Cuatro (4) aspectos a considerar en la deducción de los gastos empresariales

Cuatro (4) aspectos a considerar en la deducción de los gastos empresariales

En los procedimientos de fiscalización tributaria del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, la Administración centra su atención en la deducción de los gastos empresariales, efectuando reparos a los contribuyentes como consecuencia de no haber cumplido con una formalidad específica prevista en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, o de ser el caso por no haber acreditado la realidad de las adquisiciones, el periodo de su deducción o la vinculación del gasto con el mantenimiento de la fuente productora de renta o la generación de ganancias de capital.

Ante dicha situación, resulta necesario que las empresas consideren los aspectos que resultan indispensables observar en la deducción de los gastos empresariales a efectos de evitar contingencias tributarias ante la Administración Tributaria, los cuales pasamos a detallar a continuación.

1.- Fehaciencia

El elemento de la fehaciencia, como hemos señalado en diversas oportunidades, constituye el reparo más frecuente utilizado por la Administración Tributaria en la deducción de los gastos empresariales, toda vez que, ante la falta de acreditación de un gasto con la documentación probatoria correspondiente, la Administración Tributaria concluye que las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a los proveedores, no se produjeron y califica las adquisiciones de bienes y/o servicios como no reales.

Cabe mencionar que, ni en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento, se recoge el criterio o principio de fehaciencia, por ello, muchas empresas han cuestionado que el reparo efectuado por la Administración Tributaria a la deducción de los gastos empresariales, se sustente en la falta de fehaciencia, considerando que dicho elemento debió regularse expresamente en la normatividad del Impuesto a la Renta; sin embargo, el exigencia de acreditar la fehaciencia o realidad de una operaciones, se sustenta en lo dispuesto en el artículo 87° del Código Tributario, el cual exige a los contribuyentes exhibir, conservar y/o proporcionar a la Administración Tributaria la documentación probatoria que respalde sus operaciones durante el plazo prescriptorio o el lapso de cinco (5) años, el que resulte mayor, por ello, el punto de partida que utiliza la Administración Tributaria para evaluar la deducción de los gastos empresariales es la fehaciencia o realidad de las adquisiciones.

En ese sentido, resulta necesario que los contribuyentes sustenten la deducción de los gastos empresariales con la mayor documentación posible, ya se trate de documentación de índole contable, tributaria, civil, laboral, societaria y con mayor énfasis documentación interna, considerando que la Administración Tributaria sustenta el reparo a la deducción de los gastos empresariales en la falta de sustento documentario, situación que puede resultar subjetiva si se toma en cuenta que no hay norma en la cual se haya previsto cuál es la documentación mínima probatoria que los contribuyentes deben presentar en el procedimiento de fiscalización tributaria para acreditar la fehaciencia de los gastos.

De otro lado, la documentación que los contribuyentes pueden presentar a efectos de acreditar la fehaciencia de las adquisiciones de bienes y/o servicios son las siguientes: contratos, actas societarias, comprobantes de pago, registros contables, informes de prestación de servicios, cotizaciones, órdenes de compra, órdenes de servicio, conformidad del servicio, correos electrónicos, historiales de conversación en aplicativos digitales, memorándums, proformas, adendas de contratos, guías de remisión-remitente, guía de remisión-transportista, notas de crédito y notas de débito, declaraciones juradas, vouchers, estados de cuenta bancarios, análisis de operaciones, control de ingreso y salida de bienes, entre otra documentación sustentatoria que analizada en forma conjunta  respalde la fehaciencia o realidad de las adquisiciones de bienes y servicios.

2.- Causalidad

Otro requisito que deben cumplir las empresas en la deducción de los gastos empresariales, está referido a que las adquisiciones de bienes y/o servicios cumplan con el principio de causalidad, el cual se encuentra regulado en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y establece que en la determinación de la renta neta de tercera categoría serán deducibles los gastos que tengan vinculación con el mantenimiento de la fuente productora de la renta o que tengan como finalidad generar ganancias de capital, no pudiendo deducirse los gastos que se encuentran expresamente prohibidos.

