APLICACIÓN DE LOS CRÉDITOS CONTRA LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA

ARTÍCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE MARZO 2017 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA

APLICACIÓN DE LOS CRÉDITOS CONTRA LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA

Arturo Fernández Ventosilla[1]

RESUMEN EJECUTIVO

Según la Ley del Impuesto a la Renta[2] (LIR) si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la Sunat previa comprobación, devolverá el exceso pagado; sin embargo, los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación jurada, de lo que dejaran constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la Sunat.

INTRODUCCIÓN

El artículo 88 de la LIR, los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el artículo 79, deducirán de su impuesto los conceptos siguientes: a) las retenciones y percepciones sufridas con carácter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaración; en los casos de retenciones y percepciones realizadas a sujetos generadores de rentas de tercera categoría, éstos podrán deducirlas del impuesto incluso cuando correspondan a rentas devengadas en ejercicios gravables anteriores al que corresponda la declaración; b) los pagos efectuados a cuenta del impuesto liquidado en la declaración y los créditos contra dicho tributo; c) los saldos a favor del contribuyente reconocidos por la Sunat o establecidos por el propio responsable en sus declaraciones anteriores como consecuencia de los créditos autorizados en el mencionado artículo 88, siempre que dichas declaraciones no hayan sido impugnadas; la existencia y aplicación de estos últimos saldos quedan sujetos a verificación por parte de la Sunat, entre otros.

De otro lado, el inciso a) del artículo 52 del Reglamento de la LIR, dispone que los conceptos previstos en el artículo 88 de la LIR constituyen crédito contra el impuesto, y que a fin de aplicar lo dispuesto en el artículo en mención, al impuesto determinado por el ejercicio se le deducirá los siguientes créditos, en el orden que se señala: 1) el crédito por el Impuesto a la Renta (IR) de fuente extranjera; 2) el crédito por reinversión; 3) Otros créditos sin derecho a devolución; 4) el saldo a favor del impuesto de los ejercicios anteriores; contra las rentas de tercera categoría sólo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categoría; 5) los pagos a cuenta del impuesto; 6) el impuesto percibido; 7) el impuesto retenido; tratándose de retenciones efectuadas sobre rentas devengadas, el impuesto retenido sólo podrá deducirse en el ejercicio en que dichas rentas sean puestas a disposición del contribuyente y siempre que se descuente de las mismas los importes retenidos; y 8) Otros créditos con derecho a devolución.

Por último, el artículo 55 del Reglamento de la LIR establece que para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes observaran las siguientes disposiciones: 1) solo se podrán compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría; 2) para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensara el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por último cualquier otro crédito; 3) el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo, siendo que en ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional; 4) el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración donde se consigne dicho saldo, y que en ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional; y 5) los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.

I. ¿QUÉ TIPOS DE CRÉDITOS EXISTEN?

Según la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, los créditos contra el impuesto permiten reducir o aminorar el impuesto anual determinado. Ante ello, dependiendo del tipo de crédito algunos están sujetos a devolución (el saldo a favor del impuesto de ejercicios anteriores, los pagos a cuenta del impuesto, los impuestos retenidos, el saldo a favor materia de beneficio, la compensación por ITAN, los pagos determinados como indebidos en las RTF Nºs 07528-2-2005 y 01644-1-2006, y el proveniente de la Ley que impulsa la Inversión Pública Regional y Local con participación del Sector Privado) y otros no (Impuesto a la Renta de fuente extranjera, reinversión en Amazonía, inversión y/o reinversión de la Ley del Libro, la Ley de reactivación y promoción de la Marina Mercante y los pagos a cuenta del impuesto acreditado contra el ITAN).

 1.1) Créditos sin derecho a devolución:

• Créditos por Impuesto a la Renta de Fuente Extranjera.- En base a la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos[3] emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma. Entonces, los documentos que acrediten dichos gastos son aquellos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a nuestra legislación nacional o cualquier otro documento, tales como contratos, que acrediten fehacientemente la realización de un gasto en el exterior.

