La deducción de un gasto conocido y devengado en el ejercicio se encuentra condicionada a la emisión o entrega del comprobante de pago hasta la fecha de presentación de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta?

Un tema que resulta de suma importancia de las empresas está vinculado con la deducción de los gastos para efectos del Impuesto a la Renta y los requisitos que se deben cumplir para que el mismo sea aceptado para efectos tributarios.

Al respecto, en el presente artículo analizaremos el tratamiento de la deducción de los gastos devengados en un periodo pero cuyo comprobante de pago aún no se había emitido u otorgado hasta la fecha de presentación de la respectiva Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, resulta deducible en dicho ejercicio?

Sobre el particular, hemos podido identificar diversos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal y por SUNAT, siendo que tal como pasaremos a analizar a continuación el criterio recientemente emitido por SUNAT en el Informe N° 005-2017-SUNAT/5D000 en el que se ha analizado el tema en controversia, evidencia un criterio opuesto al que venía utilizando la Administración Tributaria en los procedimientos de fiscalización tributaria.

En ese sentido, podemos mencionar que, mediante Informe N° 005-2017-SUNAT/5D0000 la Intendencia Nacional Jurídica atendió la siguiente consulta y emitió las conclusiones que pasamos a detallar:

INFORME N.° 005-2017-SUNAT/5D0000 En relación con la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría que es efectuada por los contribuyentes dentro del plazo de prescripción, se consulta lo siguiente:

1. ¿Los gastos conocidos y devengados en un ejercicio son deducibles respecto de dicho ejercicio aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después del cierre del ejercicio pero antes de la presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto que los incluye?
2. ¿Los gastos conocidos y devengados en un ejercicio son deducibles respecto de dicho ejercicio aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después de la presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto pero antes de la presentación de la declaración rectificatoria que los incluye?

CONCLUSIONES: Para efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría que es efectuada por los contribuyentes en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, presentada dentro del plazo de prescripción y, de ser el caso, antes del vencimiento del plazo otorgado por la Administración Tributaria al contribuyente según lo dispuesto en el artículo 75° o antes de culminado el proceso de verificación o fiscalización del referido impuesto:

1. Son deducibles los gastos conocidos y devengados en el ejercicio de que se trate, aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después del cierre del ejercicio pero hasta la fecha de presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto que los incluye.
2. Tratándose de declaraciones rectificatorias, los gastos conocidos y devengados en un ejercicio son deducibles respecto de dicho ejercicio aun cuando los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después de la presentación de la correspondiente declaración jurada anual de dicho impuesto pero hasta la fecha de presentación de la declaración rectificatoria que los incluye.

De la lectura de la primera conclusión contenida en el aludido Informe N° 005-2017-SUNAT/5D0000,  se aprecia que SUNAT ha concluido que los gastos conocidos y devengados son deducibles siempre y cuando el comprobante de pago se haya emitido y/o otorgado incluso después del cierre del ejercicio fiscal pero hasta la fecha de presentación de la declaración jurada respectiva, aspecto que  ha genere controversia,  toda vez que ni la Ley del Impuesto a la Renta ni su reglamento han condicionado la deducción de gastos devengados en un determinado ejercicio  a la emisión o que se otorgue el mismo hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual que contenga dicho gasto ya devengado.

Sin embargo, lo que ha generado mayor controversia es la segunda conclusión a la cual llega la Intendencia Nacional Jurídica de la SUNAT cuando refiere que vía declaración jurada rectificatoria los contribuyentes podrían incluir los gastos conocidos y devengados en un determinado ejercicio cuyos comprobantes de pago se hayan emitido y/o otorgado con posterioridad a presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta pero hasta la fecha de presentación de la declaración rectificatoria que los incluye para que sean deducidos en dicho ejercicio, aspecto que tampoco se desprende de las normas del Impuesto a la Renta tal como pasamos a detallar.

En la deducción de los gastos en la determinación de la renta neta de tercera categoría, el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, nos refiere una lista enunciativa de gastos que resultan deducibles siempre y cuando se cumpla con el principio de causalidad del gasto, es decir, que se trate de gastos vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta (capital y trabajo) o que permitan la generación de renta para las empresas, asociado a las ganancias de capital, debiendo cumplirse con ciertos criterios como son la necesidad, razonabilidad, proporcional o generalidad para los gastos en favor del personal, y siempre que los mismos no se encuentren prohibidos en la Ley del Impuesto a la Renta,  gastos prohibidos que se encuentran previstos en el artículo 44° de la aludida Ley.