Al respecto, podemos entender la causalidad como un principio por el cual los gastos deben tener una vinculación directa con las actividades que realiza la empresa, esto es, deben resultar necesarios para que la empresa se mantenga en el mercado y cumpla el objetivo de generar mayores ganancias, siendo que, si bien en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta se encuentra la lista enunciativa de gastos que las empresas pueden deducir, debemos considerar que es una lista abierta, toda vez que hay gastos que si bien no están en dicha lista pueden resultar deducibles en tanto cumplan con el principio de causalidad, esto es, se encuentren vinculados con el mantenimiento de la fuente o la generación de ganancias de capital.

Aunado a ello, debemos mencionar que, en el último párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta se han detallado los criterios que forman parte del principio de causalidad, indicándose que los gastos para su deducción deben ser normales en relación a las actividades de la empresa, razonables en comparación con los ingresos y en el caso de los gastos en favor del personal éstos deben cumplir con el criterio de generalidad, es decir, si la empresa otorga un beneficio a un trabajador debe otorgárselo a todos, salvo que se presente un criterio objetivo de diferenciación, que permita otorgar el beneficio laboral a un trabajador o grupo de trabajadores y no a todos, siendo que, entre otros criterios, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha identificado la antigüedad, rendimiento, cargo, área específica, ubicación geográfica, nivel en la estructura organizacional de la empresa, entre otros factores, que justifican una diferenciación válida para otorgar el beneficio a un solo trabajador o grupo de trabajadores.

Sobre este último punto, cabe advertir que, si bien las empresas pueden utilizar un criterio de diferenciación para otorgar un beneficio adicional a un trabajador o grupo de trabajadores, el aludido criterio debe encontrarse previsto en algún documento en el cual se deje constancia de dicho acuerdo, el cual puede ser un acta de junta general, un acta de directorio o cualquier documento que, de acuerdo a los usos y costumbres de las empresas sea utilizado para exteriorizar los acuerdos empresariales hacia los trabajadores.

En lo que respecta al principio de causalidad es necesario que las empresas acrediten en un procedimiento de fiscalización tributaria, la incidencia que han tenido los gastos en las actividades de la empresa, esto es, sustentar el criterio de necesidad del gasto así como la normalidad del gasto, esto es,  que el gasto incurrido resulta normal en las actividades que la empresa realiza con terceros, considerando además que el criterio de razonabilidad se verificará luego de realizar la comparación de los gastos con los ingresos generados por la empresa, esto es, debe sustentarse la proporcionalidad de los gastos en relación con los ingresos, situación que tendrá que el gasto es usual en las actividades que la empresa realiza con terceros, siendo que, la vinculación de los gastos incurridos con la actividad que desarrolla la empresa, se analizará en cada caso en concreto, debiendo tener en cuenta la Administración Tributaria el rubro o giro del negocio del contribuyente a efectos de verificar la incidencia que han tenido los gastos en el proceso productivo.

Cabe mencionar además que, la causalidad de un gasto es un elemento que se verifica en cada situación en particular, ello teniendo en cuenta la oportunidad en la cual se ha realizado el gasto, el volumen de operaciones, el monto del desembolso efectuado así como las condiciones en las cuales se efectuaron las transacciones con terceros, situación que pondrá en evidencia la vinculación que tiene el gasto con la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente productora de renta, aunado al cumplimiento de los criterios de normalidad, proporcionalidad y razonabilidad del gasto.

Asimismo, cabe advertir que en un procedimiento de fiscalización tributaria la Administración Tributaria analizará la causalidad del gasto, siempre y cuando se haya acreditado la fehaciencia o realidad de las adquisiciones efectuadas a los proveedores de bienes y servicios, esto es, la fehaciencia es el punto de partida en el análisis de la deducción de los gastos empresariales, siendo que una vez acreditado dicho filtro, la Administración Tributaria recién analizará el cumplimiento del principio de causalidad, para lo cual, la evaluación previa de los medios probatorios presentados por el contribuyente en el procedimiento de fiscalización tributaria permitirá identificar los gastos con la actividad productiva de la empresa.

