Planeamiento tributario

1.- Definición.

El Planeamiento Tributario tal como se encuentra regulado en la legislación tributaria nacional, esto es, en los alcances de las disposiciones contenidas en el Norma XVI y su reglamento, hace referencia al concepto de economía de opción, esto es, al mecanismo lícito que tienen los contribuyentes para elegir dentro de las alternativas previstas en el ordenamiento tributario, la opción que permita efectuar un adecuado ahorro fiscal aplicable a un determinado impuesto, mayormente, respecto del Impuesto a la Renta.

En ese sentido, a partir de los mecanismos disponibles en el ordenamiento jurídico, los contribuyentes no sólo deben verificar que los actos, relaciones o situaciones jurídicas no califiquen como elusivos, sino también identificar cuáles son las acciones y procedimientos que tienen disponibles en el ordenamiento tributario para optimizar la carga fiscal.

Atendiendo a ello, los contribuyentes pueden estructurar sus negocios considerando las diversas alternativas disponibles previstas en el Código Tributario, Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, así como en las operaciones que realicen con terceros no domiciliados en el país.

Un aspecto que los contribuyentes deben observar ante la notificación de un acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, es el referido a las normas de cumplimiento  previstas en la tramitación de los procedimientos tributarios, evitando así, riesgos patrimoniales o sanciones administrativas generadas como consecuencia de no efectuar una revisión oportuna de las normas tributarias vinculadas con el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial que involucra el pago del tributo y de las obligaciones formales vinculadas con la declaración oportuna de los tributos, la impugnación de los actos administrativos y toda manifestación comprendida en el ejercicio del derecho de defensa y al debido procedimiento de los contribuyentes ante las actuaciones que realice la Administración Tributaria.

Sobre el particular, es importante identificar los plazos, procedimientos, formalidades y estrategias a utilizar en los procedimientos tributarios a efectos evitar contingencias tributarias ante el Administración Tributaria que pongan en riesgo el patrimonio de los contribuyentes.

En ese sentido, en el Código Tributario se han regulado diversos mecanismos de defensa que pueden utilizar los contribuyentes ante la notificación de un acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, entre los cuales se encuentran los recursos, solicitudes, respuestas a requerimientos, escritos, la queja, entre otros que permiten cuestionar un acto y/o actuación que el contribuyente considere que no se ha emitido o iniciado conforme a ley.

A continuación, pasaremos a abordar los aspectos que forman parte de un adecuado planeamiento tributario en las decisiones empresariales, a partir de la observancia de las normas previstas en el Código Tributario, Ley del Impuesto a la Renta y Ley del Impuesto General a las Ventas.

2. Planeamiento Tributario en la tramitación de los procesos y procedimientos tributarios

2.1 El derecho al contradictorio en sede administrativa y judicial

Sobre el particular, debemos mencionar que todo acto u actuación administrativa puede ser cuestionada en sede administrativa y judicial, ya sea a través de los recursos impugnativos de reclamación y apelación, respectivamente, así como a través de la interposición de la demanda contencioso-administrativa en sede judicial.

 

En lo que respecta a los recursos en sede administrativa, debemos mencionar que el Código Tributario ha regulado en los artículos 137° y 146° del Código Tributario, la facultad de los contribuyentes de interponer recurso de reclamación y recurso de apelación, estableciendo los plazos para su interposición, así como los plazos con los que cuenta la Administración Tributaria para resolver los mismos, entre otros requisitos de admisibilidad.

Asimismo, estando a lo dispuesto en el artículo 157° del Código Tributario, contra la Resolución del Tribunal Fiscal puede interponerse demanda contencioso-administrativa en sede judicial dentro del término de tres (3) meses computados desde el día siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.

De manera que, todo acto emitido por la Administración Tributaria puede ser cuestionado en sede administrativa y judicial, ya sea mediante un recurso administrativo tales como el recurso de reclamación y de apelación, o mediante la presentación de la demanda contencioso-administrativa en sede judicial, en la cual se cuestione la resolución del Tribunal Fiscal que haya puesto fin a la controversia en sede administrativa.

 

2.2 Los recursos administrativos y remedio procesal en sede administrativa

 

Es importante identificar ante qué procedimiento tributario estamos, si la Administración inicia un procedimiento de fiscalización o de cobranza coactiva, contra ambos procedimientos procede el cuestionamiento mediante la  interposición de la queja ante el Tribunal Fiscal, de otro lado, si el contribuyente decide cuestionar un acto emitido por la Administración Tributaria en un procedimiento contencioso tributario o hacer uso de su derecho de petición mediante el procedimiento no contencioso tributario, en ambos procedimientos corresponde interponer los recursos administrativos de reclamación y apelación correspondientes; cabe indicar que contra una resolución que emita un pronunciamiento desfavorable respecto de una solicitud no contenciosa vinculada con la determinación de la obligación tributaria, los contribuyentes pueden interponer recurso de apelación contra dicho acto ante el Tribunal Fiscal, salvo las solicitudes de devolución, cuya resolución denegatoria constituye un acto reclamable, y en caso el reclamo fuera desfavorable, contra la resolución que desestima el reclamo cabe interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.

