La condición de No Habido del proveedor a la fecha de emisión del comprobante de pago, no restringe el uso del crédito fiscal, a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 29214, esto es, desde el 24 de abril del 2008. Resolución del Tribunal N° 01120-8-2016 del 4 de febrero de 2016

Mediante  Resolución N° 01120-8-2016 del 4 de febrero de 2016, el Tribunal Fiscal ha concluído que a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 29214  que modificó el inciso b) del artículo 19°de la Ley del Impuesto General a las Ventas, esto es, a partir del  24 de abril de 2008, no se contempla en la Ley que no pueda utilizarse el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago emitidos por sujetos que tengan la condición de No HABIDO, a la fecha de su emisión.

En ese sentido, en la sumilla de la Resolución N° 01120-8-2016 del 4 de febrero de 2016, se dispone lo siguiente:

Crédito fiscal (requisitos sustanciales y formales) RTF N° 01120-8-2016 (04/02/2016)

Comprobantes de pago emitidos por sujetos con la condición de “no habidos”.

Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra las resoluciones de determinación giradas por Impuesto General a las Ventas de los períodos julio y setiembre de 2007, abril de 2008 y mayo y junio de 2008, así como se deja sin efecto dichos valores, en el extremo del reparo al crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago emitidos por sujetos con la condición de “no habido” a la fecha de su emisión, en razón a que respecto de los períodos julio y setiembre de 2007 y abril de 2008, no se aprecia de autos que se hubiera acreditado que los proveedores cuyas operaciones fueron observadas, hubiesen adquirido la condición de “no habidos” en base a lo dispuesto por el Decreto Supremo N° 041-2006-EF, y respecto de los períodos mayo y junio de 2008, no se ha tomado en cuenta que el texto del inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificada por la Ley N° 29214, vigente en los referidos periodos, no contempla que no podía utilizarse el crédito fiscal sustentado con comprobantes de pago emitidos por sujetos con la condición de “no habido” a la fecha de su emisión. Se revoca la apelada en el extremo del reparo relativo a la determinación de los saldos a favor de los periodos anteriores y se deja sin efecto los valores emitidos por dicha determinación, ya que el reparo al crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago emitidos por sujetos con la condición de “no habido” que tuvo incidencia en la determinación de los referidos saldos a favor ha sido levantado en esta instancia. Se revoca la apelada en el extremo referido a la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario y se deja sin efecto los valores emitidos por dicha infracción, ya que sustentándose la mencionada infracción en los reparos al crédito fiscal y a la determinación de los saldos a favor de los periodos anteriores, se debe emitir similar pronunciamiento. Se confirma en lo demás que contiene. 

Cabe recordar que con la modificación introducida por la Ley N° 29214, al inciso b) del artículo 19° de la Ley del IGV dispone lo siguiente:

Artículo 19° de la Ley del IGV: REQUISITOS FORMALES

Para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales:

(…)

b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC  del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT, y que de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.

Cabe señalar que la redacción de la norma, antes de la modificación legislativa efectuada por  la Ley N° 29214 al artículo 19° de la  Ley del Impuesto General a las Ventas, no permitía la deducción del crédito fiscal por sujetos que a la fecha de emisión del comprobante de pago tenían la condición de NO HABIDO, como pasamos a detallar a continuación:

Artículo 19° de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Legislativo N° 950  publicado el 3 de febrero de 2004:

ARTÍCULO 19°  de la Ley del IGV: REQUISITOS FORMALES:

Para ejercer el derecho al crédito fiscal a que se refiere el artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales:

(…)

b) Que los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia.

(…)

Asimismo, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

2. No dará derecho al crédito fiscal los comprobantes de pago o notas de débito que hayan sido emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la SUNAT les haya comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido para efectos tributarios.

