que funciona en todo o en parte por sí solo.” Vale decir, debe ser esencialmente automatizado.

Resulta pertinente mencionar, que el criterio contenido en el Informe N° 018-2008-SUNAT/2B0000 ha sido ratificado por la Intendencia Jurídica con ocasión de la emisión del Informe N° 044-2014-SUNAT/4B0000, en el cual se señalan los siguientes requisitos para que el servicio califique como digital:

1. a) Se trata de un servicio, esto es, la realización de una prestación de una persona para otra.
2. b) Debe prestarse a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red.
3. c) Se presta mediante accesos en línea, es decir, se presta al usuario mediante conexión a la red (internet u otra red o sistema).
4. d) Debe ser esencialmente automático, esto es, debe requerir una mínima intervención humana.
5. e) Depende de la tecnología de la información, lo que implica que solo es viable si existe desarrollo básico de herramientas informáticas.

En consecuencia, de lo dispuesto en los Informes N° 018-2008-SUNAT y N° 044-2014-SUNAT/4B0000  resulta evidente que la Intendencia Jurídica al igual que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 07468-9-2011 consideran que el intranet e internet constituyen redes de distinta naturaleza, por ello la regulación del intranet dentro del concepto “servicios digitales” se entiende vigente como renta de fuente peruana recién a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 970,  toda vez que antes de la publicación de la aludida norma el inciso  i)  del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta, la lectura literal de la norma únicamente hacía referencia a “internet”; en consecuencia tanto el  acceso de intranet y extranet  reciben el tratamiento para efectos del Impuesto a la Renta de otras redes distintas al “internet”, encontrándose reguladas en la norma en mención como “Cualquier adaptación o aplicación de protocolos, plataforma, o de la tecnología utilizada por internet o cualquier otra red a través de la que se presenten servicios equivalentes” a partir del ejercicio 2007.