El tridente ofensivo de Sunat: Fiscalización de oficina, atribución de operaciones no reales y adopción de medidas cautelares previas
El tridente ofensivo de Sunat: Fiscalización de oficina, atribución de operaciones no reales y adopción de medidas cautelares previas
En los últimos procedimientos de fiscalización tributaria se ha podido verificar que la tendencia de Sunat se viene centrando el desconocimiento de la adquisición de bienes y servicios efectuadas por las empresas, atendiendo a omisiones formales de los proveedores y/o criterios subjetivos de imputación de operaciones no reales, lo cual genera el desconocimiento en la deducción de gastos, costos y crédito fiscal.
Ante dicha situación, se ha detectado que, en la mayoría de los procedimientos de fiscalización tributaria por Impuesto a la Renta de Tercera Categoría e Impuesto General a las Ventas, la Administración Tributaria viene utilizando la fiscalización de oficina, esto es, desde sus oficinas sin acudir a las instalaciones de las empresas, lo cual le permitiría identificar las diversas etapas del proceso productivo de estas.
Cabe mencionar que, la atribución de operaciones no reales efectuada por la Administración Tributaria se viene efectuando sin que se practique visitas inspectivas en las instalaciones de las empresas, obviándose así uno de los medios probatorios detallados en el Código Tributario, esto es, la inspección del órgano encargado de efectuar la revisión.
Sobre el particular, debemos agregar que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 125° del Código Tributario, los medios probatorios que se pueden actuar en los procedimientos tributarios son: los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargo de resolver, los cuales podrán ser valorados por la Administración Tributaria, conjuntamente con las manifestaciones que ésta obtenga.
Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 125° del Código Tributario, se desprende que, en la valoración conjunta de los medios probatorios, se requiere que la Administración Tributaria considere los documentos, la pericia, la inspección y las manifestaciones que obtenga, siendo que, en los últimos procedimientos de fiscalización practicados a los contribuyentes, se ha verificado lo siguiente:
- En cuanto a los documentos: La Administración Tributaria verifica los documentos presentados por los contribuyentes, restándoles mérito probatorio a los contratos por no contar con fecha cierta, a las guías de remisión-remitente por hacer referencia a un vehículo que no es de propiedad del vendedor de la mercadería según lo que la Administración Tributaria sostiene haber verificado en el registro de la propiedad vehicular, y por no haberse adjuntando en el procedimiento de fiscalización tributaria mayor documentación probatoria que a su criterio permita acreditar la realidad de la adquisición de bienes y servicios.
- En cuanto a la pericia: Se ha verificado que Sunat en muchos procedimientos de fiscalización tributaria viene concluyendo que los documentos aportados por los contribuyentes que sustentan la adquisición de bienes y servicios, corresponden a operaciones no fehacientes o no reales, sin que dicha entidad haya practicado una pericia respecto de uno o algunos de los documentos presentados durante el procedimiento de fiscalización tributaria, esto es, se llega a la conclusión que la operación de compra no se ha realizado, sin que ejerza su facultad de realizar una pericia sobre la documentación que los contribuyentes han presentado en el procedimiento de fiscalización tributaria.
- En cuanto a la inspección del órgano encargado de resolver: Se ha identificado que, en los últimos años, la Administración Tributaria viene realizando los procedimientos de fiscalización tributaria sin efectuar una inspección en las oficinas de los contribuyentes, concluyendo a partir de una fiscalización de oficina, que el proceso productivo de las empresas vinculado con la adquisición de bienes y servicios no se ha realizado, esto es, se desconoce una de las etapas del proceso productivo sin acudir a las instalaciones de la empresa, en la cual se encuentran ubicados los activos fijos, las existencias, las áreas de producción, áreas administrativas, esto es, la fuente productora de renta de las empresas compuesta por capital y trabajo, entre otros elementos tangibles que pueden dar cuenta de la realidad de las adquisiciones y su incidencia en el proceso productivo, tales como infraestructura, logística, materias primas, maquinarias, ve entre otros elementos dela empresa.
En ese sentido, se ha identificado que, la masificación de los procedimientos de fiscalización de oficina, más no de campo (en las oficinas de la empresa) viene generando que la Administración Tributaria desconozca las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por las empresas, restándole mérito probatorio a los documentos que los contribuyentes han presentado durante el procedimiento e fiscalización tributaria, sin que se realice un cotejo de los actos y negocios jurídicos contenidos en los documentos con la verificación e incidencia cotejar lo plasmado en los documentos con la verificación de los bienes y proceso productivo de las empresas, esto es, partiendo de elementos subjetivos de atribución de operaciones no reales o no fehacientes.
