Aspectos a considerar en la deducción de los gastos en la determinación del IR de tercera categoría

A pocos días para el inicio del vencimiento  del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta 2021, muchas empresa ya han cumplido con dicha obligación formal, ya sea que la determinación del Impuesto a la Renta empresarial, les haya generado saldo a favor el cual pueden compensar contra los pagos a cuenta mensuales o importe a pagar, en cuyo caso pueden haber efectuado el pago del impuesto o evaluar acoger la deuda tributaria a un fraccionamiento tributario.

El aspecto que genera mayor preocupación en las empresas, en la  determinación del Impuesto a la Renta Empresarial, es el referido a la deducción de los gastos, ya que es de conocimiento que el aspecto más reparado por SUNAT recae en la fehaciencia y causalidad de las adquisiciones realizadas durante el periodo fiscalizado.

Atendiendo a ello, a continuación, pasamos a detallar los principales aspectos que deben observar las empresas en la correcta deducción de los gastos en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

1.- Sustente los gastos con la mayor documentación probatoria.

La fehaciencia es el punto de partida de todo, es necesario que las empresas cuenten con toda la documentación probatoria que permita sustentar que las adquisiciones realizadas durante el periodo fiscalizado, corresponden a operaciones reales, siendo necesario contar con correos electrónicos, proformas, cotizaciones, órdenes de compra, conformidad del servicio, comprobantes de pago, contratos, adendas, medios de pago, informes, notas de crédito y de débito, guías de remisión, ente otros.

2.- La causalidad implica sustentar la necesidad de los gastos incurridos.

En relación al principio de causalidad, debemos mencionar que comprende la deducción de los gastos que permiten que las empresas puedan mantenerse en el mercado, esto es, desarrollar su actividad económica y aquellos que le permiten obtener mayores ingresos, siendo que no es necesario que el gasto haya generado mayores ingresos, basta que busque generar potenciales ingresos para la empresa.

3.- La razonabilidad, proporcionalidad y normalidad de los gastos se debe observar en cada caso concreto.

Otro aspecto que resulta indispensable observar por parte de las empresas, es acreditar que el gasto responde a razones objetivas, esto es, que es razonable y no constituye un acto de mera liberalidad; asimismo, deberán demostrar que el gasto resulta normal o usual en el negocio y finalmente que el desembolso efectuado guarda una relación de proporcionalidad en comparación con los ingresos.

4.- El criterio de generalidad en la deducción de los gastos y sus excepciones se aplican únicamente a los gastos en favor del personal.

En el último párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta se hace referencia a que los gastos deben cumplir con el criterio de generalidad para los gastos contenidos en los incisos l), ll) y a.2) del aludido artículo 37°, es decir, si la empresa va a otorgar un beneficio en favor de un trabajador o grupo de trabajadores, debe otorgárselo a aquellos que están en la misma situación, pudiendo establecer criterios objetivos de diferenciación en función a la edad, función o cargo específico, zona geográfica, rendimiento, posición en el organigrama de la empresa, cargo de confianza, entre otros.

Asimismo,  las empresas deben observar que si bien pueden establecer criterios objetivos de diferenciación a efectos de sustentar porqué un beneficio resulta aplicable a un trabajador o grupo de trabajadores y no a todos, es necesario que dicha decisión se encuentre debidamente sustentada en un acto de directorio, acta de junta general, memorándum dirigido a los trabajadores, comunicado o correo electrónico u otro documento que acredite la decisión adoptada.

5.- Cada gasto reviste una formalidad particular que condiciona su deducción, así como límites o topes máximos.

Los gastos empresariales que se encuentren en la relación enunciativa prevista en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta cuentan con formalidades específicas para su deducción, las cuales se complementan con los requisitos previstos en el artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Si bien la sustancia debe primar sobre la forma, en el Impuesto a la Renta ocurre lo contrario, una formalidad no observada podría generar el desconocimiento o pérdida del gasto, por ello es importante cumplir con todas las formalidades previstas para la deducción de cada gasto, a efectos de evitar contingencias con SUNAT ante una eventual fiscalización.

Así, la depreciación no será deducible si no se encuentra debidamente contabilizada en los libros y registros contables, la merma no podrá deducirse si no se encuentra sustentada en un Informe Técnico de un profesional independiente, competente y colegiado, los gastos por servicios prestados por no domiciliados no serán deducibles en el ejercicio del devengo si no se efectúa el pago de la contraprestación hasta el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del IR, la provisión de cobranza dudosa no será deducible si no se ha acreditado las dificultades financieras del deudor, entre otros gastos sujetos a otras formalidades.

De otro lado,  es importante observar los límites previstos a la deducción de ciertos gastos, tales como los gastos recreativos o de representación, los cuales tienen como límite el 0.5% de los ingresos netos hasta el tope  de las 40 UITs,  siendo que para el ejercicio 2022, el máximo deducible por dichos gastos asciende al importe de S/. 184,000.00 Ciento Ochenta y Cuatro Mil y 00/100 Soles, entre otros gastos sujetos a límite cuantitativo como los gastos por vehículos, por citar otro ejemplo.

6.- Los gastos deben deducirse en el ejercicio en el cual se devengaron.

