¿Es recomendable rectificar por una mayor obligación dentro de un procedimiento de fiscalización tributaria? Comentarios a la Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal 07308-2-2019

Con fecha 24 de agosto de 2018, se ha publicado en el diario oficial El Peruano, la Resolución de Observancia Obligatoria N° Nº 07308-2-2019, del 14 de agosto de 2019, mediante la cual el Tribunal Fiscal analiza la determinación de la obligación tributaria realizada por la Administración Tributaria realizada como consecuencia de un procedimiento de fiscalización tributaria, cuyos reparos fueron aceptados previamente por el contribuyente con la presentación de una declaración jurada rectificatoria.

Al respecto, el  criterio jurisprudencial vertido por dicho colegiado en la Resolución N° 07308-2-2019, y que fue materia del Acuerdo de Sala Plena N° 23-2019, es el siguiente:

Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N° 07308-2-2019

Si en el curso de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han sido recogidas por el deudor tributario mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos conforme con el artículo 88 del Código Tributario y posteriormente, la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización, una resolución de determinación considerando lo determinado en dicha declaración jurada rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la Administración y por tanto, no son susceptibles de controversia.

Sobre el particular, en los últimos días se ha venido comentando en diversos medios de prensa los alcances del Acuerdo de Sala Plena N° 23-2019, en el cual prevaleció el criterio jurisprudencial contenido en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 07308-2-2019.

Por un lado un sector del sector empresarial ha señalado que el criterio vertido por el Tribunal Fiscal afectaría el principio de verdad material, al no permitir analizarse el reparo contenido en la declaración rectificatoria presentada por los contribuyentes dentro de un procedimiento de fiscalización tributaria, cuando la resolución de determinación se emite considerando lo señalado en la aludida declaración rectifcatoria.

De otro lado, tenemos la posición del Tribunal Fiscal, que refiere que el criterio vinculante contenido en el Acuerdo de Sala Plena N° 23-2019 no vulnera los derechos de los contribuyentes, en tanto si éstos rectifican su declaración jurada aceptando los reparos efectuados en el procedimiento de fiscalización, ya no estaríamos ante “reparos efectuados por la Administración” y por tanto, no son susceptibles de controversia o una impugnación.

Al respecto, del análisis del criterio jurisprudencial contenido en el Acuerdo de Sala Plena N° 23-2019 y que se ha materializado el último sábado con la publicación en el Diario Oficial El Peruano de la Resolución de Observancia Obligatoria N° 07308-2-2019, se aprecia que con el aludido precedente del Tribunal Fiscal sí se estaría limitando el ejercicio del derecho de defensa y al debido procedimiento de los contribuyentes, toda vez que por más que la declaración rectificatoria modifique la declaración jurada originaria del contribuyente en atención a los reparos determinados por la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización tributaria, debemos indicar que si el contribuyente impugna la resolución de determinación sustentada en la declaración rectificatoria, ello, no enerva el hecho que finalmente el monto determinado por la Administración Tributaria se origina en reparos o acotaciones efectuadas en el procedimiento de fiscalización tributaria, más aún si los reparos efectuados por la Administración Tributaria contenidos en la respectiva resolución de determinación, y que seguramente conllevarán la emisión de una resolución de multa por declarar cifras y datos falsos, infracción contenida en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, pueden ser materia de controversia en el procedimiento contencioso tributario, esto es, en la etapa de reclamación ante la Administración Tributaria y de apelación ante el Tribunal Fiscal.

En otras palabras, el Tribunal Fiscal estaría considerando con el precedente de observancia obligatoria contenido en la Resolución N° 07308-2-2019  que al contener la resolución de determinación emitida por la Administración Tributaria los reparos debidamente aceptados por el contribuyente con la presentación de la declaración rectificatoria, en realidad ya no habría asunto de controversia, lo cual evidencia que para el Tribunal Fiscal con la declaración rectificatoria presentada en la fiscalización tributaria, ya no habría materia de litis si la resolución de determinación se emite en atención a dicha rectificatoria, a pesar que la rectificatoria tiene como sustento los reparos efectuados por SUNAT a la determinación jurada originaria, limitando el derecho al contradictorio del contribuyente si la rectificatoria obedece a un reparo efectuado por la Administración Tributaria utilizando una base legal distinta o incluso que ha sido derogada, y que indujo a error al contribuyente por lo cual presente la declaración rectificatoria.