• Créditos por Reinversiones.- Los beneficios[4] tributario constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el estado otorga una disminución, ya sea total o parcialmente, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación. En ese sentido, los créditos por reinversión constituyen un beneficio tributario, pues su finalidad es disminuir el pago del Impuesto a la Renta a cargo de la institución que corresponda según sea el caso.

• Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el ITAN.- El Impuesto Temporal a los Activos Netos – ITAN es un tributo que grava el patrimonio, es decir lo que las empresas o negocios posean independientemente que les genere o no alguna ganancia o utilidad.

• LEY Nº 29973 (Ley general de la persona con discapacidad).- Según el artículo 2° de la Ley 29973, una persona con discapacidad es todo aquel que tiene una o más deficiencias físicas, sensoriales, mentales o intelectuales de carácter permanente que, al interactuar con diversas barreras actitudinales y del entorno, no ejerza o pueda verse impedida en el ejercicio de sus derechos y su inclusión plena y efectiva en la sociedad, en igualdad de condiciones que las demás. Asimismo, de acuerdo al artículo 76° del mismo texto legal, se establece que el certificado de discapacidad acredita la condición de persona con discapacidad.

• LEY Nº 30056 (Crédito por gastos de capacitación).- Las empresas para tener personal competitivo e incrementar la productividad, deben capacitar a su personal, a fin de que se encuentren aptos para desempeñarse en el puesto asignado y mostrar un buen rendimiento.

1.2) Créditos con derechos a devolución

• Pagos a cuenta mensuales del ejercicio.- De acuerdo con la norma tributaria, los deudores tributarios del régimen general que obtienen rentas de tercera categoría efectuarán pagos como anticipos mensuales del Impuesto a la Renta del ejercicio en curso, conforme a los resultados del ejercicio gravable anterior o precedente al anterior en el caso de los meses de enero y febrero.

• Retenciones por rentas de tercera categoría.- Tratándose de retenciones efectuadas sobre rentas devengadas, el Impuesto retenido sólo podrá deducirse en el ejercicio en que dichas rentas sean puestas a disposición del contribuyente y siempre que se descuente de las mismas los importes retenidos.

• Saldo a favor del Impuesto de ejercicios anteriores.- Solo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría, en el siguiente orden, en primer lugar el saldo a favor y después cualquier otro crédito de la tercera categoría; por lo tanto, en caso de haber hecho pagos de ITAN, su compensación será posterior a la del saldo a favor del ejercicio anterior.

• Saldo A Favor Del Exportador.- El saldo a favor del exportador correspondiente al Impuesto General a las Ventas, originado por sus adquisiciones de bienes y servicios que no haya sido aplicado contra sus operaciones gravadas con dicho impuesto por ser éstas insuficientes para absorber dicho saldo, podrá compensarse automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.

• Impuesto Temporal A Los Activos Netos.- El saldo del Impuesto Temporal a los Activos Netos efectivamente pagado que no hubiera sido acreditado contra los pagos a cuenta podrá utilizarse como crédito contra el pago de regularización del Impuesto del ejercicio gravable al que corresponda. De otro lado, el saldo no aplicado como crédito contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, no podrá ser aplicado contra los futuros pagos del Impuesto. En caso de que se opte por la devolución del saldo no aplicado, éste derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto. Los pagos por el ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto del ejercicio gravable al cual corresponden o al vencimiento de tal plazo, lo que hubiera ocurrido primero, no son susceptibles de devolución, sin embargo, son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría del ejercicio gravable al cual corresponde dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de causalidad, conforme a lo dispuesto por el Informe Nº 034-2007-SUNAT/2B0000.

