Gastos de representación vs. gastos de publicidad en la determinación de la renta neta de tercera categoría

Uno de los gastos más recurrentes incurridos por las empresas en la determinación de la renta neta de tercera categoría está referido a atención en favor de clientes, proveedores o potenciales clientes, desembolsos que permiten fidelizar al cliente o proveedor, y en el caso de los potenciales clientes la intención es generar mayores ganancias que permitan mejorar la posición de las empresas en el mercado.

Asimismo, durante los últimos años, se ha verificado que las empresas han destinado un importe considerable en gastos de difusión o publicidad de las actividades de la empresa, siendo que la publicidad que se contrata, mayormente se difunde a través de medios digitales, redes sociales o plataformas electrónicas.

En el contexto del estado de emergencia como consecuencia del COVID-19 se ha podido verificar que las empresas han realizado sus operaciones, trámites, contrataciones, inversiones, entre otros, utilizando las plataformas virtuales, verificándose la necesidad de los gastos incurridos para que las empresas no se vean afectadas por la crisis económica interna y externa, y puedan mantenerse en el mercado.

En ese sentido, los gastos incurridos por los contribuyentes por atenciones a clientes y proveedores, así como los desembolsos por contratación de publicidad, resultan necesarios, no solo para generar mayores ingresos, sino que también se encuentran directamente vinculados con el mantenimiento o generación de la fuente productora de renta.

Cabe mencionar que el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto que «a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no se encuentre expresamente prohibida». De esto se desprende que los gastos que las empresas pueden deducir en la determinación del Impuesto a la Renta son aquellos que se encuentren vinculados con el proceso productivo de la empresa y que, de otro lado, permitan que las empresas puedan obtener una mayor ganancia.

Atendiendo a ello, en el aludido artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se puede verificar una lista enunciativa de gastos que las empresas pueden deducir en tanto se cumpla con el principio de causalidad del gasto y no se encuentren expresamente prohibidos, esto es, el gasto no debe encontrarse contenido en la lista taxativa de gastos no deducibles contenida en el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.

De otro lado, debemos mencionar que si bien los gastos de publicidad incurridos por las empresas, no se encuentran expresamente contenidos en la lista enunciativa de gastos deducibles del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, al estar vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta o tener la intención de generar mayores ganancias de capital en la empresa, constituyen gastos deducibles al cumplir con el principio de causalidad, y resultar trascendentes en la difusión de los bienes o servicios que ofrece la empresa para una eventual contratación por parte de los potenciales clientes.

Aunado a ello, debemos hacer mención al último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se hace referencia a los criterios a observar para la deducción de los gastos, indicándose lo siguiente: «Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para mantener y producir la fuente, éstos deberán ser normalmente para la actividad que genera renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de este artículo, entre otros».

En consecuencia, para acreditar la necesidad de un gasto y su deducción en la determinación de la renta neta de tercera categoría, las empresas deben demostrar que la adquisición de bienes y servicios, según corresponda, resulta normal, proporcional en comparación con los ingresos, y para los gastos incurridos en favor del personal de la empresa, demostrar que se ha cumplido con el criterio de generalidad, esto es, que si bien en el otorgamiento de un beneficio o desembolso a un trabajador o grupo de trabajadores, se han tomado en cuenta criterios objetivos de diferenciación, tales como la jerarquía, puesto o función específica, ubicación geográfica, organigrama dentro de la empresa, entre otros factores.

En el inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta se ha regulado la deducción de los gastos de representación, refiriéndose que constituyen gastos deducibles los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que en conjunta no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

El inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a efecto de los previsto en el inciso q) del artículo 37° de la Ley, se consideran gastos de representación propios del giro del negocio:

1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos,

2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición en el mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

Asimismo, en el aludido artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se indica que no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

Se agrega en el artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que para efecto del límite a la deducción por gastos de representación propios del giro del negocio, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

Finalmente, se precisa en el artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que la deducción de los gastos de representación procederá en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a deducir costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas.