Aunado a lo indicado en el párrafo anterior, el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, refiere que no son deducibles para la determinación de la renta neta imponible: j) los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas  establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

De lo dispuesto en el artículo 37° y 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, resulta válido concluir que los gastos serán deducibles siempre y cuando cumplan con el principio de causalidad y no se encuentren prohibidos expresamente por Ley, tal es el caso de los gastos cuya documentación no cumpla con los requisitos y características mínimas prevista en el Reglamento de Comprobantes de Pago, en caso sea obligatoria su emisión, a lo cual debemos añadir que antes de analizar la causalidad, el gasto debe encontrarse debidamente acreditado con documentación sustentatoria respectiva, ello en atención a lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario, el cual regula la obligación de conservar toda la documentación contable, societario u de otra índole que respalde las operaciones realizadas por los contribuyentes.

No obstante ello el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha regulado la oportunidad en la cual los contribuyentes deben reconocer los gastos y los ingresos, siendo que respecto de los generadores de rentas de tercera categoría los ingresos y los gastos se reconocerán bajo el criterio contable del devengado, disponiéndose lo siguiente:

Artículo 57°.- A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas:

1. Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

(….)

Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos.

De la lectura del referido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta se desprende que el reconocimiento del gasto se efectuará de acuerdo al principio del devengado, sin que su reconocimiento se encuentre condicionado a la emisión u otorgamiento del comprobante de pago hasta la fecha de presentación de la DDJJ para que el mismo sea deducible.

Al respecto, luego de analizar lo dispuesto en el aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta y las conclusiones vertidas en el Informe N°  005-2017-SUNAT/5D0000 emitido por la Intendencia Nacional Jurídica de la SUNAT, se verifica que el aludido criterio se aparta de lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta  y su Reglamento, toda vez que no se ha previsto en dichas normas que los gastos para ser deducibles en el ejercicio en el que se devengó, necesite estar sustentado en un comprobante de pago emitido y/o otorgado hasta la fecha de presentación de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, evidenciándose un requisito adicional para el devengo y reconocimiento del gasto que en la práctica implica una interpretación extensiva de la norma, aspecto que se encuentra prohibido de acuerdo a lo previsto en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.

De otro lado, resulta importante mencionar que de acuerdo a lo dispuesto en el aludido Informe N° 005-2017-SUNAT/5D0000 se condicionaría la deducción de un gasto conocido y devengado cuyo comprobante de pago se emitió u otorgó después de la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, siempre y cuando se rectifique el periodo, lo cual implicaría reconocer que la primera declaración en la cual no se incluyó el gasto por no contarse con el comprobante de pago fue mal efectuada y se rectifica para incluir el comprobante de pago emitido u otorgado con posterioridad, aspecto que no se desprende del reconocimiento del devengo de un gasto que ya era deducible en atención al artículo 57° de la ley del Impuesto a la Renta, y cuya rectificatoria no modifica la fecha de emisión u otorgamiento del comprobante de pago, dado que el mismo siempre se emitiría después de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta y de otro lado se encontraría pendiente de verificación por SUNAT en el plazo de 45 días hábiles para que surta efectos, dado que se estaría rectificando la declaración originaria por un importe menor.

Al respecto, diversa jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal han respaldado que la deducción de un gasto devengado en el ejercicio no se encuentra condicionado a contar con el comprobante de pago que lo sustente hasta la fecha de presentación de la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta, pudiéndose emitirse después de dicha presentación, dado que el devengo como principio estrictamente contable no reviste la formalidad del registro contable de la operación o la emisión del comprobante de pago respectivo en la deducción del gasto dentro del ejercicio en el cual éste se produjo.

Al respecto podemos citar el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06710-3-2015  en la cual el Tribunal Fiscal revocó la apelada en cuanto al reparo por gastos  cuyo comprobante y provisión se efectuó en un periodo posterior al cual se devengó, indicando que de la revisión de los comprobantes de pago presentados por la contribuyente en el procedimiento de fiscalización, se verificó que los mismos habían sido emitidos en enero y febrero de 2006, por servicios recibidos en noviembre y diciembre de 2005, habiendo reconocido SUNAT que los mismos habían sido generados en el ejercicio 2005, siendo que aun cuando los comprobantes de pago que sustentan dichos egresos fueron emitidos y provisionados contablemente en el ejercicio 2006, al haberse devengado los gastos en el ejercicio 2005, correspondía reconocerlos como deducibles en dicho ejercicio, por lo que el reparo efectuado por SUNAT no resultaba arreglado a Ley.