• LEY Nº 29230 (Ley que impulsa la Inversión Pública Regional y Local con participación del Sector Privado).- Los certificado de Inversión Pública, Regional y Local – Tesoro Público (CIPRL) serán utilizados por la empresa privada única y exclusivamente para su aplicación contra los pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta de tercera categoría a su cargo, hasta por un porcentaje máximo de cincuenta por ciento (50%) de dicho Impuesto correspondiente al ejercicio anterior. De otro lado, los CIPRL emitidos y que no hayan sido utilizados en el año fiscal correspondiente, podrán ser utilizados en los siguientes ejercicios fiscales[5]. Por último, las empresas privadas que posean CIPRL no utilizados al término de su vigencia, podrán solicitar la devolución a la SUNAT[6].

II. CASOS PRÁCTICOS:

2.1) ORDEN DE PRELACIÓN

Consulta:

La empresa “Baloo SAC” nos indica que la Administración Tributaria ha desconocido sus pagos a cuenta del IR por S/. 27, 867.00 y solo le reconoce S/. 10, 007.00, en el ejercicio 2015.

En ese sentido, nos informa que la Administración reliquidó el IR de los de los ejercicios 2014 y 2015, al considerar que solo el saldo a favor de “Baloo SAC” declarado en el ejercicio 2013 por S/ 34,031.00 debió ser aplicado a los pagos a cuenta del IR de marzo 2014 a febrero 2015, determinando con ello para el IR del ejercicio 2014 un saldo a favor del ejercicio anterior de S/. 8943.00, desconociendo la aplicación efectuada por “Baloo SAC” del ITAN de abril 2014 al pago a cuenta de dicho periodo por un monto de S/. 5,158.00, lo que conllevó a “Baloo SAC” a declarar en el ejercicio 2014 un saldo a favor del ejercicio anterior de S/. 9,609.00, mayor al reliquidado por la Sunat (S/. 8,943.00).

De otro lado, nos informa que la Administración le indicó que al aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior al IR del ejercicio 2014 declarado por el importe de S/. 27,681.00, obtiene un saldo a favor de “Baloo SAC” por el ejercicio 2014 por el monto de S/. 9,895.00.

Por último, Sunat le indicó que dicho saldo a favor fue aplicado a los pagos a cuenta del IR de marzo a julio de 2015, agotándose en este periodo, por lo que aplicó el ITAN por el monto de S/. 4,409.00 a los pagos a cuenta de julio a agosto de 2015, determinando con ello un total de pagos a cuenta para el ejercicio 2015 de S/ 19,001.00, el cual aplicó al impuesto resultante del ejercicio 2015 por S/ 103,405.00, obteniendo un saldo a favor del fisco de S/. 84,404.00 al que dedujo el pago realizado el 3 de abril de 2016 por S/ 75,539.00, obteniendo como deuda tributaria S/ 8, 865.00.

Ante estos hechos, la empresa nos consulta si lo indicado por la Administración Tributaria se encuentra conforme a ley.

Solución:

El Impuesto temporal a los activos netos- (ITAN) es el impuesto al patrimonio, grava los activos netos con capacidad contributiva. Según la ley N° 28424 el mencionado impuesto se aplica a las rentas de tercera categoría, cuyo activo neto  al 31 de diciembre del año anterior supere un millón de Nuevos Soles; siempre y cuando inicie sus operaciones el  1 de enero de cada ejercicio.

Son sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

También puede  utilizarse como crédito contra los pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.

El artículo 8º de la Ley N º 28424, Ley que Crea el Impuesto a la Renta a los Activos Netos, señala que:

El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:

a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

b) Contra el pago de regularización del IR del ejercicio gravable al que corresponda.

Sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.

En caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del IR del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud.

En este caso la Sunat bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias.

Los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana podrán optar por utilizar contra el Impuesto, hasta el límite del mismo, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del IR correspondiente al período del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio.

A mayor abundamiento, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 06069-6-2005 y 00570-1-2006, entre otras, el Tribunal Fiscal ha establecido que las disposiciones establecidas en el artículo 55 del Reglamento de la LIR son una obligación y no una facultad del contribuyente, y que dicha obligatoriedad se debe aplicar hasta que estos se agoten.