Al respecto, de la lectura de lo dispuesto en el inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como lo señalado en el inciso m) del artículo 21° del Reglamento, se desprende que los gastos de representación consisten en desembolsos que la empresa efectúe con la intención de ser representada fuera de sus oficinas, lo cual abarca los agasajos a clientes, así como cualquier gasto que esté dirigido a mantener o mejorar su posición en el mercado, excluyendo de dicho concepto los gastos de viaje y los gastos de propaganda dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales.

Los gastos de representación incurridos por las empresas tienen por finalidad ampliar y fortalecer el vínculo con los clientes y proveedores, lo cual permitirá incrementar sus ingresos a partir del mejor posicionamiento de la empresa en el mercado.

Asimismo, de la lectura de los artículos en mención, se desprende que los gastos de representación constituyen gastos sujeto a límite cuantitativo, el cual no deberá superar en el ejercicio fiscal correspondiente del medio por ciento  (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

En ese sentido, la norma tributaria no ha limitado el tipo de atención dádiva o regalo que las empresas pueden otorgar a sus clientes o potenciales clientes para que dichos desembolsos califiquen como gasto de representación,  siendo que incluso el regalo u obsequio a otorgar a dichos beneficiarios, no necesariamente deben formar parte del proceso productivo de la empresa, o tratarse de bienes que estén directamente vinculados al giro del negocio del proveedor de bienes o servicios o del beneficiario.

De otro lado, los gastos de publicidad, a diferencia de los gastos de representación, no cuentan con un límite cuantitativo, esto es, no se ha fijado un tope para su deducción en función al volumen de ingresos, UIT u otro indicador, lo cual genera una ventaja para las empresas que para posicionarse en el mercado requieren incurrir en gastos de publicidad, a través de la entrega de volantes, trípticos, afiches, entre otros, los cuales dirigen en favor de la masa de consumidores reales o potenciales.

Tal como hemos señalado en los párrafos precedentes, si bien los gastos de publicidad no se encuentran expresamente previstos en el la lista enunciativa de gastos detallada en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, su deducción procederá en la medida que la empresa acredite su realización y la vinculación con la generación o mantenimiento de la fuente productora de renta, esto es, que cumple con el principio de causalidad del gasto, y si bien, no cuentan con un límite cuantitativo para su deducción, se deberá observar los criterios de necesidad y la proporcionalidad de dichos gastos en comparación con los ingresos, para justificar que el desembolso por concepto de publicidad resulta necesario, normal, razonable o proporcional, y que ha generado un beneficio para la empresa.

En consecuencia, la diferencia sustancial entre los gastos de representación y publicidad, radica en que, si bien los gastos de representación constituyen gastos sujetos a límite e incurridos en favor de unos beneficiarios específicos como son los clientes, proveedores, potenciales clientes; los gastos de publicidad constituyen gastos no sujetos a límite y que están dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales, teniendo como finalidad en ambos casos, el mantenimiento de la fuente productora de la renta o la generación de ganancias de capital, esto es, la generación de mayores ingresos en favor de la empresa, por ello, si bien, quedaría demostrada por la finalidad del gasto, que los desembolsos calificados como gastos de representación y gastos de publicidad cumplen con el principio de causalidad del gasto, deberá acreditarse en cada caso en concreto, con la documentación probatoria correspondiente, la realización del gasto y la incidencia que ha tenido en las actividad de la empresa, esto es, demostrar el cumplimiento de los criterios de normalidad, proporcionalidad y razonabilidad de los gastos incurridos.

Finalmente, debemos mencionar que las empresas deben identificar si los gastos incurridos califican como gastos de representación o si se trata de gastos de publicidad en atención a los beneficiarios efectivos de los desembolsos efectuados. Si los beneficiarios no tienen ninguna vinculación con la empresa, esto es, son gastos dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales, calificarán como gastos de publicidad, no sujetos a límite cuantitativo para su deducción; sin embargo, si los gastos están dirigidos en favor de clientes, proveedores, potenciales clientes vinculados con el proceso productivo de la empresa, estaremos ante gastos de representación, los cuales constituyen gastos sujetos a límite para su deducción y al igual que los gastos de publicidad, requieren ser sustentados con toda la documentación probatoria pertinente que acrediten su realización, dado que el primer filtro que deberá sustentar la empresa es la fehaciencia, antes de la causalidad del gasto.