- En cuanto a las manifestaciones obtenidas por la Administración: Se ha verificado que la Administración Tributaria viene efectuando cruces de información con los proveedores de bienes y servicios de los contribuyentes durante el periodo fiscalizado, concluyendo que la operación no resulta fehaciente en aquellos casos en los cuales proveedores a los cuales se les viene notificando requerimientos mediante notificaciones-SOL, no han dado respuesta a las solicitado, o han dado respuesta en forma parcial a los pedidos de información de la Administración Tributaria.
En relación con este punto, debemos mencionar que, si bien durante el periodo de pandemia-COVID 19, el cual inició en Perú a partir del 16 de marzo de 2020 y se prolongó hasta finales del 2022, se justificaba que la Administración Tributaria practique una fiscalización de oficina (desde sus oficinas) como consecuencia de las medidas de aislamiento y emergencia sanitaria a nivel nacional, siendo que, al haber culminado dicha etapa, no se justifica que la fiscalización de oficina sobre la fiscalización de campo, más aún si el reparo se viene centrando únicamente en la fehaciencia de las adquisiciones de bienes y servicios efectuados a los proveedores de la empresa, a lo cual podemos añadir que, al sustentarse el desconocimiento de los gastos, costos, crédito fiscal en la supuesta falta de realidad de las adquisiciones, únicamente en omisiones formales de los proveedores o ausencia de mayor documentación probatorio que responde más a un criterio subjetivo que objetivo, los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización devienen en nulos al no encontrarse debidamente motivados, esto es, haberse emitido sin haber utilizado la Administración Tributaria los medios probatorios que como mínimo debe actuar si pretende desconocer una etapa importante del proceso productivo de las empresas, esto es, las adquisiciones y su vinculación con las otras etapas del proceso productivo como lo constituyen las ventas y servicios realizados por la empresa en operaciones con terceros.
Atendiendo a lo expuesto, se requiere que la Administración Tributaria, retome los procedimientos de fiscalización de campo, esto es, que acuda a las empresas a identificar el proceso productivo que corresponde a la adquisición de bienes y servicios, con la finalidad de contar con más elementos de prueba que le permita identificar si las compras que sustentan la deducción del gasto, costo y crédito fiscal se han producido o no, lo cual resulta necesario si pretende que los actos administrativos que emita durante el procedimiento de fiscalización tributaria y que concluyan el mismo, se encuentren debidamente motivados y las actuaciones no afecten el derecho de defensa y al debido procedimiento de los contribuyentes.
De otro lado, algo que resulta una preocupación para las empresas en la actualidad tiene su origen en las diversas medidas cautelares previas que la Administración Tributaria viene trabando sobre los bienes de los contribuyentes, las cuales se traban en la mayoría de casos, antes que Sunat concluya el procedimiento de fiscalización tributaria, esto es, antes que se notifiquen los valores, y también cuando la empresa ya ejercicio su derecho a impugnar los actos administrativos emitidos como consecuencia del procedimiento de fiscalización tributaria, situación que viene afectando económicamente a muchas empresas.
Al respecto, debemos precisar que, si bien la adopción de medidas cautelares previas constituye una de las facultades previstas en el Código Tributario que la Administración Tributaria puede utilizar como consecuencia de un procedimiento de fiscalización tributaria, de acuerdo al enunciado del artículo 56° del Código Tributario, dicha facultad debe ejercerse en forma excepcional; sin embargo, al día de hoy se viene masificando en aquellos procedimientos de fiscalización, en los cuales la Administración Tributaria ha concluido que las adquisiciones de bienes y servicios no resultan fehacientes o en la atribución de operaciones no reales bajo el supuesto previsto en el inciso a) del artículo 44° de la Ley del IGV, para efectos de la determinación del Impuesto General a las Ventas.
A continuación, compartimos la redacción del enunciado del artículo 56° del Código Tributario, en el cual se encuentran contenidas las causales para la adopción de medidas cautelares previstas en los incisos b) y e) de la norma, esto es, las causales más utilizadas en los recientes procedimiento de fiscalización tributaria para la adopción de medidas cautelares previas.
