No procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie, en la vía de la queja, sobre las infracciones al procedimiento de fiscalización o de verificación, las que deberan ser alegadas en el procedimiento contencioso tributario. Alcances de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01918-Q-2016

Mediante Resolución N° 01918-Q-2016 del 2 de junio de 2016, Resolucion del Tribunal Fiscal 01918-Q-2016emitida como Jurisprudencia de Observancia Obligatoria y publicada e día de ayer, jueves 16 de junio de 2014, en el Diario Oficial El Peruano, el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio jurisprudencial:

Criterio de Observancia Obligatoria contenido en la Resolución N° 01918-Q-2016

“No procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie, en la vía de la queja, sobre las infracciones al procedimiento que se produzcan durante el procedimiento de fiscalización o de verificación, las que deberán ser alegadas en el procedimiento contencioso tributario.

Corresponde inaplicar el artículo 11° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF, por contravenir el inciso c) de la Norma IV  del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N>° 133-2013-EF”.

Es decir, de acuerdo al criterio vinculante para la Administración Tributaria en atención a lo dispuesto en el artículo 154° del Código Tributario, cualquier actuación efectuada en el procedimiento de fiscalización o verificación efectuado por la Administración Tributaria, únicamente podrá cuestionarse  con ocasión de la emisión de loa valores que se emitan como consecuencia de la conclusión del procedimiento de fiscalización, a través del procedimiento contencioso tributario, interponiéndose para dichos efectos el recurso de reclamación ante la Administración Tributaria o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.

Al respecto, consideramos que en la emisión de la aludida Resolución N° 01918-Q-2016 no se ha efectuado una interpretación sistemática de las normas tributaria que regulan el remedio procesal contenido en el artículo 155° del Código Tributario, esto es, la queja, con lo dispuesto en el aludido artículo 11° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT  y de lo señalado con el artículo 101° del Código Tributario y del inciso c) de la Noram IV del Título Preliminar del Código Tributario.

En el precedente objeto de comentario, se señala que el artículo 11° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT contraviene lo dispuesto en el inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, sin embargo, de la lectura de los aludidos artículos 155°, 101°, inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar, se aprecia que  el aludido artículo 11° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, complementa lo dispuesto en el referido artículo 155° del Código Tributario, siendo incluso que hace referencia a dicho artículo a efectos de señalar la oportunidad de interponer queja ante el Tribunal Fiscal, es decir, antes de la notificación de los valores,  toda vez que una vez notificados los valores, el contribuyente puede cuestionar los mismos a través del procedimiento de fiscalización.

De otro lado,  consideramos pertinente citar lo dispuesto en los artículos en mención, para verificar si el artículo 11° del Reglamento de Fiscalización de la SUNAT vulnera o no lo dispuesto en el inciso c) de la Norma IV  del Título Preliminar del Código Tributario:

Artículo 155º.- RECURSO DE QUEJA

El recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código; debiendo ser resuelto por:a) El Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentado el recurso, tratándose de recursos contra la Administración Tributaria.

b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días, tratándose de recursos contra el Tribunal Fiscal.

Decreto Supremo N° 085-2007/EF

Artículo 11.- Recursos contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización.
En tanto no se notifique la Resolución de Determinación y/o de Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización procede interponer el recurso de queja previsto en el artículo 155 del Código Tributario.

De la revisión de las normas citadas, se desprende que en el artículo 155° del Código Tributario, se ha señalado que la queja, cabe contra actuaciones o procedimientos que vulneren lo dispuesto en el Código Tributario, establecíendose expresamente los plazos en los que la queja será atendida, ya sea que se trate de una queja contra el Tribunal Fiscal o contra las Administraciones Tributarias, es decir, estamos ante un remedio procesal que se encuentra reglado expresamente en el Código Tributario.

