¿Cuáles son las principales diferencias entre los gastos de representación y los gastos de publicidad?

¿Cuáles son las principales diferencias entre los gastos de representación y los gastos de publicidad?

Un aspecto importante que las empresas deben considerar en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría está referido a la deducción de los gastos, esto es, a cuáles son los requisitos previstos por la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento para efectos de su reconocimiento.

Asimismo, si bien es un requisito para la deducción de los gastos que éstos cumplan con el principio de causalidad, ya sea que se encuentren vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta o la generación de ganancias de capital, también resulta relevante analizar si el gasto está sujeto a un límite cuantitativo para su deducción, dado que, de exceder el importe permitido por la norma para su deducción, el exceso tendría que ser adicionado en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

En ese sentido resulta importante distinguir cuando estamos ante un gasto con límite cuantitativo para su deducción y cuando no, más aun teniendo en cuenta que en algunas oportunidades puede establecerse un tratamiento diferenciado respecto de gastos que la empresa incurra con terceros, como ocurre con los gastos de representación y los gastos de publicidad.

A continuación, pasaremos a analizar cuales son las diferencias entre los gastos de representación y los gastos de publicidad, así como los requisitos para su deducción, de acuerdo con el marco normativo actual y a los criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal.

En la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial, las empresas deben verificar el cumplimiento de los requisitos previstos para la deducción de los gastos, partiendo de la verificación del principio de causalidad, así como los criterios que sustentan la necesidad del gasto, tales como la normalidad, razonabilidad y generalidad en el caso de los gastos en favor del personal.

Asimismo, si bien en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta se ha recogido lo que en doctrina se conoce como el principio de causalidad, cabe mencionar que en el aludido artículo 37°, se verifica que el legislador ha establecido límites cuantitativos a la deducción de ciertos gastos, entre los cuales se encuentran los gastos de representación, los cuales se encuentran previstos en el inciso q) del aludido artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sobre el particular, el inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que constituye gasto deducible los gastos de representación propios del giro del negocio, en la parte que, en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

Asimismo, en el inciso m) del articulo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se ha señalado que a efecto de lo previsto en el inciso q) del Artículo 37° de la Ley, se consideran gastos de representación propios del giro del negocio:

1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o establecimientos.
2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales y potenciales, tales como gastos de propaganda.

Para efecto del límite a la deducción por gastos de representación propios del giro del negocio, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

La deducción de los gastos que no excedan del límite a que el párrafo anterior, procederá en la medida en que aquéllos se encuentran acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas.

En ese sentido, de la lectura de lo dispuesto en el inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y del inciso m) del artículo 21° de su Reglamento, se desprende que los gastos de representación constituyen gastos incurridos por las empresas con la finalidad de ser representadas fuera de sus oficinas, y que están dirigidos a sus clientes o personas con las cuales se encuentre vinculada directa o indirectamente, tales como proveedores, vendedores, potenciales clientes, entre otros, cuya relaciones generará un incremento o mejor posicionamiento por parte de las empresas.

En cuanto a los obsequios y agasajos a clientes, se aprecia que la norma no establece una limitación al tipo de agasajo u obsequio, ni condiciona para su deducción que se trate de bienes de producción de la empresa, requiriéndose únicamente que se efectúe en favor de personas con los cuales la empresa mantiene algún tipo de vinculación, como sucede con los clientes.

En ese sentido, se puede concluir que el único límite que se observa en la deducción de los gastos de representación es que constituyan gastos incurridos por la empresa hacia personas con los cuales mantiene algún vinculo comercial, que tengan como finalidad mejorar su posición en el mercado y que no superen el límite cuantitativo del 0.5% de los ingresos netos hasta el tope de las 40 Unidades Impositivas Tributarias (UITs).

Al respecto, el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia ha analizado los requisitos para la deducción de los gastos de representación de acuerdo a los señalado en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, habiendo verificado también si los contribuyentes cuentan con documentación probatoria pertinente para sustentar la deducción de los referidos gastos.

El Tribunal Fiscal en la Resolución N° 4546-3-2003 concluyó que no resultaban deducibles los gastos de bar y restaurante realizados por el gerente general de una empresa cuando no se acredita el motivo ni los clientes con los que se realizó dicho egreso, pues no se verifica la realización de la causalidad.

Asimismo, en la Resolución N° 814-2-98 concluyó que el egreso por el auspicio publicitario al Campeonato mundial de Tiro tenía vinculación con el giro de negocio de la empresa, ya que ésta tenía por objeto social la producción y la fundición de metales en general, pudiendo también dedicar a la fabricación de perdigones de plomo, por tanto, se verificó el cumplimiento del principio de causalidad respecto de dichos gastos.

