El término “cuotas convenidas para el pago” previsto en el artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta para el reconocimiento del ingreso por enajenación de bienes a plazo hace referencia a una cuota y a una pluralidad de cuotas. Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01618-8-2015 del 12 de febrero de 2015

Mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 01618-8-2015 Resolución N 01618-8-2015del 12 de febrero de 2015, el Tribunal Fiscal declaró fundada la apelación de puro derecho interpuesta por la contribuyente contra la resolución de determinación y la resolución de multa, emitidas por concepto de Impuesto a la Renta del periodo 2001 y por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.

La controversia consistió en determinar si la contribuyente debía reconocer como ingreso la transferencia de un inmueble, transferido según Escritura Pública el 30 de diciembre de 2011, respecto del cual se pactó un precio de venta de US$ 10,800,00.00  a ser pagado en una sola cuota el 20 de diciembre de 2014.

Al respecto, el Tribunal Fiscal analizó los alcances del artículo 57° y 58° de la Ley del Impuesto a la Renta, los cuales hacen referencia a los criterios de impuestación de las rentas, siendo que el artículo 57°  señala que las rentas de tercera categoría se reconocerán bajo el principio del devengado.

Asimismo, en la Resolución objeto de comentario, se cita el criterio contenido en la Resolución N° 02812-2-2006 en la cual se indica que: “El concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del  ingreso y/o gasto  y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho  sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aún cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonables  en cuanto a su obligación o su monto”.

De otro lado, el Tribunal Fiscal desarrola el criterio contenido en las Resoluciones N° 01841-2-2002  y 075252-1005, en el cual se ha previsto que. “Para el reconocimiento de los ingresos que obtengan producto de la prestación de servicios debe verificarse, entre otras conficiones, que el monto del ingreso proveniente de la operación sea medido confiablemente para que dicho reconocimiento sea válido, de modo que los ingresos solo se reconocerán cuan exista certeza razonable respecto a la suma que efectivamente se va a obtener, para lo cual debe tenerse en cuenta los términos de la transacción”.

En ese sentido, se desprende que el reconocimiento del ingreso para los generadores de rentas de tercera categoria, al resultarles de aplicación el criterio del devengado, los ingresos deberán reconocerse cuando se produzcan los hechos sustanciales para us reconocimiento, que no estén sujetos a condición que pudiera hacerlos inexistentes, y que se haya producido la operación por la cual éstos se hayan obtenido, así como la certeza de que dichos ingresos se van a obtener, es decir, a diferencia del criterio del percibido, se reconocen los hechos susceptibles de la operación y no la fecha de cobro o puesta a disposición del ingreso.

Sin embargo, el artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta lo siguiente:

Artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta:

“Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. 

Para determinar el monto del impuesto exigible en cada ejercicio gravable se dividirá el impuesto calculado sobre el íntegro de la operación entre el ingreso total de la enajenación y el resultado se multiplicará por los ingresos efectivamente percibidos en el ejercicio.“

De la lectura de lo dispuesto en el artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta, se desprende que el mismo contiene un excepción al criterio del devengado, toda vez que se permite que el reconocimiento del ingreso por enajenación de bienes a plazo, que tengan cuotas convenidas o pactadas para el pago, sean exigibles en un plazo mayor a un año, puedan imputarse a los ejercicio en los cuales se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago, es decir, el legislador ha considerado que si bien en la enajenación de bienes a plazo, las partes pueden pactar cuotas con vencimientos que involucren más de un año, cada cuota va a ser reconocida como ingreso en la medida que se hagan exigibles,  ello a efecto que no se impute el ingreso en un solo ejercicio, el cual puede involucrar cuotas pagaderas a  más de uno, dos o más años.

Nótese además, que el artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta, al resultar una excepción al criterio del devengo, únicamente hace referencia a ingresos provenientes de “enajenación de bienes a plazo”, más no a servicios , cesión temporal de bienes muebles o inmuebles, mutuos, entre otros supuestos, enfatizando la exigibilidad de las cuotas a más de un año contado desde la enajenación del bien y estableciendo la imputación a la exigibilidad de las cuotas convenidas para el pago, lo cual evidencia que se ha priorizado el elemento de más de una cuota y la exigbilidad a más de un año para que opere la excepción, siendo estos dos elementos los que permiten identificar la excepción al criterio del devengo.

Asimismo la Norma VIII  del Título Preliminar del Código Tributario dispone que: ” Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concedersse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo”.

Uno de los métodos de interpretación reconocidos por el Derecho, es el método de interpretación literal el cual consiste en desentrañar el significado de las palabras a efectos de darle sentido a una enunciado o a un supuesto determinado, siendo que, en caso identificarse un aspecto ambiguo o dudosa de un determinado dispositivio, podrá acudirse a otros métodos de interpretación, tales como el método de interpretación sistemática, el cual permite hacer el comparativo de dos normas distintas, el métódo lógico o ratio legis, el cual permite analizar la intención del legislador para establecer un supuesto normativo, así como el método histórcio, el cual a partir del analisis de los antecedentes normativos permiten dar un significado o sentido a una norma; de manera que, a efectos de analizar un supuesto normativo debemos partir de la interpretación literal, y de ser el caso, complementarlo con la utilización de otro método de interpretación.