En cuanto a su competencia, el artículo 101° del Código Tributario dispone que es competencia del Tribunal Fiscal las quejas que se interpongan respecto de actuaciones o procedimientos que vulneren lo dispuesto en el Código Tributario, Ley General de Aduanas y normas reglamentarias, lo cual evidencia que aunado a lo señalado en el artículo 155° del Código Tributario, se encuentra normado el plazo y la competencia para atender las quejas contra las Administraciones Tributarias, es decir, no se ha establecido el trámite de la queja en una norma reglamentaria.

Aunado a ello, la Norma IV en su inciso c) dispone que sólo por Ley o Decreto Legislativo se pueden normar los procedimiento jurisdiccionales, así como los administrativos en cuento a derechos o garantías del deudor tributario, es decir, en atención al principio de legalidad los procedimientos administrativos así como los jurisdiccionales, tienen que establecerse mediante una norma con rango de Ley, siendo que aplicando dicha norma a lo señalado en los artículos 101° y 155° del Código Tributario, se desprende que al estar prevista la queja contra actuaciones o procedimientos que vulneren lo dispuesto en el Código Tributario,  en las aludidas normas, no se evidencia vulneración al principio de legalidad o al de reserva de Ley, desprendiéndose que serán objeto de queja aquellos procedimientos tributarios, en los cuales los contribuyentes no puedan interponer recursos impugnatorios, que culminen con una resolución que cierren una instancia dentro del procedimiento administrativo.

Al respecto, el artículo 112° del Código Tributario, dispone que los procedimientos tributarios, además de los que se establezcan por ley, son:

1.-  Procedimiento de Fiscalización.

2.- Procedimiento de Cobranza Coactiva.

3.- Procedimiento Contencio-Tributario.

4.- Procedimiento No Contencioso.

De los procedimientos señalados expresamente en el aludido artículo 112° del Código Tributario, se desprende que los procedimiento de fiscalización y el procedimiento de cobranza coactiva, pueden ser objeto de queja, toda vez que los actos administrativos emitidos en dichos procedimientos, no son recurribles mediante un recurso impugnativo, a excepción de la resolución que concluye el procedimiento de cobranza coactiva, en consecuencia en aplicación de lo dispuesto en el artículo 155° y 101° del Código Tributario, el Tribunal Fiscal resulta competente para conocer las quejas contra las actuaciones o procedimientos que se ventilen dentro de los aludidos procedimientos, toda vez que en el procedimiento contencioso no cabe la queja, al tener los contribuyentes el derecho de interponer recurso de reclamación u apelación contra los actos administrativos emitidos en los aludidos procedimientos, al igual que en el procedimiento no contencioso, que si bien se inicia a pedido del contribuyente, se puede convertir en un contencioso tributario, en tanto no encuentre una respuesta favorable respecto de su pretensión, esto es, por ejemplo, de uan solicitud de devolución, compensación, prescripción, fraccionamiento, entre otras.

Nótese que si bien en las normas que regulan los procedimientos tributarios, entre ellos,  los procedimientos de cobranza coactiva y de fiscalización, no se ha previsto expresamente que frente a  cualquier actuación que el contribuyente considere arbitraria cabe la interposición de la queja, en aplicación de lo señalado en los artículos 155°, 101° y 112°  del Código Tributario, se desprende que la queja es el mecanimismo por el cual los contribuyente  válidamente pueden cuestionar dichas actuaciones, a efectos de subsanar cualquier defecto o tramitación indebida que vulnere sus derecho de defensa o al debido procedimiento, motivo por el cual no resulta necesario que se señala expresamente en dichos procedimientos la vialibidad de la queja, al desprenderse que dicho remedio procesal cabe contra las actuaciones cuestionables en dichos procedimientos por aplicación de las normas citadas en los párrafos precedentes.

Sin embargo, veamos, si efectivamente la redacción del aludido artículo 11° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT,  excede lo señalado en  el inciso c)  de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, al disponer que: “En tanto no se notifique la Resolución de Determinación y/o de Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización procede interponer el recurso de queja previsto en el artículo 155 del Código Tributario.”