De otro lado, en la Resolución N° 3964-1-2006 del 21 de julio de 2006, el Tribunal Fiscal verificó que aún cuando no quedaba claro que la recurrente respecto de la naturaleza de los pagos efectuados por concepto de cuotas de afiliación a asociaciones, clubes e instituciones por diversos funcionarios y/o directivos, es decir si constituyen condiciones de trabajo o gastos de representación, debe indicarse que si bien la labor realizada por éstos exige que tengan contacto con clientes potenciales o reales, en el caso materia de análisis, no se acreditó que resultara indispensable para realizar dichos contactos, la pertenencia o permanencia a las citadas instituciones, es decir no alegó ni acreditó que ser asociado de las mismas era la de ponerse en contacto con los referidos clientes.

La Administración Tributaria en el Oficio N° 015-2000-K0000-SUNAT, señaló que como regla general se consideran deducibles para determinar la renta neta de la tercera categoría, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida, según lo establece el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Pero además del requisito de la relación causal entre el gasto y la fuente productora de renta, y de la no existencia de una prohibición legal para su deducción se debe tener en cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto el referido TUO, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto.

Agrega la Administración Tributaria que en relación a los gastos representación propios del giro o negocio, los mismos son aceptados tributariamente en la parte que, en conjunto, no exceda del 0.5 % de los ingresos brutos, con un límite máximo de Cuarenta Unidades Impositivas Tributarias (40 UIT).

El rubro gastos de representación comprende: 1) Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, 2) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

Tratándose de gastos de representación incurridos con motivo de viaje, debe acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realización de los mismos con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al límite antes señalado para los gastos de representación.

De manera que, tanto la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal han reconocido que los gastos de representación, son deducibles en tanto se encuentren debidamente acreditados, se verifique que los mismos corresponden a agasajos u obsequios a clientes o terceros vinculados directa o indirectamente con la empresa, y que no superen el límite cuantitativo previsto en el inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, en tanto no excedan del medio por ciento (0,5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

De otro lado, en cuanto a los gastos de publicidad podemos mencionar que si bien los mismos no se encuentran expresamente señalados en la lista enunciativa del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, los aludidos gastos cumplen con el principio de causalidad en tanto permiten que la empresa pueda vincularse con consumidores reales o potenciales, estando dirigidos a la generación de ganancias de capital o la obtención de mayores ingresos, toda vez que la publicidad que se efectúe respecto de los bienes y/o servicios que la empresa ofrece, le va a permitir ser conocida en el mercado y llegar a mayor cantidad de consumidores.

Actualmente, la mayoría de las empresas ha optado por pagar publicidad en redes sociales como Facebook y aplicaciones como Instagram, entre otras, considerando que la publicidad llega a un mayor número de consumidores y se puede compartir la publicidad o la promoción de las cualidades de la empresa de forma automática.

Asimismo, al no estar contenidos expresamente en la lista enunciativa de gastos del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, y resulta causales por estar vinculados con la generación de potenciales ingresos para la empresa beneficiaria, podemos concluir que no se encuentran sujetos a un límite cuantitativo en su deducción; sin embargo no debemos olvidar que SUNAT, en un eventual procedimiento de fiscalización podría reparar los gastos de publicidad si considera que los mismos no resultan razonables o proporcionales en monto en comparación con los ingresos generados en la empresa, es decir, podría cuestionar que el gasto no resulta razonable, pero al cuestionar los mismos por dicho criterio, se le trasladaría la carga de la prueba para demostrar cual sí sería el monto razonable o proporcional del gasto que la contribuyente podía deducir como gasto de publicidad o promoción.

Atendiendo a lo dispuesto en los párrafos precedentes, una semejanza entre los gastos de representación y los gastos de publicidad, se pone en evidencia en tanto en ambos casos la empresa busca incurrir en los mismos en sus relaciones con terceros con la finalidad de obtener mayores ingresos o mantener los que ya tiene buscando un mejor posicionamiento si nos referimos a los gastos de publicidad, y a la fidelidad de los clientes y los proveedores si hablamos de los gastos de representación; sin embargo, la principal diferencia no sería sólo el límite cuantitativo previsto para la deducción de los gastos de representación, sino también a quienes van dirigidos.

