Cierre Contable y Tributario 2018. Gastos de ejercicios anteriores y excepción al principio del devengado.

Para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta,  dispone que los  ingresos y los gastos se reconocen de acuerdo al principio del devengado, principio que fue definido en la Ley del Impuesto a la Renta mediante la modificación efectuada por el Decreto Legislativo N° 1425  y que resulta aplicable para efectos del ejercicio 2019 en adelante.

No obstante ello, en la redacción del aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta se permite la deducción de gastos de periodos anteriores, como excepción al principio del devengado, siempre y cuando se cumplan ciertos requisitos.

En ese sentido, en el referido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, con la redacción anterior a la modificación efectuada por el aludido Decreto Legislativo N° 1425,   y cuyo texto es aplicable hasta el ejercicio fiscal 2018, se disponía lo siguiente:

Artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta:

A efectos de la esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.

(…)

Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos.

Excepcionalmente, en aquellos  casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria- SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre.

En consecuencia, la Ley del Impuesto a la Renta permite como excepción al principio del devengado en el reconocimiento de los gastos, la deducción de gastos de periodos anteriores, siempre y cuando el mismo no haya sido conocido oportunamente por el contribuyente, se encuentre debidamente provisionados contablemente y se haya pagado íntegramente hasta antes del cierre del ejercicio fiscal en el cual se pretende deducir; aunado a que SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio distinto al del devengo no implica la obtención de algún beneficio fiscal para el contribuyente.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia  ha analizado en diversa jurisprudencia el carácter excepcional de la deducción de gastos de periodos anteriores,  habiéndose verificado su excepción al principio del devengado en el sentido de permitir su deducción en el ejercicio en el cual se efectúa el pago de los mismos.

Así,  mediante Resolución N° 01274-4-2015  del 4 de febrero de 2015, Resolucion del Tribunal Fiscal N 01274-4-2015 el Tribunal Fiscal confirmó la resolución de intendencia emitida por la Administración Tributaria que declaró infundado el recurso de reclamación interpuesto contra la resolución de determinación emitida por Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, así como la  resolución de multa girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.

La materia controvertida consistió en determinar si la contribuyente podía deducir en el ejercicio 2002, los gastos  por los servicios que le fueran prestados por la empresa BJ Services International S.A.  durante los ejercicios 1999, 2000 y 2001, los cuales si bien fueron provisionados en el ejercicio 2002, se cancelaron en el ejercicio 2003.

Al respecto, el Tribunal Fiscal analiza lo dispuesto en el inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, aplicable al periodo en controversia,  el cual refería que para la determinación de la renta de tercera categoría se aceptan los gastos correspondientes a ejercicios anteriores en aquél en que se efectuó el pago en la medida que sean provisionados contablemente en el ejercicio fiscal.

Asimismo, estando a lo dispuesto en el artículo 31° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, el cual complementa lo dispuesto en la Ley, se menciona que los gastos de ejercicios anteriores deben ser provisionados previamente a su pago en el ejercicio en que éste se realice.

En el caso de autos,  respecto de los  servicios administrativos prestados por la empresa BJ Services International prestados a la contribuyente en los años 1999, 2000, 2001 y 2002, se emitió la Factura N° 001-000663  de fecha 31 de diciembre de 2002, por la suma total de Us 170,363,68,  siendo que la contribuyente canceló dicha factura  mediante abonos de 7 de marzo, 26 de mayo y 11 de junio de 2003, es decir en un ejercicio distinto  al 2002 en el que se efectuó la provisión.

Nótese que lo dispuesto en el citado inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, constituye una excepción a la regla del devengo, principio contable que exige el reconocimiento del gasto en el ejercicio en que se produjo, independientemente de la fecha de pago,  el cual resulta aplicable tanto para el reconocimiento de los gastos así como de los ingresos que constituyan rentas de tercera categoría atendiendo a lo señalado expresamente en el artículo 57°; sin embargo, por excepción para el reconocimiento de gasto de ejercicios anteriores la aludida norma prevé un supuesto de excepción en el cual se permite la deducción del gasto en un ejercicio posterior al cual se produjo, siempre y cuando sea provisionado y pagago en dicho ejercicio.

En consecuencia, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 01274-4-2015, atendiendo a la interpretación sistemática de lo dispuesto en el  inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta vigente en el periodo acotado, así como lo señalado en el artículo 31° del Reglamento de la aludida Ley,  concluye que los gastos por servicios administrativos contenidos en la Factura N° 001-000663 de 31 de diciembre de 2002 de los años 1999, 2000 y 2001, pagagos en el ejercicio 2003, no podían deducirse en el ejercicio 2002,  encontrándose arreglado a Ley el reparo efectuado por la Administración Tributaria; asimismo,  respecto de los servicios administrativos contenidos en la aludida factura por el ejercicio 2002, la Administración no efectuó reparo dado que al no corresponder a un gasto devengado en un ejercicio anterior, no se condiciona el pago de la factura.

Finalmente, el Tribunal Fiscal en uno de los considerándos de la Resolución N° 01274-4-2015, analice el reconocimiento del gasto de ejercicios anteriores, y su excepción a la regla del devengo, así como lo señalado en otras resoluciones precedentes, en los siguientes términos:

“Que sin embargo, contrario al argumento de la recurrente y conforme al criterio establecido por este Tribunal  en la Resolución N° 04831-9-2012,  la posibilidad de deducir gastos de ejercicios anteriores, es una excepción al principio del devengado e implica necesariamente que exista un control sobre dicha deducción a efecto que en caso no haya sido posible su deducción en el ejercicio del devengo, proceda sólo en el ejercicio en que se provisione y cancele, siendo que el criterio establecido en las Resoluciones N° 13851-1-2009, 06983-5-2006, 06805-4-2005, 3674-3-2003 y 4379-2-2002, no se opone ni distorciona lo establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 466-3-97, 08534-5-2001 y 03344-4-2005, pues conforme se ha indicado, la posibilidad de deducir gastos de ejercicios anteriores, es una excepción al principio del devengado, permitido por el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta bajo los requisitos de provisión y pago señalado precedentemente.”