 

Asimismo, los contribuyentes, deben considerar que en atención a lo dispuesto en el artículo 155° del Código Tributario contra las actuaciones o procedimientos que afecten sus derechos entre ellos, el derecho al debido procedimiento, pueden cuestionarlos a través del remedio procesal de la queja, la cual se interpone ante el Tribunal Fiscal debiendo emitirse pronunciamiento de esta dentro del plazo de veinte (20) días hábiles.

 

Sobre el particular, el artículo 155° del Código Tributario señala que: “La queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.

Asimismo, el aludido artículo 155° del Código Tributario dispone que la queja es resuelta por:

 

1. La oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de queja contra la Administración Tributaria. Excepcionalmente, el plazo es de treinta (30) días hábiles en caso se emita pronunciamiento sobre la prescripción al resolverse la queja.
2. El ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.

Cabe mencionar además que no se computará dentro del plazo para resolver, aquél que se haya otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento de información; asimismo en el referido artículo 155° del Código Tributario se establece que tanto los contribuyentes como la Administración Tributaria podrán presentar al Tribunal Fiscal documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución correspondiente que resuelva la queja.

De lo indicado en los párrafos precedentes, se desprende que los mecanismos de defensa que puedan accionar los contribuyentes atendiendo al tipo de procedimiento en el cual se encuentren inmersos, son los que se detallan a continuación:

• Procedimiento de verificación o fiscalización: Remedio procesal, la queja ante el Tribunal Fiscal.
• Procedimiento contencioso tributario: Recurso de Reclamación ante la Administración Tributaria que emitió el acto administrativo y recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.
• Procedimiento no contencioso tributario: Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, salvo la solicitud de devolución: reclamación ante la Administración Tributaria y apelación ante el Tribunal Fiscal.
• Cuestionamiento a la fiscalización originada como consecuencia de una solicitud de devolución: Remedio procesal: Queja ante el Tribunal Fiscal.
• Cuestionamiento al procedimiento de cobranza coactiva: Remedio procesal: Queja ante el Tribunal Fiscal.

 

A continuación, se detallan algunos criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal vinculados con la queja contra actuaciones o procedimientos que afecten lo dispuesto en el Código Tributario:

• La queja no es la víapara cuestionar los actos emitidos por la Administración que son susceptibles de ser impugnados a través del procedimiento contencioso tributario regulado en el Código Tributario (RTF 7036-5-2006).

 

• La queja no es la víapara cuestionar las resoluciones de determinación y las resoluciones de multa, sino el recurso de reclamación o apelación de puro derecho (RTF 5612-1-2007 y 6883-1-2007).

 

• Procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie en vía de queja sobre la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de una deuda que se encuentra en cobranza coactiva, siempre y cuando previamente el quejoso hubiere deducido la prescripción ante el ejecutor coactivo (RTF 01194-1-2006de observancia obligatoria publicada en el Peruano el 22.03.2006 y RTF 4348-5-2007).

 

En consecuencia, todo acto puede ser cuestionado en la vía administrativa, lo importante es identificar si corresponde interponer un escrito, recurso o remedio procesal en la controversia que se siga frente a la Administración Tributaria.

 

2.3 La controversia tributaria en sede judicial

 

Cabe recordar que, si el Tribunal Fiscal emite un pronunciamiento desfavorable del recurso de apelación, los contribuyentes pueden cuestionar el fallo del Tribunal Fiscal en sede judicial a través de la interposición de la demanda contencioso-administrativa la cual se interpone dentro del plazo de tres (3) meses de notificada la RTF y para suspender la ejecución del acto administrativo se debe solicitar una medida cautelar de no innovar.

En caso la demanda contenciosa fuera declarada infundada o improcedente en sede judicial, contra dicha resolución los contribuyentes tienen expedito su derecho a interponer recurso de apelación el cual será resuelto por la Sala Superior, y en caso no se obtuviera un pronunciamiento favorable en esta instancia, contra ésta última resolución los contribuyentes pueden interponer recurso de casación el cual será atendido por la Corte Suprema de la República.

Contra la resolución que resuelva el recurso de casación, no cabe interponer recurso alguno en sede judicial, con lo cual la controversia adquiere la condición de cosa juzgada; sin embargo, dicha resolución puede ser cuestionada por los contribuyentes en un proceso de amparo contra resolución judicial, en el cual deberán acreditar la afectación a un derecho fundamental.

 

2.4 La no exigibilidad de la firma de abogado hábil en los recursos, remedios y escritos en sede administrativa.

 

En sede administrativa en la actualidad ningún escrito requiere contar con firma de abogado hábil, en ese sentido, el escrito impugnativo requerirá únicamente la firma del contribuyente o del representante legal, según corresponda; sin embargo, en sede judicial si se requiere contar con la firma de abogado hábil para la interposición de la demanda contencioso-administrativa, recurso de apelación, casación, nulidad, revisión judicial y otros que corresponda presentar ante el Poder Judicial.

 

2.5 Plazos a observar para cuestionar los actos administrativos en sede administrativa y judicial.

Es importante observar los plazos legalmente establecidos para la interposición de los recursos administrativos así como el cuestionamiento que se haga mediante la queja ante el Tribunal Fiscal, el plazo para interponer el recurso de reclamación es de veinte (20) días hábiles y el plazo para interponer el recurso de apelación es de quince (15) días hábiles mientras que en el caso de la queja contra procedimiento de fiscalización tributaria se puede presentar mientras que la Administración Tributaria no haya notificado los valores correspondientes, y en el caso de la queja contra procedimiento de cobranza coactiva se puede cuestionar ante el Tribunal Fiscal mientras no se haya notificado la resolución coactiva que concluye el procedimiento de cobranza coactiva.

