Gasto o costo de la adquisición de bienes y servicios como requisito para la deducción del crédito fiscal

Introducción

Uno de los requisitos sustanciales para la deducción del crédito fiscal en la determinación del Impuesto General a las Ventas, está referido a que la adquisición constituya gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.

Al respecto, si bien la Ley del IGV no refiere expresamente si dicho requisito se cumpliría con la sola verificación del cumplimiento del principio de causalidad, atendiendo a los reparos efectuados por SUNAT en los procedimientos de fiscalización tributaria, se ha podido observar que el reparo al crédito fiscal, se ha sustentado no solo en la acreditación de la necesidad, razonabilidad o normalidad de los gastos, sino también en ciertos límites que la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto para cada gasto en particular.

A continuación, pasaremos a analizar el requisito previsto en el inciso a) del artículo 18° de la Ley del IGV, referido a que la adquisición constituya gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, y su tratamiento en los recientes informes emitidos por la Administración Tributaria, en los cuales se aprecia un tratamiento más flexible en la deducción del crédito fiscal, a pesar que la adquisición o parte del importe pagado, no constituye gasto o costo para para efectos del Impuesto a la Renta.

1.- Gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta para la deducción del crédito fiscal.

Al respecto, en el inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas se señala expresamente que darán derecho a la deducción del crédito fiscal, las adquisiciones contenidas en comprobantes de pago que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con lo previsto en la Ley del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

Asimismo, en el referido inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se ha señalado que, tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo con el procedimiento que disponga el Reglamento.

De otro lado, el numeral 10 del artículo 6° del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que los gastos de representación propios del giro del negocio otorgarán derecho al crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%), de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumuladas durante un año calendario.

Sobre el particular, si bien la remisión de la Ley del IGV a la Ley del Impuesto a la Renta, para la deducción del crédito fiscal del IGV contenido en el comprobante de pago que respalde la adquisición del bien, podría resultar antitécnica, al mezclar dos indicadores distintos de capacidad contributiva, el problema se presenta con los gastos sujetos a límites cuantitativos.

Es decir, si la adquisición efectuada por la empresa resulta necesaria para el mantenimiento de la fuente productora de la renta o si está vinculada con la generación de ganancias de capital, podríamos sostener que resultaría suficiente el cumplimiento del principio de causalidad para que la adquisición otorgue derecho a la deducción del gasto y a su vez del crédito fiscal, pero ello no necesariamente es así.

Al contener el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta una lista enunciativa de gastos que pueden deducir las empresas, y en algunos casos apreciarse que algunos gastos como los de representación, recreativos, gastos por vehículos están sujetos límites cuantitativos para su deducción, corresponde analizar si dichos límites también serían de observancia para la deducción del crédito fiscal, esto es, si se debe considerar las limitaciones previstas en la determinación del Impuesto a la Renta para efectos de la deducción del IGV contenido en los comprobantes de pago que respaldan las compras efectuadas en la determinación del Impuesto General a las Ventas, resultando necesario para ello identificar los principales criterios emitidos por el Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria sobre el particular.

2.- Gasto o costo como requisito de las adquisiciones parta efectos de la deducción del crédito fiscal en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

El análisis jurisprudencial efectuado por el Tribunal Fiscal respecto de los requisitos para la deducción del crédito fiscal, se ha materializado en la emisión de la Resolución N° 0797-4-2004 del 13 de febrero de 2004, en la cual dicho colegiado mantuvo el reparo efectuado por la SUNAT a un contribuyente, en tanto no se había sustentado la relación de causalidad de los gastos de alimentos, ropa, materiales de construcción y productos varios, que la contribuyente había considerado como gastos de representación, siendo que de acuerdo a la naturaleza y cantidad de los bienes adquiridos no podían ser considerados como tales.

Asimismo, en la Resolución N° 10225-8-2014, el Tribunal Fiscal confirmó el reparo efectuado por la Administración Tributaria a la contribuyente al uso del crédito fiscal, la verificar que la contribuyente había deducido como gasto el exceso permitido por la Ley del Impuesto a la Renta como gastos recreativos, esto es el exceso del 0.5% de los ingresos netos hasta un tope de 40 UITs, , cuyo límite según lo dispuesto en el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que dichos gastos no deben exceder del 0.5% de los ingresos netos hasta un tope de 40 UITs.

Cabe mencionar que, en la aludida Resolución N° 10225-8-2014, el Tribunal Fiscal refiere que el artículo 18° de la Ley del IGV señala como requisito sustancial el derecho al uso del crédito fiscal, remitiéndonos a la legislación del Impuesto a la Renta con relación a la deducibilidad de gastos, y dado que ésta última establece que cualquier exceso a los límites expresamente fijados por ella no constituyen gasto deducible, también debe ser observado al utilizar el crédito fiscal.