En ese sentido, partiendo de una interpretación literal del citado artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta podemos concluir que al establcer una excepción al criterio del devengado, de una interpetación literal se desprende que dicha norma ha previsto una tratamiento especial para los ingresos provenientes de enajenación de bienes  a plazo cuyas cuotas pactadas para su exigibilidad tengan un vencimiento mayor a un año,  priorizándose dos elementos: el primero,  el elemento cuota, al referirse expresamente  “cuotas convenidas para el pago” y el segundo, la exgibilidad de las mismas, al señalarse: “sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año”,  aspectos que desde una intepretación lógica encuentra sentido, dado que al vencer las cuotas en más de un año, el ingreso abarca más de un periodo fiscal, estableciéndose así un diferimiento del ingreso por la exigbilidad de cada cuota pactada, de manera que  diferimiento de cada cuota pactada; de manera que,dicho supuesto, no sería aplicable, por ejemplo: en la enajenación de bienes a plazo pactado en una solo cuota con vencimiento a más de un año, en la enajenación de bienes pactados en una cuota con vencimiento menor a un año,  o en la enajenación de un bien a plazo cuyas cuotas reuslten exigibles  en un plazo menor a un año.

El Tribunal Fiscal en la aludida Resolución N° 01618-8-2015  del 12 de febrero de 2015, al analizar los alcances de lo dispuesto en el artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha concluído lo siguiente:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01618-8-2015  del 12 de febrero de 2015

“Que ahora bien,  en el caso materia de análisis se tiene que en el ejercicio 2011 la recurrente transfirió la propiedad del inmueble inscrito en la Partida Registral Electrónica N° 12608936, pactándose que el precio de venta era de US$ 10 800 000,00, siendo que de la documentación que obra en el expediente y de conformidad con el criterio de las Resoluciones N° 01841-2-2002, 02198-5-2005, 07525-2-2005  y 02812-2-2006, antes citadas, se advierte que el ingreso obtenido por la recurrente producto de dicha transacción se devengó en el ejercicio 2011, aspecto que no ha sido cuestionado por ninugna de las partes.

Que no obstante, dado que se pactó que el precio sería cancelado en una única ucota el 20 de diciembre de 2014, se trata de una enajenación de un bien a plazo, siendo que la cuota pactada para tal efecto resulta exigible en un plazo mayor a 1 año desde la fecha de la enajeación, por lo que la transacción materia de análisis cumple con los requisitos estuipulados por el artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta y en tal sentido, la recurrente se encontraba habilitada a diferir los ingresos y el costo computable correspondiente al a propiedad transferida.

Que la Administración sostiene que el supuesto del artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta se circunscribe a los casos en los que el vendedor otorga una facilidad de pago para que le deuda sea abonada en cuotas diferidas a lo largo de un periodo determinado, resultando indispensable la existencia de una pluralidad de cuotas, sin embargo, de la lectura de dicho artículo se advierte que su finalidad es que aquellos contribuyentes que realicen enajenación de un bien a plazo, cuyo precio sea exigible en un plazo mayor a 1 año, computado a partir de la fecha de la enajenación, puedan imputar los ingresos obtenidos en los ejercicios comerciales en aquellos en los que se hicieran exigibles. 

Que en tal sentido, en el caso materia de análisis se cumple el supuesto del aludido artículo 58°, tal y como se ha explicado en los considerando anteriores, siendo que la palabra “cuotas” no debe ser leída de una manera que desnaturalice la finalidad de la norma, sino más bien entendiendo que dicho supuesto abarca tanto los casos en que se pacte una cuota o cuando exista una pluralidad de cuotas.

Que en consecuencia, corresponde levantar los repartos a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, en lo que se refiere al ingreso por transferencia del inmueble inscrito en la Partida Registral Electrónica  N° 12608936 y el costo del aludido inmueble, y por ende declarar fundada la apelación de puro derecho en dicho extremo, debiendo la Administración proceder a reliquidar la deuda contenida en la Resolución de Determinación N° 022-003-0039450″.

Tal como hemos señalado en los párrafos precedentes, consideramos que cuando el artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha previsto una excepción al criterio del devengado para el reconocimiento de los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, el legislador ha tenido como intención que el ingreso de difiere respecto de las cuotas exigibles en un plazo mayor a un año desde la fecha de enajenación, dado que al abacarse más de un año como periodo de tiempo comparable, se está haciendo referencia necesariamente a más de una cuota exigible por periodo, siendo que si se tratase de una única cuota, lo que se está difiriendo es el ingreso en función al pago, y si bien podría involucrar más de un periodo fiscal, como en el caso de autos, no le alcanza la excepción prevista por la norma, al hacerse referencia al término “cuotas” y no “cuota”.

Finalmente, si bien el Tribunal Fiscal ha establecido que el término “cuotas” previsto en el artículo 58° de la Ley del Impuesto a la Renta, debe ser entendido tanto en casos en los cuales se pacte “una cuota” o “una pluralidad de cuotas”, no compartimos dicha conclusión,  toda vez que de una interpretación literal y lógica de la aludida norma se deprende que la misma hace referencia a más de una cuota, por ello la exgibilidad de las mismas debe darse en periodos mayores a un año,  evidenciándose que el reconocimiento del ingreso se efectuará con ocasión de la exgibilidad de las cuotas convenidas para el pago  por la enajenación de bienes  en un plazo mayor de un año.