Finalmente, tenga en consideración que una adecuada defensa tributaria tiene como punto de partida identificar los plazos para impugnar los actos administrativos, los vicios de nulidad en los que haya incurrido la Administración Tributaria y los argumentos que sustente el contribuyentes para oponerse al acto emitido por la Administración Tributaria los cuales pueden obedecer a aspectos de forma o de fondo, lo importante es tener en cuenta que todo acto y/o procedimiento puede ser cuestionado en sede administrativa y judicial en garantía del derecho al debido procedimiento en su manifestación del derecho al contradictorio.

 

2.6 Acciones a seguir ante la notificación de Cartas Inductivas, Esquelas de Citación o requerimientos de la Administración Tributaria.

 

Respecto de la notificación de una Carta Inductiva por inconsistencias detectadas por la Administración Tributaria, es muy frecuente que en dicho documento se consigne una fecha para atender al contribuyente, a fin de aclararle las inconsistencias detectadas, la alternativa que tiene para fraccionar la deuda tributaria que podría haberse ocasionado y asimismo, el régimen de gradualidad que corresponde respecto de la infracción que se habría detectado, aunque claro está, aún estamos ante una presunción que puede ser desvirtuada o aceptada por el contribuyente.

 

Al respecto, podemos mencionar que las aludidas cartas inductivas o carta de presentación, o incluso las esquelas de citación no forma parte de un procedimiento de fiscalización tributaria, sino, únicamente implican el ejercicio de la facultad de verificación y control de obligaciones tributarias a cargo de la Administración Tributaria, por ello la notificación de dichos actos de la Administración no implican la pérdida de un porcentaje de gradualidad de la infracción que se habría cometido o la interrupción del plazo prescriptorio para que la Administración Tributaria efectúe la determinación, sanción o cobranza de un determinado tributo, dada su naturaleza meramente informativo; sin embargo, sugerimos a los contribuyentes que en caso la inconsistencia detectada no concilie con la realidad puedan contestar la carta inductiva o requerimiento de la Administración Tributaria mediante la presentación de una carta de respuesta oponiéndose a la observación detectada y adjuntando la documentación probatoria correspondiente, escrito que deberá ingresarlo a la mesa de parte de la Administración Tributaria, caso contrario, si la inconsistencia sí se ha producido se recomienda subsanar la misma, con la presentación de la declaración jurada rectificatoria respectiva, efectuar el pago , o actualizar la documentación contable, según corresponda.

 

Sobre este punto, resulta relevante tener en consideración lo señalado por la Administración Tributaria en el Informe N° 0154-2015-SUNAT/5D0000, en el cual se analizó la naturaleza y alcances de las cartas inductivas:

 

INFORME N.° 0154-2015-SUNAT/5D0000

 

MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas sobre las denominadas “cartas inductivas” que utiliza la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) en el desarrollo de sus acciones de control:

1. ¿Las “cartas inductivas” se encuentran enmarcadas en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT? En caso de ser negativa la respuesta, ¿cuál es la base normativa que las regula?
2. Si no se cumple con lo solicitado en la “carta inductiva”, ¿se estaría cometiendo alguna infracción?
3. La notificación de la “carta inductiva”, ¿evitaría que un contribuyente pueda subsanar voluntariamente una infracción y, por ende, acogerse a una mayor rebaja en la aplicación de la multa?

 

CONCLUSIONES:

1. Las “cartas inductivas” no se encuentran enmarcadas en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT. Su emisión se encuentra sustentada en el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias que realiza la Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora al amparo de lo dispuesto por el artículo 62° del TUO del Código Tributario.
2. Si los contribuyentes a quienes se hubiere notificado “cartas inductivas”, no regularizan de manera voluntaria sus obligaciones tributarias o no efectúan sus descargos respectivos, en el plazo otorgado para el efecto, no incurrirán en la comisión de ninguna infracción tributaria; sin embargo, ello no enerva el hecho que las omisiones informadas a través de aquellas pudiesen constituir en sí mismas infracciones tributarias.
3. En tanto que con las “cartas inductivas” la Administración Tributaria no indique a los contribuyentes que han incurrido en determinada infracción tributaria señalando la tipificación de la misma, sino solamente informe sobre las diferencias u omisiones detectadas, su notificación no evitará que puedan subsanar voluntariamente la referida infracción para efectos de acogerse al régimen de gradualidad.

