El principio de causalidad en la deducción de los gastos financieros. Análisis del Informe N° 000026-2023-SUNAT/7T0000

Recientemente la Administración Tributaria ha emitido el Informe N° 000026-2023-SUNAT/7T0000, en el cual emite pronunciamiento respecto de la deducción como gasto de los intereses y comisiones pagados por préstamos destinados al pago de tributos, multas e intereses moratorios.

Al respecto, la materia de consulta y la conclusión vertida en el aludido Informe N° 000026-2023-SUNAT/7T0000, fueron las siguientes:

Informe N° 000026-2023-SUNAT/7T0000

ASUNTO:

Se consulta si los intereses y comisiones pagadas por una sociedad domiciliada en el Perú por la obtención de préstamos destinados al pago de tributos, multas e intereses moratorios relacionados con estos, determinados con ocasión de un procedimiento de fiscalización o de una declaración rectificatoria de dicha sociedad, constituyen gasto deducible para la determinación de su impuesto a la renta.

CONCLUSIÓN:

Los intereses y comisiones pagadas por una sociedad domiciliada en el Perú por la obtención de préstamos destinados al pago de tributos, multas e intereses moratorios relacionados con estos, determinados con ocasión de un procedimiento de fiscalización o de una declaración rectificatoria de dicha sociedad, constituyen gasto deducible para la determinación de su impuesto a la renta, en la medida que dichos gastos cumplan con la relación de causalidad en la generación de la renta y/o el mantenimiento de su fuente y las disposiciones del segundo párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR.

Cabe mencionar que, de la revisión de los fundamentos del Informe N° 000026-2023-SUNAT/7T000, se aprecia que la Administración Tributaria refiere que, en principio, la obtención del préstamo tendría como propósito que la sociedad domiciliada continúe con el normal desarrollo de sus actividades económicas a través del pago de su deuda tributaria, en ese sentido, dicho préstamo se vincularía con la generación de la renta gravada y/o el mantenimiento de la fuente productora.

Agrega, la Administración Tributaria que, en atención al carácter amplio del principio de causalidad, la deducción de gastos financieros, en tanto necesarios para la generación de las rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente, son deducibles en la determinación del impuesto a la renta.

Sobre el particular, cabe mencionar que, en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se ha regulado el principio de causalidad, el cual consiste en la deducción en la determinación de la renta neta de tercera categoría de los gastos que resulten necesarios para producir y mantener la fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, deducción que será viable en tanto el gasto no se encuentre expresamente prohibido.

Aunado a ello, en el último párrafo del aludido artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normalmente para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de dicho artículo, entre otros.

Asimismo, en el inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se ha dispuesto que constituyen gastos deducibles los intereses de deudas y los gastos originados para la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener la fuente productora, disponiéndose que, no son deducibles los intereses netos en la parte que excedan del treinta por ciento (30%) del EBITDA del ejercicio anterior.

En ese sentido, de la revisión de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se desprende que los gastos por intereses de deudas constituyen gastos cuya deducción se condiciona a la verificación del cumplimiento del principio de causalidad y al límite cuantitativo del 30% del EBITDA del ejercicio anterior, lo cual deberá analizarse en cada caso en concreto, a efectos de verificar el destino del préstamo obtenido y su vinculación con las actividades desarrolladas por la empresa.

Por ello, en el Informe N° 000026-2023-SUNAT/7T0000, la Administración Tributaria reconoce que los gastos financieros son deducibles en la medida que se acredite el destino de los préstamos que los generaron, esto es, no sólo se trata de sustentar el origen del préstamo sino también la incidencia que tuvo en la empresa ya sea que el propósito de este haya sido mantener la fuente productora de renta o la generación de ganancias de capital para la empresa.

Cabe mencionar que, si bien en la redacción del inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, para la deducción de los gastos financieros, se señala que las deudas deben haber sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas, atendiendo al carácter “amplio” del principio de causalidad, se puede afirmar que el origen de la deuda contraída puede estar destinada a cualquier finalidad o uso que la empresa pueda darle para mantener su fuente productora o generar mayores ingresos, como se verifica en el caso objeto de análisis, en el cual el préstamo se uso para efectuar el pago de tributos, multas e intereses moratorios determinados como consecuencia de un procedimiento de fiscalización tributaria o con motivo de la presentación de una declaración rectificatoria por parte del contribuyente.

Aunado a ello, los gastos financieros tienen como finalidad mantener intangible el capital, esto es, que la empresa pueda recurrir a financiamientos para poder continuar con el desarrollo de sus actividades o buscar el crecimiento del negocio con la disposición de mayor capital, por lo cual, también podría utilizar un préstamo obtenido para cancelar otra deuda pendiente de pago, la cual puede tener naturaleza civil, laboral, societaria o tributaria, como analiza la Administración Tributaria en el informe objeto de análisis.

