1. Criterio establecido en el Informe Nº 032-2020-SUNAT/7T0000

En el Informe Nº 032-2020-SUNAT/7T0000[1] la Sunat ha dado respuesta a unas consultas que le fueron formuladas en relación a la denominada participación adicional de los trabajadores en las utilidades de la empresa (participaciones voluntarias), estableciendo los siguientes criterios:

“Tratándose de la participación adicional de los trabajadores en las utilidades de las empresas establecida unilateralmente por el empleador por un determinado ejercicio:
1. Se considera devengado el gasto por tal concepto en el ejercicio al que correspondan las utilidades.
2. En el supuesto que para el pago de dicha participación se establezca como requisito que el trabajador cuente con vínculo laboral vigente hasta un mes determinado del ejercicio siguiente al que corresponda dicha utilidad, tal requisito constituye una condición suspensiva para efectos del tercer párrafo del artículo 57 de LIR”.

2. ¿Qué debe entenderse por participación adicional en las utilidades de la empresa?
El artículo 10 del Decreto Legislativo Nº 892 establece que la participación en las utilidades fijadas en esta norma, así como aquellas que el empleador otorgue unilateralmente a sus trabajadores o por convenio individual o convención colectiva, constituyen gastos deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría.

Según se aprecia de la norma, el legislador ha reconocido expresamente la posibilidad de que el empleador, más allá del importe de utilidades a que se encuentra obligado (participación legal en las utilidades), pueda, a través de mecanismos propios de la autonomía de la voluntad, conceder a los trabajadores importes adicionales de participación en las utilidades de la empresa.

3. ¿En qué momento se produce el devengo de los gastos?

Acorde a lo previsto por el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), con relación al devengo de gastos se establece lo siguiente:
“Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo son de aplicación para la imputación de los gastos, con excepción de lo previsto en los siguientes párrafos.
Tratándose de gastos de tercera categoría se imputan en el ejercicio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeta a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se devengan cuando dicho hecho o evento ocurra”.

En relación con este tema, en el Informe N° 44-2006-SUNAT/2B0000 del 6 de febrero de 2006, la Administración Tributaria señaló respecto del devengo de gastos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la LIR, las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Resumiendo, en relación con los gastos de tercera categoría, estos se devengan cuando nace la obligación de pagarlos, esto es, cuando se producen los hechos sustanciales que los generan, en tanto no se encuentren sujetos a condición, resultando irrelevante para su devengo si los gastos han sido pagados o no, o la fecha de emisión del comprobante de pago.

4. ¿En qué consiste una condición suspensiva?

El jurista Fernando Vidal Ramírez conceptualiza la condición suspensiva como una:

“(…) cláusula por la cual las partes del negocio jurídico hacen depender su eficacia o resolución de un acontecimiento futuro e incierto. De este modo, la condición viene a ser el mismo hecho, acontecimiento o suceso futuro e incierto del que se hace depender la eficacia del acto jurídico para que comience a desplegarse o para que cese”[2].

De lo expresado, se tiene que la condición suspensiva no es otra cosa que una disposición, ya sea unilateral o bilateral, mediante la cual se suspenden los efectos de un acto jurídico o contrato hasta que se cumpla la condición establecida, la misma que consiste en un hecho que se producirá en el futuro, cuya verificación resulta incierta o contingente.

5. ¿En qué momento corresponde deducir el gasto producto de la participación adicional en las utilidades de la empresa?

Estando a que la participación adicional en las utilidades depende de la voluntad de los sujetos involucrados (unilateral o bilateral, según sea el caso), el hecho sustancial para su devengo es la existencia de utilidades en la empresa al cierre del ejercicio que sean susceptibles de reparto, razón por la cual el gasto de tercera categoría se imputará en el ejercicio al que correspondan las referidas utilidades.

De otro lado, en el caso de que alguna de las partes haya sujetado el reparto de utilidades a una condición suspensiva[3], esto es, a una situación o evento que se puede producir o no en el futuro, los gastos se devengarán en tanto en cuanto la referida situación o evento se produzca.

No obstante ello, y sin perjuicio de que se verifique la condición futura e incierta a efectos de que se produzca el devengo del gasto producto de una participación adicional en las utilidades, con la finalidad de que este gasto sea deducible, debemos remitirnos a lo previsto en el inciso l) del artículo 37 de la LIR, norma que establece que serán deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, siendo que estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.