 

2.7 El silencio administrativo negativo a utilizar en los procedimientos tributarios

 

Ante la demora o dilación de la Administración Tributaria para resolver las solicitudes no contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación tributaria los contribuyentes pueden optar por acogerse a la figura del silencio administrativo e interponer recurso impugnativo contra resolución denegatoria ficta de solicitud no contenciosa o contra la resolución ficta denegatoria de recurso de reclamación, debiendo considerar que el recurso de reclamación contra resolución ficta denegatoria de solicitud no contenciosa, se puede interponer una vez transcurridos los cuarenta y cinco (45) días hábiles con los que cuenta la Administración Tributaria para resolver, o los nueve (9) meses que tiene la Administración Tributaria para resolver el recurso de reclamación; asimismo, debe considerar que en lo que respecta a la solicitud de devolución, en caso no se resuelva dentro del plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, los contribuyentes tienen expedito su derecho para interponer recurso de reclamación contra denegatoria ficta, el cual debe ser atendido dentro del plazo de dos (2) meses, y si en dicho plazo no se resolviera el recurso de reclamación aludido, nuevamente podrán los contribuyentes acogerse al silencio administrativo negativo interponiendo para dichos efectos el recurso de apelación contra resolución denegatoria ficta de recurso de reclamación contra resolución denegatoria ficta de solicitud no contenciosa de devolución.

2.8 Obligatoriedad de conservar la documentación sustentatoria y la carga de la prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria.

Si la Administración Tributaria le ha iniciado un procedimiento de fiscalización tributaria, ya sea definitivo, parcial o parcial electrónico, es muy importante que adjunte la mayor cantidad de documentación pertinente que respalde sus operaciones, no sólo documentación contable, sino también documentación de índole legal societaria, laboral y documentos internos, así como correos electrónicos, proformas, vouchers, proformas, cotizaciones, conformidad del servicio, informes, entre otros, dado que, en los últimos años un reparo frecuente que realiza la Administración Tributaria a los contribuyentes está dirigido a cuestionar la fehaciencia de sus operaciones, concluyendo mayormente en que las adquisiciones realizadas por la empresa califican como no reales ante la poca documentación presentada una vez iniciado el procedimiento de fiscalización tributaria; por ello, resulta indispensable que considere que de acuerdo a los dispuesto en el numeral 7° del artículo 87° del Código Tributario, se encuentra obligado a conservar la documentación que respalde sus operaciones durante el lapso de cinco (5) años o el plazo de prescripción, el que resulte mayor, para un adecuado sustento de la realidad de las operaciones.

En ese sentido, se debe mencionar que si bien la Administración Tributaria podría cuestionar la fehaciencia de sus operaciones a pesar de haber cumplido con presentar documentación adicional a la mínima probatoria, le corresponde a ella, sustentar los motivos por los cuales la operaciones calificaría como no real cuestionando todas las pruebas presentadas por el contribuyente, esto es, se le traslada la carga de la prueba para que sustente porqué las operaciones calificarían como operaciones no reales, considerando que “quien alega un hecho, debe probarlo”.

Sobre el particular, la Administración Tributaria en la Carta N° 002-2015-SUNAT/600000, concluyó que, en general, para efectuar el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, y, específicamente, la correcta deducción de un gasto para efectos de establecer la correcta determinación del Impuesto a la Renta, se requiera establecer la existencia o inexistencia del vínculo laboral de determinados trabajadores, la Administración Tributaria está facultada por el artículo 62° del Código Tributario para efectuar dicha determinación.

En consecuencia, en la aludida Carta N° 002-2015-SUNAT/6000000, la Administración Tributaria indicó que, para tener derecho a la deducción de gastos, no resulta suficiente que el desembolso sea necesario para producir o mantener la fuente productora de renta o que se cuente con el comprobante de pago respectivo, sino que, además, debe acreditarse que las operaciones que los originan realmente se hubieran realizado; siendo que dicha acreditación se realizará con los medios probatorios pertinentes, según cada caso concreto, que sean suficientes a criterio de la Administración Tributaria.

2.9 Efectos tributarios de la presentación de una declaración rectificatoria en el procedimiento de fiscalización tributaria

Una vez iniciado el procedimiento de fiscalización tributaria considere que si la Administración Tributaria le atribuye reparos a la determinación del Impuesto a la Renta o al Impuesto General a las Ventas, tiene expedito el derecho a cuestionarlos en cada una de las respuesta a los requerimientos emitidos, o de ser el caso una vez notificados los valores culminen el procedimiento de fiscalización tributaria mediante la interposición del recurso de reclamación ante la Administración y vía recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal; sin embargo, si está de acuerdo con los reparos identificados por la Administración Tributaria en la fiscalización, se recomienda presentar declaración rectificatoria a efectos de evitar que la deuda tributaria determinada se siga incrementando por el cómputo de los intereses moratorios y de otro lado, el beneficio de acogerse a una mayor gradualidad por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.

Al respecto, debemos indicar que con fecha 4 de setiembre de 2019, se publicó en el Diario Oficial El Peruano, el reciente criterio jurisprudencial de observancia obligatoria emitido por el Tribunal Fiscal contenido en la Resolución N° 07308-2-2019, en la cual dicho colegiado señaló lo siguiente:

Resolución de Observancia Obligatoria Nº 07308-2-2019

  

Tema de la Sala Plena

 

Determinar si cuando el deudor tributario acepta, mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria, las observaciones efectuadas durante el procedimiento de fiscalización y la Administración notifica, producto de dicho procedimiento, una resolución de determinación considerando lo determinado en la referida declaración rectificatoria, tales observaciones constituyen reparos efectuados por la administración y por tanto, susceptibles de controversia.

 

Criterio de Observancia Obligatoria

 

Si en el curso de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han sido recogidas por el deudor tributario mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos conforme con el artículo 88 del Código Tributario y posteriormente, la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización, una resolución de determinación considerando lo determinado en dicha declaración jurada rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la Administración y por tanto, no son susceptibles de controversia.