3.- Devengo

En relación con el devengo en la deducción de los gastos empresariales, debemos mencionar que el principio del devengado se encuentra regulado en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, y refiere que los ingresos y los gastos en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría se reconocen cuando se produce el hecho sustancial que habilita el derecho a cobro o el derecho a pago, según corresponda, de una determinada obligación, siendo que, en el caso de los servicios se irá devengando el ingreso o el gasto mientras se vaya prestando o ejecutando el servicio, mientras que en el caso de la enajenación de bienes el ingreso o gasto se devengará en tanto se haya transmitido el derecho de propiedad al adquirente o se tenga la disposición del bien, siendo además que en el aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se han fijado once (11) supuestos de identificación del devengo de los ingresos, entre ellos, las rentas de fuente extranjera, la cesión temporal de bienes, los ingresos por instrumentos derivados financieros, entre otros.

Cabe mencionar, que el principio del devengado en el reconocimiento de los ingresos y los gastos, admite ciertas excepciones, tales como: los gastos de ejercicios anteriores, la enajenación de bienes a plazos cuyas cuotas exigibles para el pago sean mayores a un año, así como los supuestos de condición suspensión y aquellos casos en los cuales la contraprestación de la obligación se encuentra sujeta a un hecho o evento futuro, resultando necesario identificar las cláusulas contractuales pactadas entre las partes para identificar si se presenta algún supuesto de diferimiento del ingreso y del gasto.

Asimismo, resulta importante identificar si estamos ante obligaciones de resultados que generen que el devengo de un gasto o de un ingreso se difiera a un ejercicio distinto al que se inició la prestación del servicio, tal es el caso de los servicios de auditoría externa, los cuales se devengan en el ejercicio en el cual se entrega el informe de auditados, a pesar que para su prestación se encuentren involucrados dos ejercicios fiscales, criterio que ha sido ratificado por la Sunat, el Tribunal Fiscal y la Corte Suprema de la República, los cuales han coincidido en que el devengo se produce en el ejercicio en el cual el servicio de auditoría resulta de utilidad, esto es, en el ejercicio de la entrega del documento final de auditoría.

Aunado a ello, la Administración Tributaria en los Informes 032-2020 y 034-2020, ha emitido opinión respecto del reconocimiento de los gastos sujetos a condición suspensiva, concluyendo que se entenderá devengado el gasto en el ejercicio fiscal en el cual se cumpla la condición suspensiva, casos en los cuales analizó la entrega de bonos de productividad a los trabajadores y la participación adicional en las utilidades pactadas en forma unilateral por parte del empleador.

En ese sentido, el principio del devengado en el reconocimiento de los ingresos y los gastos, obliga a las empresas a identificar el ejercicio en el cual el ingreso o el gasto, según corresponda, tendrá incidencia en la determinación del impuesto a la renta, para lo cual deberán verificarse los criterios contenidos en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta así como los contratos y documentación pertinente que en conjunto permitan acreditar la correcta imputación de los gastos y ingresos, y ello pueda ser sustentado ante el inicio de un eventual procedimiento de fiscalización tributaria a cargo de la Administración Tributaria.

4.- Formalidad

En relación a las formalidades, debemos mencionar que si bien el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta contiene una lista enunciativa de gastos que las empresas pueden deducir, es el artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta el que complementa lo dispuesto en la Ley, para que se entiendan cumplidos los requisitos para la deducción de cada gasto en particular, siendo que cada formalidad prevista en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, condicionan la deducción del gasto, por lo que su inobservancia conllevará necesariamente el desconocimiento del gasto por parte de la Administración Tributaria en un eventual procedimiento de fiscalización tributaria.