Estando al criterio emitido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 10225-8-2014, se desprende que cuando el artículo 18° de la Ley del IGV hace referencia a gasto o costo para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, no se estaría refiriendo únicamente al cumplimiento del principio de causalidad del gasto, sino también, a no exceder de los límites cuantitativos para cada tipo de gasto previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, y a la verificación que el gasto no figure como gasto prohibido de acuerdo a lo señalado en el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta.

A ello podemos agregar que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01802-1-2017, dicho ente colegiado concluyó que no corresponde deducir el crédito fiscal sustentado en comprobante de pago emitido por sujeto “no habido” al no constituir la adquisición gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.

El Tribunal Fiscal en la aludida Resolución N° 01802-1-20217, refiere que al amparo de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual refiere que sólo otorgan derecho al crédito fiscal los comprobantes de pago que son permitidos como gasto o costo de la empresa de acuerdo a la Legislación del Impuesto a la Renta, y estando a lo dispuesto en el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta que dispone que no son deducibles los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del comprobantes de pago, tenían la condición de no habido de acuerdo a la publicación realizada por SUNAT, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, tales contribuyentes hayan cumplido con levantar tal condición.

3.- Gasto o costo como requisito de las adquisiciones parta efectos de la deducción del crédito fiscal en los informes emitidos por la Intendencia Nacional Jurídica de la Administración Tributaria.

Sobre el particular, la Administración Tributaria en el Informe N° 102-2020-SUNAT/7T0000, concluyó que la imagen digital del comprobante de pago en formato físico (documento escaneado) no constituye el documento que reúne los requisitos y características para ser considerado comprobante de pago, por lo que no permitirá al adquirente o usuario sustentar la deducción de gasto o costo para efectos del impuesto a la renta.

Sin embargo, en el aludido Informe N° 102-2020-SUNAT/7T0000, la Administración Tributaria, concluyó que La imagen digital del comprobante de pago en formato físico (documento escaneado) no constituye el documento que reúne los requisitos y características para ser considerado comprobante de pago, por lo que no permitirá al adquirente o usuario sustentar el crédito fiscal, salvo que contenga la información señalada en el artículo 1 de la Ley N.° 29215 y se hubiera efectuado el pago del total de la operación, incluyendo el pago del IGV y de la percepción, de ser el caso, con los medios de pago y cumpliendo los requisitos señalados para tal efecto por el Reglamento de la Ley del IGV.

En el aludido Informe N° 102-2020-SUNAT/7T0000, si bien SUNAT permite la deducción del crédito fiscal sustentado en la imagen digital del comprobante de pago en formato físico (documento escaneado), lo hace en función a una norma que dispuso un tratamiento más flexible en el cumplimiento de los requisitos formales previstos en el artículo 19° de la Ley del IGV, más no dispuso un tratamiento de excepción, para el cumplimiento del requisito referido a que la adquisición sea gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, por ello, si bien es un Informe pro contribuyente, consideramos que SUNAT, estaría considerando que para efectos del uso del crédito fiscal, el gasto prohibido en el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, no limitaría el uso del crédito fiscal, si las normas del IGV han previsto un tratamiento más flexible en cuanto a la formalidad del documento que respalda el crédito fiscal, aspecto que incluso no coincide con la interpretación restrictiva que tiene el Tribunal Fiscal respecto del requisito del gasto o costo para la deducción del crédito fiscal.

De otro lado, SUNAT también tuvo ocasión de analizar el requisito de que la adquisición constituye gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, en la deducción del crédito fiscal, en el Informe N° 151-2019-SUNAT/7T0000 del 24 de octubre de 2019, concluyó que todo el IGV pagado por una importación constituye crédito fiscal, conforme a lo indicado en el artículo 18° de la Ley del IGV, aun cuando por aplicación de métodos de valoración aduanera, parte de su base imponible no califique como costo efectivo, esto es, costo computable de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta.

En el citado Informe N° 151-2019-SUNAT/7T0000 la Administración Tributaria refiere que, la remisión del artículo 18° de la Ley del IGV a las normas del Impuesto a la Renta debe ser entendida como meramente conceptual, lo que en el supuesto objeto de consulta implica verificar que las importaciones cumplen con el principio de causalidad para que puedan ser reconocidos como costo para efectos del mencionado impuesto, esto es, que tengan relación con el giro del negocio, independientemente de su deducción efectiva.

De manera que, si bien atendiendo a los criterios contenidos en los Informe N° 151-2019-SUNAT/7T0000 y 102-2020-SUNAT/7T0000, aparentemente SUNAT consideraría que la remisión del inciso a) del artículo 18° de la Ley del IGV a que la adquisición constituya gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, estaría haciendo referencia a que el costo o gasto se encuentre vinculado con el giro del negocio, esto es, la causalidad del desembolso efectuado, cabe mencionar que los reparos al crédito fiscal que han sido objeto de pronunciamiento por parte del Tribunal Fiscal cuando se ha analizado que las adquisiciones sean gasto o costo, han partido del análisis del principio de causalidad, así como de los límites cuantitativos previstos para su deducción, aspectos que seguramente serán materia de reparo por parte de SUNAT en los procedimientos de fiscalización.