 

2.10 Actuaciones a realizar ante el inicio de un Procedimiento de Cobranza Coactiva en forma irregular.

En lo que concierne al procedimiento de cobranza coactiva  la normativa vigente habilita cuestionar las actuaciones que se considere irregulares mediante la interposición de una queja ante el Tribunal Fiscal y en paralelo puede presentar un escrito de suspensión o conclusión de cobranza coactiva ante el ejecutor coactivo, debiendo identificarse la causal de suspensión o conclusión respectiva; asimismo, cabe advertir que, si la deuda objeto de cobranza coactiva a la fecha de presentación de la queja se encuentra prescrita, es necesario que invoque al ejecutor coactivo la prescripción de la deuda tributaria, a efectos que si éste no se pronuncia, el Tribunal Fiscal asuma competencia para analizar la prescripción de la deuda tributaria, así como las actuaciones que se han realizado en el procedimiento de cobranza coactiva.

A continuación, algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal vinculados con la queja contra procedimiento de cobranza coactiva:

Deuda Exigible Coactivamente

• Si la Administración no remite al Tribunal Fiscal las declaraciones juradas que sustentan las órdenes de pago materia de cobranza coactiva a pesar de habérselas solicitado, no acredita que tales valores se ajusten a lo dispuesto por el artículo 78° del Código Tributario y por tanto que la deuda que contienen sea exigible coactivamente (RTF 4415-5-06).
• La Administración no acredita que la deuda tributaria tenga el carácter de exigible coactivamente, cuando no remite los valores en que se sustenta la cobranza ni sus respectivas constancias de notificación (RTF 4735-5-06).
• Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificaciónde los valores y/o resoluciones emitidas por la Administración cuando la deuda tributaria se encuentra en cobranza coactiva (RTF 01380-1-2006, criterio de observancia obligatoria publicada en el Diario El Peruano el 22.03.2006).
• La notificación conjunta de la orden de pago y la resolución de ejecución coactiva vulnera el debido procedimientoy el derecho de defensa en sede administrativa según sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC (RTF 4488-5-2007).

 

 

2.11 Acciones a considerar ante la notificación de medidas cautelares previas como consecuencia de un Procedimiento de Fiscalización Tributaria.

Se ha vuelto una práctica constante de la Administración Tributaria trabar medidas cautelares previas antes de la notificación de los valores en un procedimiento de fiscalización tributaria, aduciendo que la deuda tributaria determinada en el aludido procedimiento es igual o mayor al 25% del patrimonio neto, motivo que sustentaría la medida cautelar previa al devenir en infructuosa la cobranza de la deuda, por ello el mecanismo de defensa que tienen los contribuyentes ante la notificación de una medida cautelar previa que dispone trabar una medida cautelar es la queja ante el Tribunal Fiscal en la cual se podrá cuestionar la causal utilizada por la Administración Tributaria para trabar dicha medida preventiva o el efecto que ha generado comparar la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización tributaria con el patrimonio neto de la empresa. De otro lado, si la queja fue resuelta infundada o improcedente por el Tribunal Fiscal, los contribuyentes pueden cuestionar dicha resolución del Tribunal Fiscal, en un proceso constitucional de amparo, alegando la afectación al derecho a la propiedad y al debido procedimiento si el procedimiento por el cual se ha trabado la medida cautelar previa ha resultado irregular.

A continuación, citamos algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal en los cuales se ha cuestionado vía queja las medidas cautelares previas trabadas por la Administración Tributaria:

 

Sumilla RTF:00060-Q-2017

Se declara infundada la queja presentada en el extremo que la quejosa cuestiona que se le ha trabado indebidamente una medida cautelar previa, al verificarse que aquélla ha transferido sus activos para dejar de pagar la deuda tributaria incurriendo en la causal prevista en el inciso k) del artículo 56° del Código Tributario. Se declara infundada la queja en el extremo que la quejosa cuestiona que se le ha iniciado un procedimiento de cobranza coactiva sin haberle notificado la resolución de ejecución coactiva de inicio del referido procedimiento; sin embargo, aquélla no ha adjuntado documentación que demuestre que la Administración le hubiera iniciado tal procedimiento.

Sumilla RTF:02753-Q-2017

Se declara infundada la queja presentada contra la adopcion de medidas cautalares previas al verificarse la causal del inciso b) del articulo 56° del Codigo Tributario pues tal como reconocio la quejosa, no anoto en su contabilidad la adquisicion de un inmueble lo que impuede que los estados financieron reflejen los activos que son de su propiedad.

Sumilla RTF:01097-5-2005

Se declara fundada la queja interpuesta contra la SUNAT por haber trabado a la quejosa una medida cautelar previa de embargo en forma de retención sin que existieran razones para disponerla, pues el reparo al crédito fiscal por no haberse acreditado el depósito a que se refiere la primera disposición final del Decreto Legislativo Nº 940 no encuadra en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 56º del Código Tributario para que la Administración pudiera presumir, bajo dicho amparo legal, que el comportamiento de la quejosa ameritaba que se le trabara una medida cautelar previa, no siendo aplicable en este caso el criterio recogido en la RTF Nº 339-2-99 en el sentido de que la cobranza podría devenir en infructuosa si la deuda acotada excede del 25% del patrimonio neto declarado por el contribuyente, pues en el caso de autos, la deuda que motivó la medida cautelar previa no excede dicho porcentaje del patrimonio de la quejosa.