De la lectura de lo dispuesto en el aludido artículo 11° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, se desprende que en el mismo, la Administración Tributaria reconoce que contra cualquier actuación que los contribuyente consideren arbitraria en el procedimiento de fiscalización, cabe la queja en tanto no se notifiquen los valores, toda vez que una vez notificados únicamente los contribuyente podrían recurrir al procedimiento contencioso tributario, es decir, lo señalado en el artículo 11° del Reglamento de FIscalización, al remitirse expresamente a lo señalado en el artículo 155° del Código Tributario, lo complementa y ratifica lo que el Código Tributario ya había previsto como facultad del Tribunal Fiscal en el artículo 101° del Código Tributario, y en aplicación justamente del inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del aludido Código, no evidencíandose algun tipo de trasgresión o afectación a las normas previstas en el Código Tributario, efectuado por la norma reglamentaria.

De otro lado, resulta pertinente mencionar, que incluso si el artículo 11° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, no hubiera previsto la queja contra actuaciones al procedimiento de fiscalización, por aplicación de lo dispuesto en las normas citadas, artículos 101°, 155°, 112° y del inciso c) de la Norma IV del Títutlo Preliminar del Código Tributario, se desprende que la queja cabe contra actuaciones dentro del procedimiento de fiscalizacion de cualquier Administración Tributaria,  al igual que la queja resulta el mecanismo de defensa respecto del procedimiento de cobranza coactiva, lo cual denota que el Tribunal Fiscal en la emisión de la Resolución N°  01918-Q-2016, ha efectuado una lectura aislada del inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, con el artículo 11° del Reglamento del Procedimiento de FIscalización de SUNAT, de lo cual concluye que la norma reglamentaria excede la norma con rango de ley, interpretación que resulta errada, toda vez que como hemos señalado no ha considerado que el referido artículo 11° del Reglamento de Fiscalización, no ha tenido como finalidad regular un mecanismo de defensa que ya se encontraba expresamente previsto en el artículo 155° del Código Tributario, sino únicamente establecer un plazo máximo para la interposición de la queja ante el Tribunal Fiscal, oportunidad que se defe efectuar en tanto no se hayan notificado los valores.

Asimismo. consideramos que la interpretación efectuada por el Tribunal Fiscal para la emisión del precedente de observancia obligatoria no ha tomado en consideración que el procedimiento de fiscalización previsto en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, no comprende actuaciones efectuadas en un procedimiento de verificación, en consecuencia, la inaplicación a la que se hace referencia respecto de esta último procedimiento tampoco encontraría justificación, al no estar ante una norma que regula el procedimiento de verificación que afecte lo dispuesto en el inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.

En consecuencia, somos de la opinión que el fallo contenido en la aludida Resolución N° 01918-Q-2016  constituye  en la práctica, una inaplicación de lo dispuesto en el artículo 155° del Código Tributario,  más no la inaplicación del artículo 11° del Reglamento de Fiscalización, toda vez que de una interpretación sistemática y de ratio legis de las norma analizadas en los párrafos precedentes,  se puede concluir que la Administración Tributaria incluso reconoce la pertinencia de la queja contra actuaciones producidad en el procedimiento de fiscalización siempre y cuando la queja se interponga hasta antes de la notificación de los valores, lo cual resultan cuestionables en el procedimiento contencio- tributario.

FInalmente, bajo el criterio de observancia obligatoria emitido por el Tribunal Fiscal, se tendría que modificar el Código Tributario, señalándose expresamente en los artículos pertinentes de los procedimientos de fiscalización y de cobranza coactiva  e incuso de verificación, que cabe la queja  contra  las  actuaciones que afecten dichos procedimientos, aspecto que consideramos innecesario dado que de la propia redacción del artículo 155° del Código Tributario, ello resulta evidente.