El devengo, cuyos alcances se han definido en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, resulta un aspecto a priorizar en la deducción de los gastos empresariales, para lo cual se debe identificar el momento en el cual se generó el derecho al pago o el hecho económico para reconocer el gasto deducible en dicho ejercicio fiscal, es decir, la oportunidad en la deducción de los gastos dependiendo si estamos ante una venta, prestación de servicios, cesión temporal de bienes, intereses, entre otros, es una regla que permitirá sustentar que la deducción del gasto se efectúe cumpliendo con el principio del devengado, independientemente al hecho que se le haya pagado la retribución al proveedor de bienes o servicios.

7.- El devengo de un gasto no se encuentra condicionado a la contabilización dentro del mismo ejercicio o a la emisión oportuna del comprobante de pago. 

El principio del devengado no se encuentra condicionado al registro contable del gasto en el ejercicio en el cual se devengo el mismo o a la emisión oportuna del comprobante de pago, dado que lo único que deben verificar las empresas es si se han producido los hechos sustanciales para su reconocimiento en el ejercicio en el cual se incurrió en los desembolsos.

Cabe advertir que ni en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento, se ha condicionado el devengo de un gasto a la emisión oportuna del comprobante de pago o su registro contable, toda vez que el principio del devengado en el reconocimiento de los gastos, es que la deducción del gasto se efectúe en el ejercicio fiscal en el cual se ha acreditó la prestación del servicio, la transferencia en propiedad, la cesión temporal del bien, entre otras operaciones, en las cuales el devengo se ha reconociendo en la medida que se va produciendo el hecho económico.

8.- El devengo de gasto se podrá deducir en el ejercicio en el cual se cumpla la condición suspensiva establecida para su reconocimiento o cuando se haya producido el hecho o evento futuro.

Entre las excepciones al reconocimiento del devengo de los ingresos y gastos previstos en el artículo 57° de la ley del Impuesto a la Renta, se indica que el devengo de los mismos se producirá cuando haya acontecido el hecho sustancial, salvo que se su reconocimiento esté sujeto al cumplimiento de una condición suspensiva o cuando la contraprestación de fije en función de un hecho o evento futuro, el cual es un hecho nuevo, distinto y posterior al hecho sustancial que genera el reconocimiento del gasto.

Sobre el particular, la Administración Tributaria en los Informes N° 032-2020-SUNAT/7T0000 y 034-2020-SUNAT/7T0000, se ha pronunciado respecto del devengo de gastos cuando se haya pactado una condición suspensiva para su reconocimiento, y el Informe N° 098-2020-SUNAT/7T0000, en el cual analizó el reconocimiento de los ingresos cuando se parte del precio se ha fijado en función de un hecho o evento futuro.

9.- La bancarización constituye una formalidad constitutiva para la deducción de los gastos cuyo importe supere el importe mínimo para el uso de medios de pago. 

La bancarización es un requisito para la deducción de los gastos y costos cuyo importe de la operación se realice a partir de S/ 3,500 o $ 1,000 hasta el 31 de marzo de 2022, y el importe de S/ 2,000  o $ 500.00 desde el 01 de abril de 2022, esto último con ocasión de la modificación efectuado a la ley de bancarización por el Decreto Legislativo N° 1529, que entra en vigencia a partir del 01 de abril de 2022, salvo algunas disposiciones que empezarán a regir a partir del 01.01.2023.

Es importante que las empresas, cumplan con la bancarización y el uso de medios de pago por operaciones que superen el importe mínimo establecido, e incluso que bancaricen por importes menores, a efectos de contar con un elemento más que permita dar fehaciencia a las operaciones realizadas en un determinado ejercicio fiscal.

Recuerde que la falta de uso de medios de pago cuando se estaba obligado a utilizado genera la pérdida del gasto y costo tributario, sin que se haya previsto alguna excepción para subsanar dicha omisión.

10.- Los gastos que correspondan a indemnizaciones o penalidades con terceros constituyen gastos deducibles en tanto se acredite el cumplimiento del principio de causalidad.

En cuanto a las penalidades o indemnizaciones derivadas de incumplimiento contractual, la Administración Tributaria considera que dichos gastos no resultan deducibles, lo cual ha señalado a manera de ejemplo en las adiciones del Caso Práctico de Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio 2020.

Al respecto, debemos advertir que el Tribunal Fiscal en diversas jurisprudencia ha señalado que las penalidad o indemnizaciones derivadas de incumplimiento contractual, constituyen gasto deducible en tanto las empresas acrediten que las mismas se encuentran expresamente previstas en los contratos y adendas respectivas, y que cumplan con el principio de causalidad, esto es, que las empresas demuestren que dichos desembolsos inciden en el mantenimiento de la fuente productora de renta o la generación de ganancias de capital.

Cabe advertir que,  si bien el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta prohíbe la deducción de gastos generados por sanciones, multas o intereses impuestos por el Sector Público Nacional, dicha prohibición se restringe únicamente cuando la penalidad provenga del Estado, de lo cual se puede interpretar que las penalidades o sanciones por incumplimiento contractual entre particulares, si resulta deducible, en tanto resulte indispensable para la celebración de los contratos, y se encuentren expresamente pactados por las partes.

A manera de conclusión, consideramos importante que las empresas prioricen el sustento documentario que respalde la correcta deducción de sus gastos, demostrar que los gastos incurridos han resultado necesarios para la realización de las actividades de la empresa, que la deducción del gasto se ha efectuado en el ejercicio en el cual se devengo el gasto y que se han cumplido con todas las formalidades para su deducción, aunado a demostrar que el gasto no se encuentra prohibido y que se han observado los límites previstos para su deducción.