 

2.12 Acreditación de la fehaciencia y/o realidad de las adquisiciones de bienes y servicios en los procedimientos de fiscalización tributaria.

Aunado a los recursos, remedios procesales y escritos que pueden presentar los contribuyentes en los procedimientos tributarios, se recomienda advertir que los principales reparos efectuados por la Administración Tributaria si bien se sustentan en formalidades como la falta de anotación oportuna del comprobante de pago en el Registro de Compras para efectos de desconocer el uso del crédito fiscal, o la  falta de informes, contratos, adendas, entre otros documentos que sustenten la deducción del gasto y del crédito fiscal, las empresas deben considerar que el esquema actual de deducción de los gastos y créditos tributarios es demasiado formalista, siendo que si bien, la forma no debe primar sobre la sustancia, la regulación actual permite concluir que más se pondera la forma que la sustancia, por lo que la recomendación para las empresas va dirigida a cumplir con todas las formalidades exigibles antes que ello sea detectado en un procedimiento de fiscalización tributaria considerando que ante un adecuado cumplimiento de las formalidad previstas en las normas tributarias, hay mayor sustento para la acreditación de la fehaciencia de las operaciones, menos riesgo a que la Administración Tributaria utilice una causal para determinar la obligación tributaria sobre base presunta o como se ha señalado en los párrafos precedentes, utilice alguna causal para trabar medidas cautelares previas, mientras más formalidades cumpla menos riesgo se genera para una eventual acotación de la Administración Tributaria.

3. Planeamiento tributario vinculado con la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial e Impuesto General a las Ventas.

3.1 Planeamiento Tributario en el Impuesto a la Renta

En la determinación del Impuesto a la Renta empresarial, los contribuyentes deben priorizar las reglas previstas para la correcta deducción de los gastos empresariales, así como el reconocimiento oportuno de los ingresos y las diversas formalidades que se han previsto en la Ley del Impuesto a la Renta y reglamento para la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial.

En lo que concierne a la deducción de los gastos y su incidencia en la determinación de la renta neta de tercera categoría, considere que hay cuatro aspectos que necesariamente deben cumplirse para evitar contingencias tributarias que se traduzcan en el desconocimiento del gasto y las sanciones correspondientes: 1) Fehaciencia de la operación adjuntando la mayor documentación probatoria, 2) Causalidad del gasto, esto es que el desembolso sea necesario para mantener la fuente productora de renta o generar ganancias de capital, 3) Devengo del gasto, deducir el gasto en el ejercicio en el cual se realizó el hecho económico y se generó la obligación de pagarlo, así no se hubiera efectuado el pago, y 4) Formalidad del gasto, identificar los requisitos previstos en la Ley del Impuesto a la Renta, reglamento y normas complementarias para el gasto resulte deducible; en consecuencia, se requiere cumplir como mínimo con estos cuatro (4) aspectos para que el gasto se encuentre debidamente sustentado y se verifique su incidencia en el ejercicio fiscal correspondiente.

Sobre el tema que nos ocupa, resulta relevante citar el reciente criterio jurisprudencial emitido por la Corte Suprema de la República en la Sentencia en Casación N° 2391-2015 LIMA, vinculado con la aplicación del principio del devengado para la deducción de los gastos en la renta empresarial:

Criterio jurisprudencial emitido por la Corte Suprema en la Casación N° 2391-2015 LIMA :

SUMILLA: Se imputarán las rentas de tercera categoría, producidas en el ejercicio comercial en que se devengue, al igual que los gastos, porque conforme al criterio del devengado, los ingresos, costos y los gastos se reconocen cuando se gana o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, independientemente de la fecha de emisión del comprobante de pago o la cancelación del servicio, conforme al literal a) del artículo 57° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF.

A continuación, pasamos a detallar los cuatro (4) aspectos que se deben priorizar en una adecuado planeamiento tributario vinculado con la deducción de los gastos empresariales:

1.- Fehaciencia del gasto: Los contribuyentes deben considerar que el primer aspecto a priorizar incluso antes que la causalidad, está referido al sustento de las operaciones con documentación contable, legal, interna y complementaria que permita demostrar en un eventual procedimiento de fiscalización tributaria que el gasto obedece a una operación fehaciente y que en caso la Administración Tributaria, tuviera duda de la misma, puede realizar un cruce de información o toma de manifestación con proveedores o terceros, si pretende reparar la operación por falta de fehaciencia; sin  embargo, si el contribuyente cuenta con toda la documentación que sustente el origen y destino de las adquisiciones, ya pasó el primer filtro cual es el adecuado sustento del gasto.

En relación a este aspecto, debemos indicar que si bien en la Ley del Impuesto a la Renta no se hace referencia a la fehaciencia como un elemento a considerar para la deducción de los gastos, ni constituye un principio adicional a la causalidad o al devengado, de conformidad con el numeral 7 del artículo 87° de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes se encuentran obligados a conservar toda la documentación que respalde sus operaciones durante el lapso de cinco (5) años o durante el plazo de prescripción, el que resulte mayor, por ello se le atribuye al contribuyente la carga de la prueba para sustentar la realidad de sus operaciones en un efectuar procedimiento de fiscalización tributaria.