Al respecto, debemos recordar que de acuerdo a lo previsto en el último párrafo del artículo 88° del Código Tributario. “No surtirá efectos aquellas declaración rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75° o una vez culminado el proceso de verificación o fiscalización parcial o definitiva, por los aspectos de los tributos y periodos o por los tributos o periodos, respectivamente que hayan sido motivo de verificación o fiscalización, salvo que la declaración rectificatoria determine una mayor obligación”, esto es, únicamente surtirá efectos la declaración rectificatoria con mayor obligación a la consignada en la declaración jurada originaria, lo cual evidentemente desde el punto de vista normativo, es una ventaja para la Administración Tributaria  toda vez que en la fiscalización tributaria los auditores persuaden a los contribuyentes a rectificar amparándose en que con ello pueden acogerse a una mayor gradualidad y evitan que la deuda tributaria determinada siga generando intereses moratorios, siendo que los contribuyentes acceden sin considerar que los reparos determinados por la Administración Tributaria en caso éstos no se encuentren de acuerdo, pueden ser objeto de impugnación a través del procedimiento contencioso tributario; en muchos casos, incluso, vía facultad de reexamen prevista en el artículo 127° del Código tributario, la Administración Tributaria se reserva el derecho de ampliar el monto de deuda determinada en la etapa de reclamación, lo cual ratifica que no necesariamente el rectificar la determinación de la obligación tributaria asegura a los contribuyente que dicho importe determinado se mantenga inmutable en el tiempo.

En atención a lo expuesto, se desprende que si el contribuyente rectifica la declaración originaria en el procedimiento de fiscalización tributaria, ésta última sí surtirá efectos, lo cual si generaría que la resolución de determinación se emita por el importe consignado en la rectificatoria, y que coincida por los reparos efectuados y comunicados  al contribuyente en cada resultado de requerimiento, la pregunta que nos hacemos es: y qué asegura que los reparos determinados por la Administración Tributaria y que ha motivado la declaración rectificatoria, se encuentren arreglados a Ley?, o el solo hecho de aceptarlos en el procedimiento de fiscalización tributaria, a pesar que la acotación no tiene un sustento legal válido, generaría que la impugnación de la resolución de determinación sobre dicho aspecto en el procedimiento contencioso tributario, ya no califique como “observaciones susceptibles de controversia”?

Pongamos un ejemplo sencillo asumiendo un procedimiento de fiscalización tributaria por Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal 2019:

En la cartilla de instrucciones de SUNAT del Impuesto a la Renta 2016, SUNAT considera que los contribuyentes deben adicionar lo siguiente:

Adiciones a la utilidad neta según sunat- impuesto a la renta 2016

Gastos de capacitación al personal

-Por el ejercicio 2016 ha contabilizado como gastos de capacitación el importe de S/ 5,000 por concepto de un diplomado llevado por un gerente de la empresa, al respecto hay que indicar que de acuerdo a su estructura organizacional la empresa cuenta con 3 gerentes y durante el ejercicio solo uno ha llevado el diplomado. Base legal: Informe N° 021-2009-SUNAT/2B0000. 2da DCF del D.L N° 1120, Art. 21 inciso k) del Reglamento.

Como consecuencia, del reparo efectuado a los gastos de capacitación al gerente, la empresa decide presentar en el procedimiento de fiscalización tributaria que se le sigue por ejemplo, por Impuesto a la Renta del ejercicio 2019, la declaración rectificatoria que contiene el reparo determinado por SUNAT, asumiendo que en efecto, para considerarlo como gasto debió capacitar a los tres gerentes de la empresa, más aún si de la base legal sustentada por SUNAT, esto es, atendiendo a lo dispuesto en la 2da DCF del DL N° 1120, artículo 21 inciso k) del Reglamento, se está sustentado la Administración Tributaria en el Informe N° 021-2009-SUNAT/2B0000.

Posteriormente, SUNAT atendiendo a que el contribuyente a convalidado el reparo efectuado en la fiscalización tributaria con la presentación de la declaración rectificatoria, emite la resolución de determinación respectiva, considerado dicho importe rectificado y haciendo mención al reparo al gasto de capacitación en el procedimiento de fiscalización tributaria.

