¿Cuándo se configura una renta de segunda o tercera categoría por obligaciones de no hacer?

Ingresos de persona natural por obligaciones de no hacer

¿Cuándo se configura una renta de segunda o tercera categoría por obligaciones de no hacer?

Sobre el tema que nos ocupa, debemos indicar que, en nuestra legislación del Impuesto a la Renta, el tratamiento de las rentas que genera una persona natural se ha divido en categorías, siendo las rentas de primera y segunda categoría denominadas rentas del capital, las rentas de cuarta y quinta categoría como rentas del trabajo, y la aplicación conjunta del capital y trabajo reciben el tratamiento de rentas de tercera categoría.

En ese sentido, una persona natural puede generar ingresos sujetos a imposición por actividades que provengan de la explotación del capital, el trabajo, o la explotación conjunta de capital y trabajo, siendo que las prestaciones que pueden realizar a favor de terceros pueden consistir en prestaciones de dar, de hacer y de no hacer.

Si bien los ingresos que obtenga la persona natural por una obligación de no hacer, podrían generar rentas sujetas a imposición, la Ley del Impuesto a la Renta, establece un tratamiento diferenciado atendiendo a si el ingreso califica como renta de segunda, tercera, cuarta o quinta categoría, habiéndose verificado algunos supuestos en los cuales SUNAT ha concluído que los ingresos por obligaciones de no hacer configuran rentas de tercera categoría, a pesar no haberse verificado la obligación de no realizar una actividad empresarial.

A continuación, analizaremos el tratamiento tributario en el Impuesto a la Renta de las obligaciones no hacer por persona natural en favor de terceros y al análisis de dichas rentas en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

Sobre el particular, cabe mencionar que en el inciso f) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta, se han señalado como rentas de segunda categoría a las sumas o derechos recibidos en pagos de obligaciones de no hacer, salvo que dichas obligaciones consistan en no ejercer actividades comprendidas en la tercera, cuarta o quinta categoría, en cuyo caso las rentas respectivas se incluirán en la categoría correspondiente.

De otro lado, en el artículo 28° de la aludida Ley del Impuesto a la Renta, se ha dispuesto que constituyen rentas de tercera categoría las derivadas del comercio, la industria o minería, de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índoles similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósito, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización.

En consecuencia, del análisis de lo dispuesto en los artículos 24° y 28° de la Ley del Impuesto a la Renta, se desprende que la persona natural que reciba sumas o derechos por obligaciones de no hacer, dichos ingresos calificarán como rentas de segunda categoría, salvo que dicha obligación consista en no realizar una actividad que se encuentre comprendida en la renta de tercera, cuarta o quinta categoría.

Debemos indicar que, el Tribunal Fiscal recientemente ha emitido la Resolución 11927-8-2019 del 20 de diciembre de 2021, analizó el reparo efectuado por la Administración Tributaria a la contribuyente por rentas provenientes de obligaciones de no hacer, que la Administración Tributaria había encasillado como rentas de tercera categoría, y en consecuencia se configuraba un servicio gravado para efectos del IGV, mientras la contribuyente consideró en la determinación de su Impuesto a la Renta de Segunda Categoría.

Al respecto, el reparo objeto de acotación por parte de la Administración Tributaria se sustentó en el pacto de no competencia celebrado entre la contribuyente y una empresa, el cual consistía en una prestación de no hacer, esto es a que la recurrente no pueda controlar, ser titular o relacionarse con una empresa que califique como competencia de la empresa contratista en el Perú, por un tiempo determinado.

El Tribunal Fiscal al analizar la cláusula de no competencia contenida en el acuerdo celebrado entre la contribuyente y la contratista, verifica que la referida cláusula consiste en no ejercer actividades que a la contribuyente la conviertan en titular de acciones y otras participaciones que le den la calidad de socio, accionista, participacionista u otro similar, en una empresa que participe del negocio restringido en el citado acuerdo, observándose que la realización de estas actividades podrían generar en la contribuyente rentas por dividendos, las cuales de acuerdo al inciso i) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen rentas de segunda categoría, debiendo agregarse que incluso podrían generar rentas por enajenación de acciones y similares, previstas como ganancias de capital en el artículo 2° de la citada Ley, las que constituyen también rentas de segunda categoría de acuerdo a lo previsto en el inciso j) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta.

En consecuencia, al no encontrarse acreditado que las obligaciones de la contribuyente consistieran en no realizar actividades comprendidas como rentas de tercera categoría, conforme con el inciso f) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso de la recurrente por la obligación de no hacer derivada de la cláusula de no competencia pactada con la empresa contratista constituye rentas de segunda categoría, y como tal, no se encuentra gravada como un servicio para efectos de la Ley del Impuesto General a las Ventas, pues esta última norma dispone en su artículo 3° que constituye servicio toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, lo que no se verificó en el caso de autos.

Estando a lo dispuesto en los párrafos precedentes, el Tribunal Fiscal concluyó que el reparo efectuado por la Administración Tributaria no se encontraba arreglado a Ley, por ello, dispuso revocar la resolución apelada en el aludido extremo, dejando sin efecto la resolución de determinación emitida a la contribuyente.

Atendiendo al precedente contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11927-8-2019, se desprende que las obligaciones de no hacer que realice una persona natural en favor de un tercero, y por las cuales percibe una retribución, califican como rentas de segunda categoría de acuerdo a lo señalado en el inciso f) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta, salvo que dichas obligaciones consistan en no ejercer actividades comprendidas en la tercera, cuarta o quinta categoría, en cuyo caso serán incluidas en la categoría correspondiente.

Asimismo, si la Administración Tributaria repara los ingresos percibidos por los contribuyentes por obligaciones de no hacer, al concluir que califican como rentas de tercera categoría, deberá acreditar que dicha obligación de no hacer está vinculada a una actividad empresarial, es decir que está comprendida dentro de las rentas de tercera categoría previstas en el artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta, caso contrario, dicho reparo no se encontraría debidamente motivado.

Finalmente, cabe señalar que en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, establece reglas para el reconocimiento del devengo en los ingresos y gastos en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, habiéndose señalado que, respecto de las obligaciones de no hacer, en el numeral 5) del inciso a) del aludido artículo 57° de la Ley refiere que el ingreso por obligaciones de no hacer, se devenga en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución.

Agrega el numeral 5) del inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, que cuando las referidas obligaciones se pacten por tiempo indeterminado, el ingreso se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la contraprestación.

A continuación, compartimos la sumilla y el link de descarga de la Resolución el Tribunal Fiscal N° 11927-8-2019 del 20 de diciembre de 2021.

http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2019/8/2019_8_11927.pdf