2.- Causalidad del gasto: Los contribuyentes deben observar que las adquisiciones realizadas en un determinado periodo fiscal, se encuentren destinadas a mantener la fuente productora (capital y/o trabajo), y de otro lado, que busquen generar potencial ingresos o ganancias de capital que incidan en el normal desenvolvimiento de la empresa frente a terceros, esto es, el gasto debe resultar necesario, normal, razonable, y en el caso de los gastos en favor del personal,  deben cumplir con el principio de generalidad, aunque pueden acreditar criterios que rompan la generalidad, como es el rango, jerarquía, ubicación geográfica, edad, y rendimiento de un trabajador o grupo de trabajadores en relación al resto.

Este requisito lo encontramos expresamente previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual contiene una lista enunciativa de gastos que las empresas pueden deducir, y en el artículo 44° de la aludida Ley del Impuesto a la Renta encontramos los gastos prohibidos.

3.- Devengo del gasto: Con la modificación realizada al artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo N° 1425,  se incluyó en la Ley, el tratamiento del principio del devengado en el reconocimiento de los ingresos y los gastos, siendo que de acuerdo a lo dispuesto en el aludido artículo 57°, se desprende que los gastos deberán reconocerse cuando se haya producido el hecho económico de su reconocimiento, haya nacido la obligación para efectuar el pago de los mismos, aun cuando no se haya materializado el pago efectivo de la adquisición, y que el reconocimiento del gasto no esté sujeto a condición suspensiva o a un hecho o evento futuro.

Cabe recordar que el devengo del gasto no está condicionado al registro del comprobante de pago en el ejercicio fiscal en el cual se produjo el devengo ni a la emisión oportuna del comprobante de pago, toda vez que dichas formalidades no condicionan el devengo del gasto el cual responde a un principio de imputación del gasto a un determinado ejercicio fiscal.

4.- Formalidad del gasto: Cabe recordar que cada gasto detallado en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta se encuentra condicionado al cumplimiento de una formalidad, esto es, a un requisito que de no observarse impedirá que la empresa pueda deducir el gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría, ello, independientemente a que la sustancia sea más importante que la forma, para efectos tributarios dada la cantidad de requisitos para la deducción de los créditos tributarios puede afirmarse que incluso la forma termina siendo más importante que la sustancia.

Sobre este punto, podemos poner como ejemplo: la depreciación tributaria, cuya deducción está condicionada a la contabilización de la misma en los libros o registros contables; las mermas sobre existencias, cuya formalidad consiste en sustentar la pérdida cuantitativa con un informe de un profesional independiente, competente y colegiado; la pérdida extraordinaria de bienes por delitos ocasionados por dependientes o terceros ajenos a la empresa cuya formalidad consiste en contar con la sentencia judicial en la cual se acredite el hecho delictuoso o el Dictamen Fiscal que disponga el archivamiento provisional por no haberse identificado a los sujetos que cometieron el hecho delictivo; entre otros gastos sujetos al cumplimiento de requisitos específicos.

En consecuencia, es necesario que las empresas en un adecuado planeamiento tributario vinculado con la determinación del Impuesto a la Renta, cumplan con los cuatro (4) aspectos en referencia para evitar contingencias tributarias en un eventual procedimiento de fiscalización tributaria, esto es, demostrar la fehaciencia, causalidad, devengo y formalidad  aplicable para cada gasto incurrido, lo cual implica que las empresas prioricen contar con toda la documentación sustentatoria posible que permita identificar el origen, el destino, oportunidad y la formalidad requerida en las adquisiciones que sustenten la deducción del gasto en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

 

3.2 Planeamiento Tributario en el Impuesto General a las Ventas

En lo que respecta al planeamiento tributario que corresponde efectuar en la determinación del Impuesto General a las Ventas, las empresas deben priorizar el ámbito de aplicación del impuesto, esto es, las operaciones que se encuentran afectas, inafectas y exoneradas del impuesto, así como la oportunidad prevista para el nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles en el país, la prestación o utilización de servicios en el IGV, contratos de construcción, primera venta de inmuebles efectuada por el constructor así como en la importación de bienes.

Aunado a ello, resulta importante observar los requisitos que se han previsto en la Ley del Impuesto General a las Ventas para la correcta deducción del crédito fiscal, resultando relevante como parte de un planeamiento tributario preventivo, identificar las formalidades previstas en los artículos 18° y 19° de la Ley del IGV, así como las formalidades contenidas en normas complementarias para evitar contingencias con el IGV contenido en los comprobantes de pago emitidos por los proveedores a las empresas adquirentes de bienes y servicios.

En lo referido a la deducción del crédito fiscal mensual y su incidencia en la determinación del Impuesto General a las Ventas, se debe considerar que hay requisitos sustanciales y formales a cumplir, los cuales se encuentran previstos en los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, respectivamente, siendo que el reparo más frecuente en los procedimientos de fiscalización tributaria obedece a la falta de anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras correspondiente, aspecto que es detectado por la Administración Tributaria con la notificación del primer requerimiento de fiscalización; por ello, se recomienda que si ha declarado el Impuesto General a las ventas sustentado en un comprobante de pago que no ha sido anotado oportunamente en el Registro de Compras, efectúe tal anotación en el registro de compras ya sea electrónico o no, considerando que de acuerdo a la Ley del Impuesto General a las Ventas puede cumplir con dicha formalidad en el mes de emisión del comprobante de pago, en el mes de pago o dentro del plazo de doce (12) meses posteriores al mes de su emisión.