De otro lado, el Tribunal Fiscal refirió que el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, que recoge el criterio del devengado aplicable para ingresos y gastos, no condiciona como requisito adicional el registro contable de las operaciones para su imputación a un determinado período, esto es, no hay exigencia formal adicional; asimismo refiere que el Impuesto a la Renta, aplicable a las empresas, recae sobre las ganancias efectivamente obtenidas al final de un ejercicio, que se determinan deduciendo del total de los ingresos netos obtenidos por la empresas, los gastos y/o costos en los que hubiere incurrido y que sean necesario para producir dicha renta y mantener su fuente productora, deducciones que se fundamentan en el principio de causalidad regulado en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, resultando relevante analizar en qué momento se dá la utilización o provecho de un gasto para la oportunidad de su deducción.

Posteriormente, con ocasión de la emisión de la Resolución N° 06232-4-2016 el Tribunal Fiscal confirmó la apelada y mantuvo el reparo efectuado por SUNAT cuando se analizó el devengo del gasto y la emisión de los comprobantes de pago en un ejercicio distinto al ejercicio en el que se devengó, la contribuyente había deducido en el ejercicio 2004, gastos por servicios de elaboración de expedientes técnicos vinculados con obras de construcción, que fueron realizados durante los meses de enero, abril y mayo de 2003,  contenidos en facturas que le fueron emitidas por sus proveedores en fecha  29 de marzo, 23 y 27 de abril, 6 y 24 de mayo, 11, 18 y 26 de junio, 9 y 23 de julio de 2004,  cancelándose en dichas fechas.

En el aludido caso, SUNAT reparó la deducción de los referidos gastos efectuada por la contribuyente en el ejercicio 2004, basándose en la verificación de los expedientes técnicos, los cuales hacían referencia a servicios prestados durante el ejercicio 2003 devengándose en dicho periodo, por lo que no correspondían al ejercicio 2004, sino a un periodo anterior, lo que no se veía enervado por no haber sido cancelados o no resultar exigibles por no haberse emitido los comprobantes de pago correspondientes, en tanto los gastos se devengan cuando nace la obligación de pagarlos, no habiendo acreditado la contribuyente que los expedientes técnicos fueron entregados hasta la cancelación de los aludidos servicios, o se encontraban atribuidos a otro proveedor.

Finalmente,  el Tribunal Fiscal luego de analizar el inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta y refiere que de la verificación de las copias de los informes técnicos remitidos por la contribuyente, los mismos hacen referencia a un ejercicio anterior al 2004, no habiéndose acreditado documentariamente que los referidos informes hubieran sido elaborados y culminados en el ejercicio 2004, no obstante habérsele requerido para ello, por lo que no correspondía deducirlo en el citado ejercicio, debiéndose mantener el reparo y confirmar la resolución apelada en dicho extremo.

En esta  última resolución analizada RTF N° 06232-4-2016, podemos verificar que SUNAT reconoce que si bien los comprobante de pago se emitieron en marzo, abril, junio y julio del 2004, esto es, en un ejercicio posterior al cual se realizaron los gastos, al haberse devengado el servicio en el ejercicio 2003, la contribuyente debió deducirlos en el ejercicio 2003 y no en el ejercicio 2004, manteniendo el Tribunal Fiscal el reparo y evidenciándose que el criterio considerado en la fiscalización va de la mano con lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, basta que se produzca el devengo de un gasto en el ejercicio para que el mismo sea deducible en dicho ejercicio sin condicionarse a la emisión del comprobante de pago o a la fecha en la cual se cancelaron los mismos.

CONCLUSIÓNES:

A  partir del análisis de los alcances de los artículos 37°, 44° y 57° de la Ley del Impuesto a la Renta y estando a lo señalado en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y a las conclusiones vertidas por la Intendencia Nacional Jurídica N° 005-2017-SUNAT/5D0000, podemos llegar a las siguientes conclusiones:

1.- La deducción de un gasto conocido y devengado en un determinado ejercicio no se encuentra condicionada a la emisión y/o otorgamiento del comprobante de pago hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

2.- No es necesario presentar una declaración rectificatoria para la deducción de un gasto conocido y devengado cuyo comprobante de pago se emitió u otorgó con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

3.- El gasto será deducible siempre y cuando se encuentre debidamente acreditado, cumpla con el principio de causalidad, no se encuentre expresamente prohibido y su reconocimiento se efectúe en el ejercicio en el cual se devengó, independientemente de la fecha de emisión del comprobante de pago o de su registro contable.

Miguel Carrillo.

Experto en Derecho Fiscal.