Artículo 56º.- MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS AL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente. Para estos efectos, se entenderá que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:
(…)
- b) Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos, o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos.
- e) No exhibir y/o presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.
Nótese de la redacción de lo dispuesto en el enunciado del artículo 56° del Código Tributario que, si bien se habilita la adopción de medidas cautelares previas, dicha facultad debe ejercer en forma excepcional y cuando por el comportamiento del deudor resulte indispensable adoptar dichas medidas que permita presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, esto es, su utilización debe ser residual, toda vez que estamos ante una deuda determinada por la Administración Tributaria que aún no deviene en exigible en los términos del artículo 115° del Código Tributario.
De otro lado, si bien, el artículo 56° del Código Tributario de por sí afecta el derecho de defensa de los contribuyentes, al afectar temporalmente el patrimonio de los contribuyentes a pesar de no estar frente a una deuda que resulte exigible, se ha identificado que Sunat viene afectando a los contribuyentes con medidas cautelares previas consistentes en embargos en forma de retención bancaría y por cuenta de terceros, así como embargos en forma de inscripción sobre bienes muebles e inmuebles, que si bien, pueden ser cuestionadas mediante la interposición de una queja ante el Tribunal Fiscal, pocos o nulos son los casos en los cuales la queja contra el procedimiento cautelar previo han tenido un resultado favorable para los contribuyentes, en tanto el Tribunal Fiscal ha convalidado el accionar de la Sunat al considerar que se han acreditado las causales por las cuales se adoptaron las medidas cautelares previas, a pesar que, en muchos casos tienen su origen en la atribución de la causal prevista en el inciso b) del artículo 56° del Código Tributario, la cual se basa en la presunción efectuada por la Administración Tributaria de considerar a las adquisiciones de bienes y servicios realizadas por los contribuyentes como operaciones no fehacientes o no reales.
Aunado a ello, se advierte que la causal prevista en el inciso b) del artículo 56° del Código Tributario, por la cual la Administración Tributaria sustenta la adopción de medidas cautelares previas, en cuanto a la calificación de gastos o egresos parcial o totalmente falsos, amerita como mínimo que se verifique la autenticidad de los documentos que el contribuyente ha aportado como elemento probatorios durante el procedimiento de fiscalización tributaria, toda vez que calificar algo como “falso”, implica no sólo atribuir que por la ausencia de una formalidad en los documentos presentados o no contar con la presentación de los documentos por parte de los proveedores en un cruce de información, la operación pudo no haberse realizado, sino que, a efectos de motivar la conclusión que la operación es no fehaciente y en consecuencia acreditar la causal del inciso b) del artículo 56° del Código Tributario, la documentación probatoria presentada por las empresas debe ser verificada conjuntamente con el proceso productivo, que involucra la visita inspectiva a la empresa y la pericia que puede efectuar la Administración Tributaria durante la fiscalización tributaria, siendo que al no hacerlo, no sólo se evidencia la arbitrariedad del desconocimiento de las adquisiciones efectuadas por los contribuyentes, sino la nulidad del procedimiento cautelar previo, el cual, reiteramos no sólo se viene masificando, sino también está afectando económicamente a muchas empresas a nivel nacional.
En atención a lo indicado en los párrafos precedentes, resulta necesario que, a fin de garantizar el derecho de defensa y al debido procedimiento de los contribuyentes, la Administración Tributaria retome la fiscalización de campo a las empresas, toda vez que es necesario verificar la incidencia del proceso productivo que han tenido la adquisición de bienes y servicios con las operaciones realizadas por las empresas, resultando arbitrario desconocer las compras y validar las ventas, cuando en muchos casos, las adquisiciones tienen una incidencia directa en las operaciones que las empresas afectan al Impuesto a la Renta y al IGV, y por las cuales cumplen sus obligaciones tributarias.
Finalmente, consideramos que la Administración Tributaria debe revisar y valorar toda la documentación que los contribuyentes vienen presentando en los procedimientos de fiscalización tributaria, y complementar ello con acciones de verificación y control en las instalaciones de las empresas, así como limitar la adopción de medidas cautelares previas, esto es, utilizarlas en forma excepcional, tal como indica el enunciado del artículo 56° del Código Tributario, ello con la finalidad de no seguir afectando a los contribuyentes, que son los que terminan pagando un costo elevado por mantenerse en la formalidad.