Tal como se verifica de la redacción actual del inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, no se indica expresamente que el comprobante de pago emitido por un sujeto que a la fecha de emisión del mismo tenga la condición de NO HABIDO  origine la pérdida del crédito fiscal, según la redacción de la norma a partir del 24 de abril de 2008, dado que la norma refiere únicamente que: “el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión”,  lo cual hacía que muchas veces se asimile el concepto habilitado para emitir comprobante de pago al sujeto habido o incluso que tenga la condición de no hallado; sin embargo, si tenía la condición de habido se consideraba que dicho sujeto no estaba “habilitado” para emitir el comprobante de pago, conclusión que no se desprende de una interpretación literal de la norma.

A ello, cabe agregar que es recién con la publicación de la modificación efectuada al Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas efectuada mediante Decreto Supremo N° 137-2011-EF  publicado en el Diario Oficial El Peruano el 9 de julio de 2011, y vigente a partir del 10 de julio de 2011, según lo dispuesto en su Única Disposición Complementaria Final, que se define al “emisor habilitado para emitir comprobantes de pago o documentos” , incorporándose dicha definición en los numerales 2.5 y 2.6 del artículo 6° del Reglamento, en los términos siguientes:

Numerales 2.5 y 2.6 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV:

2.5 Para efecto de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 19° del Decreto considerando lo señalado por el artículo 1° de la Ley  N° 29215, se entenderá por:

1. Medios de acceso público de la SUNAT: Al Portal institucional de la SUNAT (www.sunat.gob.pe) y aquellos otros que establezca la SUNAT a través de Resolución de Superintendencia.
2. Emisor habilitado para emitir comprobantes de pago o documentos: A aquel contribuyente que a la fecha de emisión de los comprobantes o documentos:  a) Se encuentre inscrito en el RUC  y la SUNAT no le haya notificado la baja de su inscripción en dicho registro; b) No esté incluído en algún régimen especial que lo inhabilite a otorgar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal, y, c)  Cuente con la autorización de impresión, importación o de emisión del comprobante de pago o documento que emite, según corresponda.

Al respecto, tal como se desprende de la redacción actual del artículo 19° de la Ley del IGV y de lo dispuesto en su reglamento,  ya no se  restringe el uso del crédito fiscal respecto de comprobantes de pago emitidos por sujetos que a la fecha de emisión tengan la condición de NO HABIDO, como  sí se disponía expresamente, antes de la modificación de la norma efectuada por la Ley N° 29214, de lo cual se concluye, atendiendo a lo dispuesto en las aludidas normas y a lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 01120-8-2016,  que los comprobantes de pago emitidos hasta el 23 de abril  de 2008 por sujetos No HABIDOS, no daban derecho a la deducción del crédito fiscal; mientras que los comprobantes de pago emitidos a partir del 24 de abril de 2008, por sujetos que tenían la condición de NO HABIDOS, sí dan derecho a la deducción del crédito fiscal, al no haberse restringido en la norma la utilización del crédito fiscal por dicho supuesto.

Sin embargo, consideramos importante señalar, que si bien el comprobante de pago emitido por un sujeto que a la fecha de emisión tenía la condición de NO HABIDO,  no constituye un incumplimiento formal,  cabe recordar que de acuerdo a lo previsto en el artículo 18° de la Ley del IGV, constituye requisito  sustancial para el uso del crédito fiscal, que la adquisición efectuada constituya gasto o costo de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que de acuerdo al inciso j) del  artículo 44° de la Ley,  “no constituyen gastos deducibles: el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.”, de manera que en atención al inciso a) del artículo 18° de la Ley del IGV,  al no calificar como gasto deducible el comprobante de pago emitido por un contribuyente que a la fecha de emisión tenía la condición de NO HABIDO,  no daría derecho a la deducción del crédito fiscal, salvo que al 31 de diciembre haya levantado tal condición, sin embargo consideramos que al ser el IGV un tributo de liquidación mensual, tendría que analizarse la condición de gasto deducible a la fecha en la que se realizó la adquisición, siendo que la condición de NO HABIDO, restringiría la deducción del crédito fiscal, no por haberse incumplido el requisito previsto en el inciso b)  del artículo 19° de la Ley del IGV, sino por haberse incumplido el requisito previsto en el inciso a) del artículo 18° de la aludida Ley, aspecto que resulta debatible necesariamente.