A continuación, compartimos algunos ejemplos de formalidades previstas en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento que condicionan la deducción de los gastos empresariales:

• Mermas de existencias: Se requiere contar con el Informe de un profesional independiente, competente y colegiado o de un organismo competente en el cual se encuentren detalladas la metodología y las pruebas realizadas para llegar a tal porcentaje de merma.
• Desmedro de existencias: Se requiere comunicar a la Administración Tributaria respecto de la destrucción de las existencias con una anticipación de dos (2) días a la fecha prevista para la destrucción y contar con la presencia de Notario Público en la destrucción de las existencias si el valor de estas es mayor a diez (10) UITs.
• Depreciación de bienes del activo: Se requiere que la depreciación se encuentre debidamente contabilizada en los Libros y/o Registros Contables; asimismo, que el porcentaje de depreciación no exceda el porcentaje máximo previsto en el reglamento según el activo fijo a depreciar y que la depreciación se efectúe a partir que el activo se destine a la generación de rentas gravadas para la empresa.
• Pérdidas extraordinarias de bienes por hurto o robo cometido por terceros o dependientes de la empresa: Se requiere sustentar el hecho delictuoso, ya sea que se trate de un hurto o robo, con la sentencia judicial o el Dictamen Fiscal en el cual se haya dispuesto el archivamiento provisional de la denuncia al no haberse podido identificar a los responsables del hecho delictuoso, por lo que la denuncia policial no resulta suficiente para acreditar la deducción de la pérdidas extraordinaria de bienes por hecho delictuoso.
• Gastos por concepto de movilidad en beneficio de los trabajadores: En caso no se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la deducción del gasto, la norma tributaria ha previsto que las empresas pueden sustentar duchos gastos con una planilla de movilidad debidamente suscrita por los trabajadores beneficiarios y que el gasto no supere el cuatro (4) % de la Remuneración Mínima Vital de lo otorgado diariamente a cada trabajador.

De los ejemplos detallados en los párrafos precedentes, se verifica que cada formalidad prevista en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento para la deducción de los gastos empresariales resulta constitutiva, motivo por el cual las empresas deben efectuar un análisis conjunto de los requisitos previstos en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta así como lo señalado en el artículo 21° del reglamento de la aludida Ley, lo cual se debe complementar con el análisis de los gastos no deducibles previsto en el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe agregar además, que además de las formalidades previstas en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, las empresas deben tener en cuenta los requisitos para la deducción de los gastos empresariales que se encuentran previstos en normas sectoriales, tales como la Ley de Bancarización, en la cual se hace referencia al monto mínimo para el uso de medios de pago que permitan hacer uso del costo, gasto, crédito fiscal y otros créditos tributarios, siendo que, a la fecha, el monto a partir del cual se deben utilizar medios de pago es el importe de S/ 2,000.00 Dos Mil Soles o U$ 500.00 Quinientos Dólares Americanos.

Por ello, no sólo será necesario verificar las formalidades previstas en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento para la deducción de los gastos empresariales, sino que, las empresas deben identificar en cada caso en particular, si hay otras formalidades previstas en normas sectoriales que condicionen la deducción de los gastos, como es el caso de las normas de bancarización que condicionan la deducción del gasto o costo al uso de medios de pago en caso el importe de la operación supere el mínimo establecido de S/ 2,000 Dos Mil Soles o $ 500.00 Dólares, pudiendo presentarse la situación en la cual si bien la empresa en un eventual procedimiento de fiscalización tributaria ha cumplido con acreditar la fehaciencia, causalidad y devengamiento de un gasto, si no se acreditó el uso de medios de pago por operaciones que superan el monto mínimo previsto en la Ley de Bancarización, la consecuencia será el reparo al gasto, al no cumplirse con la aludida formalidad.

En consecuencia, resulta importante que las empresas observen los cuatro (4) requisitos para la deducción de los gastos empresariales, detallados en los párrafos precedentes a efectos de evitar contingencias en un eventual procedimiento de fiscalización tributaria que inicie la Administración Tributaria por Impuesto a la Renta Empresarial, debiendo priorizar el elemento de la fehaciencia de las operaciones como punto de partida, para luego pasar al sustento de la necesidad del gasto (causalidad), oportunidad de la deducción (devengo) y requisitos previstos en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento y normas sectoriales para la deducción de los gastos (formalidades).

Por: Miguel Ángel Carrillo Bautista

Abogado Tributarista

Contactos al 987527476 y al correo electrónico: carrillo.m@gmail.com