En nuestro caso en particular, se verifica que en el ejercicio 2015, no correspondía la aplicación del importe de S/. 27, 867.00 por concepto de pagos a cuenta mensuales, sino el importe de S/. 19,001.00, al considerar que el saldo a favor de “Baloo SAC” declarado en el ejercicio 2013 debió ser aplicado contra los pagos a cuenta del IR de marzo 2014 a febrero 2015. HECHO QUE “BALOO SAC” NO REALIZÓ.

Por otra parte, es correcto desconocer la aplicación efectuada por “Baloo SAC” del ITAN de abril de 2014 al pago a cuenta de dicho periodo por un monto de S/. 5,258.00, determinando con ello para el IR del ejercicio 2014 un saldo a favor del ejercicio anterior por el monto de S/. 8,943.00, lo que conllevó que al aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior al IR del ejercicio 2014 declarado contra el importe de S/27,68100, se obtenga un saldo a favor de “Baloo SAC” por el ejercicio 2014 de S/. 9,895.00.

Ahora, dicho saldo a favor fue aplicado a los pagos a cuenta del IR de marzo a julio de 2015, agotándose en este periodo, por lo que no es correcta la aplicación del ITAN por el monto de S/. 4,409.00 a los pagos a cuenta de julio y agosto de 2015. En ese sentido, la reliquidación del IR del ejercicio 2015 efectuada por la Sunat es correcta.

2.2) SALDO A FAVOR

Consulta:

La empresa “Besitos SAC” nos indica que el 9 de agosto de 2015 la Sunat le emitió una Orden de Pago por la omisión en el pago de la regularización del IR del ejercicio 2014, ascendente a S/. 35,610.00 más intereses, teniendo como referencia la declaración jurada presentada el 7 de abril de 2015. Por tal motivo nos consulta si la OP se encuentra arreglada a Ley.

En ese sentido, se nos brinda la siguiente información:

 Solución:

El saldo a favor  no es otra cosa que los pagos a cuenta del impuesto abonados en exceso. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.

La compensación del saldo a favor por concepto del Impuesto a la Renta de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior, empieza a operar inmediatamente contra el pago a cuenta que venza en el mes siguiente a aquél en que se presentó la declaración jurada donde se consignó dicho saldo, y así sucesivamente hasta agotarlo; no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra qué pagos a cuenta podría aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensación[7].

Como se advierte, la Administración Tributaria modificó el importe de los pagos a cuenta del ejercicio de S/. 1,935,819.00 a S/. 1,900,209.00.

En ese sentido, corresponde a “Besitos SAC” aplicar el saldo a favor del IR del ejercicio 2013 a partir del pago a cuenta del mes de marzo 2014 y hasta diciembre del mismo año siendo que de quedar aún un saldo por compensar, correspondería que fura aplicado contra el pago a cuenta de enero de 2015, conforme lo establece el artículo 55 del Reglamento de la LIR.

[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Ex Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión de Huacho. Ex Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Socio del Estudio Fernández (www.estudiofernandez.pe). Correo electrónico: arturo.fernandez@estudiofernandez.pe

[2] Ver el artículo 87 de la LIR.

[3] El deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT.

[4] Generalmente los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos concretos, justificando el trato excepcional a determinadas actividades o personas, las cuales normalmente están obligadas a tributar, también lo es que el acto por el cual se otorga el beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional, ya que podría devenir en arbitrario.

[5] Al momento de su utilización, el Tesoro Público reconocerá a la empresa privada un dos por ciento (2%), como adicional anual de dicho monto, para lo cual emitirá nuevos CIPRL.

[6] Artículo 22 del DECRETO SUPREMO Nº 005-2014-EF.- Devolución del CIPRL.

La devolución de los CIPRL a que se hace referencia en el numeral 7.4 del artículo 7 de la Ley, se realizará mediante Notas de Créditos Negociables a través de la SUNAT, sin que ello implique devolución de pago indebido o en exceso. Dicha devolución no está afecta a intereses moratorios.

[7] INFORME N° 170-2004-SUNAT/2B0000.