Cabe mencionar que, con fecha 03 de noviembre de 2023, se ha publicado en la página web de SUNAT, el Informe N° 000099-2023-SUNAT/7T0000, emitido por la Intendencia Nacional Jurídica de la Administración Tributaria, en el cual se analiza si el IGV pagado por la adquisición de un bien con dinero obtenido por indemnizaciones o seguros, que no será utilizado para la reposición, total o parcial, del bien del activo fijo de la empresa que se encontraba cubierto con estos, constituye crédito fiscal.

Sobre el particular, la Administración Tributaria, luego de analizar los alcances de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 3, numeral 21.6 del artículo 21 e inciso d) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como del inciso f) del artículo 1° de su reglamento, refiere que las adquisiciones realizadas para reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa con el dinero de una indemnización recibida por su pérdida extraordinaria sufrida por caso fortuito o fuerza mayor, no constituyen costo para la legislación del Impuesto a la Renta y, por tanto, el IGV pagado por dichas adquisiciones tampoco constituye crédito fiscal.

Sin embargo, agrega la Administración Tributaria que la legislación del Impuesto a la Renta no ha previsto que aquellas adquisiciones de bienes efectuadas con el dinero obtenido por indemnizaciones o seguros, pero que tienen una finalidad distinta a la de reponer, total o parcialmente, el bien del activo fijo cubierto con estos, constituyan costo.

En ese sentido, señala la Administración Tributaria que de acuerdo con lo establecido por la Norma VIII del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, en vía de interpretación no podrá extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, no resulta posible interpretar que el supuesto materia de consulta se encuentra comprendido dentro de los alcances de lo regulado por las normas antes mencionadas, por lo que no se podría afirmar, con carácter general, que las adquisiciones a que este se refiere no constituyan costo para la legislación del impuesto, resultando necesario, por tanto, que ello deba ser determinado en cada caso en particular.

En consecuencia, en el Informe N° 0000099-2023-SUNAT/7T0000, la Administración Tributaria ha concluido que, en la medida que en un supuesto específico se determine que la adquisición de un bien con dinero obtenido por indemnizaciones o seguros, que no será utilizado para la reposición, total o parcial, del bien del activo fijo de la empresa cubierto con estos, constituye costo para la legislación del impuesto a la renta; el IGV pagado por dicha adquisición otorgará derecho al crédito fiscal, siempre y cuando se cumpla con todos los demás requisitos establecidos para el efecto por la legislación del IGV para ser considerado como tal, lo cual deberá ser determinado en cada caso en particular.

CONCLUSIONES:

• El requisito previsto en el inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, referido a que la adquisición constituya gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, implica que la adquisición realizada cumpla con el principio de causalidad previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.
• La remisión que hace el inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas a que la adquisición constituya gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, implica el cumplimiento a los límites cuantitativos que se han previsto para la deducción de cada gasto en particular, entre ellos, los gastos de representación, recreativos y gastos por vehículos, siendo que si superan el límite previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, el exceso del gasto tendrá que adicionarse, y a su vez, no daría derecho a la deducción del crédito fiscal.
• Los gastos prohibidos para efectos del Impuesto a la Renta previstos en el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, no dan derecho a la deducción del gasto, teniendo la misma incidencia en el uso del crédito fiscal, toda vez que al ser gastos que no se pueden deducir en la determinación de la renta neta, no se cumpliría el requisito que la adquisición sea gasto o costo para efecto de la deducción del crédito fiscal.
• El Informe N° 151-2019-SUNAT/7T0000, en el cual SUNAT concluye que se puede tomar todo el IGV pagado en la importación de bienes, como crédito fiscal, a pesar de que, de acuerdo con los métodos de valoración aduanera, parte del importe pagado no califique como costo efectivo, debe ser considerado como un caso aislado, dado que la ley del IGV permite la aplicación del IGV pagado como crédito fiscal, a efectos de compensar el débito contra el crédito fiscal en la determinación del IGV.
• El principio de neutralidad del IGV se ve afectado por el requisito previsto en el inciso a) del artículo 18° de la Ley del IGV, en tanto en el caso de los gastos sujetos a límite, solamente se permitiría la deducción del importe permitido en la Ley del Impuesto a la Renta, a pesar de que la adquisición se encuentra destinada a operaciones gravadas con el IGV, situación que podría corregirse mediante una modificación legislativa.
• Los contribuyentes se encuentran obligados a verificar los requisitos previstos para la deducción de los gastos en el Impuesto a la Renta previstos en la Ley del Impuesto a la Renta, así como las reglas para el reconocimiento del costo computable, toda vez que el reparo que SUNAT efectúe por tales conceptos tendrá incidencia en la deducción del crédito fiscal, al no constituir gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.

Por: Miguel Ángel Carrillo Bautista

Abogado experto en Derecho Tributario