Atendiendo a lo expuesto, se verifica que si bien el préstamo obtenido por el contribuyente no se dirige a la compra de un bien o de un servicio, la causalidad se acredita en tanto el uso para el pago de tributos, multa a intereses tiene una vinculación directa con el mantenimiento de la fuente productora de renta, esto es, la protección de la empresa ante cualquier contingencia financiera que podría originar el inicio de un procedimiento de cobranza coactiva por parte de la Administración Tributaria con las medidas cautelares que se utilicen para recuperar la deuda tributaria pendiente de pago.

Nótese además, que tal como hemos señalado en los párrafos precedentes, las empresas pueden efectuar la deducción de los gastos empresariales siempre y cuando estos resulten causales, se cumpla con los límites y/o formalidades previstos para su deducción y se pueda sustentar la fehaciencia o realidad de los mismos, es importante verificar que la deducción del gasto no se encuentre expresamente prohibido, siendo que, en el inciso c) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta se indica que no son deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.

En el caso objeto de análisis, la deducción de los gastos financieros originados en préstamos destinados al pago de tributos, multas e intereses moratorios, no se afecta por lo dispuesto en el aludido inciso c) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez, que no se está deduciendo el pago de una sanción, multa o penalidad impuesta a la empresa por una entidad que forme parte del Sector Público Nacional, sino, los interés y comisiones pagados por financiamientos que tuvieron como destino el pago de deuda tributaria pendiente de cancelación, para que la empresa siga cumpliendo con su objeto social, el desarrollo de sus actividades y no ponga en riesgo su patrimonio como consecuencia de medidas coercitivas que puedan iniciar la Administración Tributaria y que afecten el mantenimiento de su fuente productora, por ello, la causalidad en tales gastos, se acredita con el destino que la empresa otorga a los financiamientos recibidos.

En consecuencia, atendiendo al análisis efectuado por la Administración Tributaria en el Informe N° 000025-2023-SUNAT/7T0000, así como lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y los alcances del principio de causalidad en la deducción de los gastos empresariales, podemos concluir lo siguiente:

• Para que un gasto empresarial resulte deducible debe cumplir con el principio de causalidad, esto es, debe ser necesario para el mantenimiento de la fuente productora de renta (capital o trabajo) o para la generación de ganancias de capital (ingresos reales o potenciales).
• La necesidad de un gasto implica verificar que el desembolso resulte normal, razonable o proporcional para la empresa, esto es que resulta usual o cotidiano en el devenir de las actividades empresariales y que el desembolso efectuado guarda proporción en relación con los ingresos generados en la empresa o en comparación con la totalidad de los gastos incurridos en un determinado ejercicio tributario.
• El carácter “amplio” del principio de causalidad, implica que las empresas podrán deducir todos aquellos gastos que estén vinculados directamente con el giro del negocio o que tengan cierta relación con las actividades que se suscitan en el devenir del negocio, no pudiendo deducirse los gastos que se encuentren expresamente prohibidos y aquellos en los cuales no se acredite el cumplimiento del principio de causalidad.
• Una vez identificado el cumplimiento del principio de causalidad del gasto, corresponde verificar si este tiene un límite cuantitativo y/o formalidad expresa para su deducción, siendo que, únicamente se podrá deducir el gasto sujeto a límite cuantitativo hasta el monto o tope máximo previsto para su deducción, así como las formalidades señaladas expresamente en la Ley del IR y su reglamento para su deducción.
• El principio de causalidad del gasto, esto es, la vinculación del gasto con el mantenimiento o generación de la fuente productora de renta, implica un análisis de los gastos en cada caso en concreto, a efectos de demostrar si el desembolso ha permitido que la empresa pueda continuar con el desarrollo de sus actividades, protegiendo su fuente productora de renta, ya sea capital o trabajo, o si el desembolso tuvo por finalidad generar mayor ganancia o utilidad en la empresa.
• El principio de causalidad en la deducción de los gastos financieros, se acreditará cuando se verifique que el préstamo obtenido se destinó a la adquisición de bienes, servicios o cualquier otro uso que produce mantener la fuente productora de renta o la generación de mayores ingresos para la misma, como pueden ser los préstamos obtenidos para el pago de deuda tributaria o de cualquier otra naturaleza tales como civil, comercial o laboral, así como cualquier uso o destino que evite contingencias financieras para la empresa, por ello la causalidad se analizará en el destino que se haya otorgado al préstamo obtenido para lo cual, los contribuyentes deberán sustentar la fehaciencia del préstamo obtenido así como el destino del capital obtenido en las actividades de la empresa para la deducción de los gastos financieros.

Por: Miguel Ángel Carrillo Bautista

Abogado tributarista