Cabe indicar además, que la declaración jurada presentada por el contribuyente ha surtido efectos en atención a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 88° del Código Tributario, al determinar una mayor obligación dentro del procedimiento de fiscalización tributaria.

El contribuyente, al ser notificado con la resolución de determinación que contiene el importe que ha sido objeto de declaración rectificatoria, motivada ésta última por el reparo al gasto de capacitación al gerente incurrido en el ejercicio 2019, revisa la base legal respectiva, y se percata que con la modificación efectuada a la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo N° 1120, los gastos de capacitación  a partir del 1.1.2013 no requieren cumplir con el principio de generalidad del gasto, no tienen límite cuantitativo para su deducción, bastando que se acredite que cumplen con el principio de causalidad del gasto, y siendo que el ejercicio fiscalizado es el 2019, dicha norma se mantiene vigente, y en consecuencia el reparo efectuado por SUNAT, el cual generó que presente la declaración rectifcatoria, se sustenta en una base legal derogada para el ejercicio 2019.

Producto de dicha verificación de la base legal correspondiente, opta por presentar recurso de reclamación contra la aludida resolución de determinación, al considerar que ya no puede rectificar para regresar al importe consignado en la declaración jurada originaria por impedimento normativo previsto en el artículo 88° del Código Tributario; sin embargo, con el criterio jurisprudencial emitido por el Tribunal Fiscal contenido en la Resolución N° 07308-2-2019,  dicha observación (reparo) efectuado por SUNAT no es materia de controversia al haber sido convalidado por el contribuyente con la presentación de la declaración rectificatoria, lo cual pone en evidencia la afectación al derecho de defensa al no surtir efectos la declaración rectificatoria que pretenda disminuir la obligación tributaria tal y como fue consignada en la declaración originaria, y de otro lado, no poder cuestionar el importe rectificado que ahora forma parte de la resolución de determinación por haberse producido una “convalidación” de la base legal incorrecta sustentada por SUNAT para reparar dichos gastos de capacitación, es decir, se le niega la posibilidad de cuestionar aquello que puede provenir de un error o indebida acotación efectuada por SUNAT en el procedimiento de fiscalización tributaria.

En atención a lo expuesto,  la recomendación para los contribuyentes en el procedimiento de fiscalización tributaria, sería evitar presentar una declaración rectificatoria aceptando los reparos efectuados por SUNAT si no se tiene certeza que los mismos obedezcan a una aplicación correcta de las normas legales vigentes o que por más que se encuentren en criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal, Informes de la Intendencia Nacional Jurídica, o incluso Sentencias en Casación de la Corte Suprema, resulten aplicables al caso concreto, y que tampoco se sientan coaccionados o inducidos a rectificar para beneficiarse de una mayor gradualidad de la infracciones detectadas, más aún si dichas acotaciones pueden ser materia de cuestionamiento en el procedimiento contencioso tributario, una vez que SUNAT emita los valores que culminen el procedimiento de fiscalización tributaria, sin necesidad que los contribuyentes deban rectificar aquello en lo cual no se encuentran de acuerdo.

Finalmente, consideramos que el precedente emitido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 07308-2-2019, da lugar al debate de una y otra posición jurídica que sustente que los reparos contenidos en la declaración rectificatoria por los cuales posteriormente se emita la respectiva resolución de determinación, puedan ser considerados  o no como observaciones “susceptibles de controversia”;  sin embargo, no debemos dejar de lado, el derecho al debido procedimiento de los contribuyentes de cuestionar los actos administrativos, como es el caso de la resolución de determinación, al tener la misma la condición de acto reclamable, sin que el Código Tributario haya distinguido si la misma pueda ser objeto de controversia por contener reparos efectuados por la Administración Tributaria producto de una declaración rectificatoria o como consecuencia del desconocimiento del importe consignado en la declaración jurada originaria, es decir, se debe garantizar el derecho al contradictorio de los contribuyentes, así como la facultad del Tribunal Fiscal de verificar si las acotaciones materia de declaración rectificatoria se ha efectuado dentro del marco legal.

En conclusión, es preferible esperar los reparos efectuados por la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización tributaria, antes que rectificar por un monto mayor si no se tiene la certeza de la validez de las acotaciones, que la gradualidad o el evitar una “supuesta” mayor contingencia tributaria, no lo aleje de cuestionar aquello que no considera válido.