Se plantea el supuesto de un contrato de concesión cofinanciado, suscrito al amparo del Texto Único Ordenado (TUO) de las normas con rango de ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, aprobado mediante el Decreto Supremo N.° 059-96-PCM, por el que el concesionario construye o mejora la infraestructura (servicios de construcción)utilizada para proporcionar un servicio público, y la opera y mantiene (servicios de operación) durante un periodo de tiempo determinado, y cuyas contraprestaciones se han especificado y determinado independientemente una de la otra.
¿Para el reconocimiento tributario de los ingresos provenientes de tales actividades el concesionario debe considerar el proyecto objeto de dicho contrato de manera integral o por cada tipo de servicio, de forma autónoma e independiente, según lo pactado en dicho contrato?
Se entiende por concesión al acto administrativo por el cual el Estado otorga a personas jurídicas nacionales o extranjeras la ejecución y explotación de determinadas obras públicas de infraestructura o la prestación de determinados servicios públicos, aprobados previamente por la PROMCEPRI, por un plazo establecido.
Por su parte, el inciso c) del artículo 14° de la Ley de Concesiones estableció que la concesión puede otorgarse, entre otras, bajo la modalidad cofinanciada por el Estado, con una entrega inicial durante la etapa de construcción o con entregas en la etapa de la explotación, reintegrables o no.
Asimismo, el artículo 35° de la citada ley dispuso que el concesionario percibiría como compensación por las obras y servicios que explote, la tarifa, precio, peaje, u otro sistema de recuperación de la inversión establecido, así como los beneficios adicionales expresamente convenidos en el contrato tales como concesiones para servicios turísticos, autoservicios, publicidad y otros; y que el contrato de concesión establecería en su caso, los mecanismos que aseguren al concesionario la percepción de los ingresos por tarifas, precios, peajes u otros sistemas de recuperación de las inversiones, de acuerdo con la naturaleza de la concesión.
En similar sentido, el artículo 2° del Decreto Supremo N.° 108-2006-EF previó que el concesionario percibiría como contraprestación por el servicio público a ser prestado, una retribución que puede consistir en:
A) Tarifas, peajes, precio, entre otros, a ser cobrados a los usuarios finales, y/o, de no ser suficientes;
B) Un cofinanciamiento que consiste en un pago total o parcial a cargo del concedente, que puede provenir de cualquier fuente que no tenga un destino específico previsto por ley, para cubrir las inversiones y/o la operación y mantenimiento, a ser entregado mediante una suma única periódica, y/o
C) Cualquier otra modalidad de contraprestación acordada por las partes.
A su vez, el artículo 3° del referido decreto supremo señaló que en el caso de concesiones cofinanciadas por el Estado, a que se refiere el inciso c) del artículo 14° de la Ley de Concesiones, los montos que perciba el concesionario por la ejecución y explotación de la obra y/o prestación del servicio constituyen el sistema de recuperación de la inversión y/o de los costos o gastos de operación y mantenimiento efectuados; por lo tanto, la retribución económica por el servicio prestado por el concesionario.
Al respecto, la administración tributaria ha indicado que mediante un contrato de concesión el Estado otorga la ejecución y explotación temporal de obras públicas de infraestructura y/o la prestación de servicios públicos a un concesionario, siendo que en el caso de las concesiones otorgadas bajo la modalidad del cofinanciamiento, los montos que percibe el concesionario del concedente constituyen el sistema de recuperación de la inversión y/o de los costos o gastos de operación y mantenimiento, que en buena cuenta retribuyen los servicios prestados por el concesionario.
Dichos servicios pueden darse en dos etapas diferenciadas: la etapa de construcción y la etapa de explotación; como es el caso del supuesto materia de la presente consulta, en el que se ha asignado y diferenciado una contraprestación por cada prestación del concesionario (servicios de construcción, por un lado, y servicios de operación, por el otro).
En relación con las implicancias de las normas contables en materia tributaria, cabe señalar que, de acuerdo con el artículo 33° del Reglamento de la LIR, la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta.
Ahora bien, como ya se ha indicado, la normativa del impuesto a la renta, tratándose de las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable, regula expresamente el tratamiento tributario en cuanto a la imputación de las rentas de tercera categoría al ejercicio gravable, para efecto de la determinación del impuesto a la renta.
Por lo tanto, de todo lo antes señalado, se puede afirmar que en el supuesto de un contrato de concesión cofinanciado, suscrito al amparo de la Ley de Concesiones, por el que el concesionario presta servicios de construcción que involucran la ejecución de obras cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable, y, además, presta servicios de operación del servicio público que utiliza la infraestructura por él construida, durante un periodo de tiempo determinado, el reconocimiento tributario de los ingresos provenientes de tales actividades debe efectuarse en forma independiente una de la otra, considerando lo dispuesto en los artículos 57° y 63° de la LIR, según sea el caso.
CONCLUSIÓN
En el supuesto de un contrato de concesión cofinanciado, suscrito al amparo de la Ley de Concesiones, por el que el concesionario, que tiene la construcción como actividad, presta servicios de construcción que involucran la ejecución de obras cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable, y, además, presta servicios de operación del servicio público que utiliza la infraestructura por él construida, durante un periodo de tiempo determinado, el reconocimiento tributario de los ingresos provenientes de tales actividades debe efectuarse en forma independiente una de la otra, considerando lo dispuesto en los artículos 57° y 63° de la LIR, según sea el caso.
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