Mientras que los gastos de publicidad se dirigen a la masa de consumidores reales o potenciales, sin distinto alguno, los gastos de representación van dirigidos a un sector específico, esto es a los clientes o potenciales clientes de la empresa, o a cualquier tercero con el cual la empresa cuente con un vínculo directo o indirecto, y no sólo busca afianzar las relaciones contractuales, sino también agasajar o dar obsequios a aquellos que ya forman parte de un ámbito comercial que permite el mantenimiento de la fuente productora de la renta, mientras más seguros estemos que ese cliente no se va a ir, tenemos más elementos para permanecer en el mercado dado los ingresos temporales o permanentes que se deriven de dicho vínculo empresarial.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 11915-3-2007 concluyó que el principal elemento diferenciador entre los gastos de representación y de publicidad lo constituye el hecho de que los de publicidad son erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, que tengan por objeto la promoción de un producto que pueda ser adquirido, utilizado o disfrutado por éstos en su condición de consumidores finales, mientras que los gastos de representación constituyen gastos destinados a presentar una imagen que le permite a las empresas mantener o mejorar sus posición en el mercado.

Al respecto, en la aludida Resolución N° 11915-3-2007, el Tribunal Fiscal confirmó la resolución apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal por exceso de gastos de representación incurridos en visitas por clientes de distribuidoras a la fábrica de la recurrente; asimismo, se indica que dichos gastos no se encuentran dentro de los alcances del inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que no fueron destinados a consumidores, sino a mayoristas y distribuidores.

Asimismo, el Tribunal Fiscal refiere que del procedimiento para visitas a fábrica de clientes de distribuidora se tiene que la estrategia tiene como único objetivo la identificación de los sujetos con la contribuyente, de los cual se deduce que dichos gastos están destinados a presentar una imagen que le permite a la contribuyente mantener o mejorar su posición en el mercado, calificando como gastos de representación.

De otro lado, recientemente el Tribunal Fiscal ha analizado el tratamiento de los gastos de publicidad y de representación en la Resolución N° 05913-3-2019 del 29 de junio de 2019, concluyendo que la entrega de productos a representantes de ventas no constituye gastos por publicidad sino de representación.

En la aludida Resolución N° 05913-3-2019, el Tribunal Fiscal confirmó la resolución apelada en el extremo del reparo de entrega de bienes sin sustento y que exceden el límite para los gastos de representación denominados como “drenaje” e “incentivos obsoletos”. Al respecto, se señala que los productos habrían sido entregados a las gerentes de zona para que a su vez sean entregados a las representantes de ventas o consejeras en las conferencias de ventas, con la finalidad de promocionar sus productos y por tanto, incrementar las ventas y conservar y superar su posición en el mercado. En tal sentido, se concluye que estos bienes estuvieron destinados a dicho fin. Asimismo, se indica que dichas erogaciones no califican como gastos de publicidad (como alude la recurrente) puesto que la entrega de los mencionados productos no fueron erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, ya que las consejeras y representantes de ventas no califican como consumidores, atendiendo principalmente al hecho que en el ejercicio de sus actividades, según señala la propia recurrente, no adquieren o disfrutan de los productos que ofrece la recurrente como destinatarios finales.

Por lo tanto, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 05913-3-2019, concluye que los indicados productos constituyen gastos de representación y dado que el importe excede el límite de deducción establecido por el inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, mantiene el reparo y se confirma la apelada.

CONCLUSIONES

• Los gastos de representación a diferencia de los gastos de publicidad, tiene un límite cuantitativo para su deducción, es decir, son deducibles, en la parte, que en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
• Los gastos de publicidad no están sujetos a un límite cuantitativo para su deducción; sin embargo, deben cumplir con los criterios de causalidad del gasto, tales como normalidad, razonabilidad y proporcionalidad, pudiendo SUNAT objetar parte de su deducción si a su criterio considera que hay una desproporción entre el gasto y el ingreso.
• Los gastos de publicidad a diferencia de los gastos de representación constituyen gastos dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales, mientras que los gastos de representación constituyen erogaciones incurridos por las empresas en favor de beneficiarios con los cuales se tiene un vínculo comercial directo o indirecto y que tienen como finalidad mantener o mejorar la posición de la empresa en el mercado.
• Los gastos de representación y publicidad si bien cumple con el principio de causalidad, es decir, se encuentran vinculados al mantenimiento de la fuente productora o a la generación de ganancias de capital, deben encontrarse debidamente sustentados con la mayor documentación posible, a fin de evitar una acotación por parte de SUNAT, en tanto califique las operaciones como no fehacientes, por no contar con la documentación mínima probatoria.
• En caso SUNAT considere que los gastos de publicidad no son proporcionales o razonables en relación con los ingresos de los contribuyentes, se le traslada la carga de la prueba a efectos que dicha entidad acredite cual es el importe o hasta que importe del gasto si sería deducible por cumplir con el principio de razonabilidad y proporcionalidad del gasto.

Por: Miguel Carrillo

Abogado especialista en Derecho Tributario