Asimismo, en relación a las formalidades para la deducción del crédito fiscal, las empresas deben tener en cuenta en un adecuado planeamiento tributario para la deducción del crédito fiscal, considerar que la notificación del requerimiento de fiscalización tributaria en el cual la Administración Tributaria le requiera la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, no impide que los contribuyentes puedan salvar el crédito fiscal si la anotación del comprobante aún puede realizarse dentro del plazo de doce (12) meses posteriores al mes de la emisión del comprobante de pago, tal como ha afirmado la Intendencia Nacional Jurídica en el Informe N° 052-2018-SUNAT/7T0000  en el cual se señaló lo siguiente:

INFORME N.° 052 -2018-SUNAT/7T0000

MATERIA:

En relación con la oportunidad de ejercicio del derecho al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV) establecido en el artículo 2° de la Ley N.° 29215, a partir de la incorporación efectuada por el Decreto Legislativo N.° 1116, se formulan las siguientes consultas:

1. ¿Si con posterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo N.° 1116 la SUNAT requiere al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras respecto de periodos tributarios anteriores a la vigencia de dicho decreto y advierte que los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), no han sido anotados en el indicado registro, debe efectuar el reparo correspondiente y determinar la pérdida del crédito fiscal?
2. En consideración a lo anterior ¿La incorporación efectuada por el Decreto Legislativo N.° 1116 implica una reducción de los doce (12) meses con que se cuenta para anotar los comprobantes de pago o documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV e ISC?

CONCLUSIONES:

1. Si con posterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo N.° 1116 la SUNAT requiere al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras respecto de periodos tributarios anteriores a la vigencia de dicho decreto y advierte que los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° de la Ley del IGV, no han sido anotados en el indicado registro, debe efectuar el reparo correspondiente y determinar la pérdida del crédito fiscal.
2. La incorporación del segundo párrafo del artículo 2° de la Ley N.° 29215 efectuada por el citado decreto legislativo, no implica una reducción de los doce meses con que se cuenta para anotar los mencionados comprobantes de pago o documentos en el indicado registro a efectos de poder ejercer el derecho al crédito fiscal.
3. Conclusiones

De los aspectos analizados en los párrafos precedentes se desprende que el planeamiento tributario en las decisiones empresariales se sustenta en la verificación de las alternativas disponibles en el ordenamiento jurídico para evitar contingencias tributarias en la determinación del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, así como las obligaciones sustanciales y formales previstas en el Código Tributario en el inicio y tramitación de un procedimiento tributario.

A continuación, pasamos a detallar los aspectos que forman parte de un adecuado planeamiento tributario en las decisiones empresariales.

• Verificar si el acto emitido por la Administración Tributaria es susceptible de cuestionarse mediante la interposición de un recurso administrativo que inicie un procedimiento contencioso tributario, o si constituye un acto que pueda ser cuestionado mediante una queja ante el Tribunal Fiscal o si se trata solamente de un acto meramente informativo que no pone en riesgo el patrimonio del contribuyente.
• Interponer los recursos administrativos de reclamación y apelación de forma oportuna, detallando los fundamentos de hecho y de ser posible los de derecho, adjuntando para ello, toda la documentación posible que respalde sus argumentos.
• Cumplir con las formalidades previstas en el Código Tributario y normas complementarias vinculadas con la exhibición y presentación de documentación de forma oportuna, libros y registros contables, comprobantes de pago, entre otras, que eviten que la Administración Tributaria trabe medidas cautelares previas o efectúe la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta en los procedimientos de fiscalización tributaria.
• Dar respuesta oportuna a las esquelas de citación o cartas inductivas emitidas por la Administración Tributaria, vinculadas con inconsistencias detectadas, tales como inconsistencia patrimonial, diferencia entre lo declarado y los registrado, entre otras, que manifiesten en el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente y evite así la notificación de una multa por no cumplir con presentar la documentación requerida dentro de los plazos establecidos.
• La interposición de recurso de reclamación, apelación, demanda contencioso-administrativa, revisión judicial, suspensión y conclusión de cobranza coactiva, cartas dirigidas a la Administración Tributaria y queja ante el Tribunal Fiscal, constituyen acciones que se ejercen en garantía al derecho al contradictorio, que implica cuestionar los actos en los cuales los contribuyentes no estén de acuerdo y que a su vez permite cumplir con las normas tributarias en ejercicio del derecho de defensa y al debido procedimiento.
• Para una correcta deducción de los gastos en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial, considere los 4 elementos mínimas: fehaciencia, causalidad, devengo y cumplimiento de las formalidades establecidas en el marco normativo.
• Para la aplicación del crédito fiscal contra el débito fiscal, considere que, si el comprobante de pago no se encuentra anotado oportunamente en el Registro de Compras, no podrá efectuar la deducción del crédito fiscal; sin embargo considere que cuenta con un plazo máximo de doce (12) meses posteriores al mes de emisión del comprobante de pago para subsanar dicho incumplimiento y deducir el crédito fiscal en el mes en el que se verifique dicha anotación.