ARTÍCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE MAYO 2017 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA

APLICACIÓN DE LA TASA DEL 4.1% DEL IMPUESTO A LA RENTA PARA CONTRIBUYENTES QUE SE MANTENGAN EN REGÍMENES TRIBUTARIOS DE LEYES PROMOCIONALES

INFORME N.°036-2017-SUNAT/5D0000

 MATERIA:

 Se consulta si la tasa del impuesto a la renta aplicable a los dividendos y otras formas de distribución de utilidades otorgados por los contribuyentes comprendidos en los alcances de las Leyes N° 27037, 27360, 29482 y 27688 y el Decreto Supremo N° 112-97-EF, a favor de personas naturales y jurídicas no domiciliadas continúa rigiéndose por lo dispuesto en la décima disposición complementaria final (DCF) de la Ley N.° 30296 o por el artículo 52°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N. °1261.

BASE LEGAL:

• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004 y normas modificatorias (en adelante, “la LIR”).

• °30296,Ley que promueve la reactivación de la economía, publicada el 31.12.2014.

ANÁLISIS:

1. De acuerdo con lo que establecía el inciso a) del artículo 54° y el inciso e) del artículo 56° de la LIR conforme a la modificación dispuesta por la Ley N.° 30296,que estuvo vigente a partir del 1.1.2015,en general, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades estaban gravados con las tasas siguientes:

Ejerciciosgravables2015-2016:6.8%.

Ejerciciosgravables2017-2018:8%.

Ejerciciosgravables2019enadelante:9.3%

Simultáneamente, la décima DCF de la citada ley señaló que los dividendos y otras formas de distribución de utilidades otorgados por los contribuyentes comprendidos en los alcances de la Ley N.° 27037,Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía y norma complementaria; Ley N.° 27360, Ley que aprueba las normas de Promoción del Sector Agrario y normas modificatorias; la Ley N.° 29482, Ley de Promoción para el desarrollo de actividades productivas en zonas alto andinas; la Ley N.° 27688, Ley de Zona Franca y Zona  Comercial de Tacna y normas modificatorias; y el Decreto Supremo N.°112-97-EF, Texto Único Ordenado de las normas con rango de ley emitidas en relación a los CETICOS y normas modificatorias, continuarán afectos a la tasa del cuatro coma uno por ciento (4,1%) del impuesto a la renta siempre que se mantengan vigentes los regímenes tributarios previstos en las citadas leyes promocionales.

Como se aprecia, de acuerdo con la normativa general del impuesto a la renta, a partir del 1.1.2015, los dividendos y otras formas de distribución de utilidades otorgados por personas jurídicas domiciliadas en el país a favor de personas naturales no domiciliadas en el Perú y a personas jurídicas no domiciliadas se encontraban afectos a las tasas que establecían el inciso a) del artículo 54° y e inciso e) del artículo 56°de la LIR antes mencionados.

Sin embargo, desde entonces también existe un régimen tributario especial aplicable a los dividendos y otras formas de distribución de utilidades otorgados por los contribuyentes comprendidos en los alcances de las Leyes N° 27037, 27360, 29482 y 27688 y el Decreto Supremo N.° 112-97-EF, los que se encuentran afectos a la tasa del 4,1% del impuesto a la renta, en tanto se mantengan vigentes los regímenes tributarios previstos en las mencionadas leyes promocionales.

2. Posteriormente, el Decreto Legislativo N.° 1261, vigente a partir del 1.1.2017, modificó el inciso a) del artículo 54° y el inciso e) del artículo 56° de la LIR, estableciendo que las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país y las personas jurídicas no domiciliadas están afectas con la tasa del 5% del impuesto a la renta cuando reciban dividendos y otras formas de distribución de utilidades.

Nótese que, a través del mencionado decreto legislativo, el legislador solo modificó el régimen general del impuesto a la renta aplicable para los dividendos y otras formas de distribución de utilidades, al haber dispuesto que a partir del 1.1.2017 cuando estas rentas sean otorgadas a favor de personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país y de personas jurídicas no domiciliadas, la tasa aplicable sea del 5%.

Así pues, si bien con una norma posterior (Decreto Legislativo N.° 1261) se modificó el régimen general del impuesto a la renta aplicable para los dividendos y otras formas de distribución de utilidades, ello no implica la modificación del régimen especial previsto para dichas rentas (aun cuando fuera anterior), en virtud del principio de la primacía de la ley especial sobre la general.

De lo antes indicado se tiene que la décima DCF de la Ley N.°30296 regula un tratamiento especial en cuanto a la fijación de la alícuota del impuesto a la renta para los dividendos y otras formas de distribución de utilidades otorgado por los contribuyentes comprendidos en los alcances de las Leyes N.os27037, 27360, 29482 y 27688 y el Decreto Supremo N.°112-97-EF, por lo que no les son aplicables las disposiciones del régimen ordinario previsto  por la LIR sobre el particular.

En tal sentido, la tasa del impuesto a la renta aplicable a los dividendos y otras formas de distribución de utilidades otorgados por los contribuyentes comprendidos en los alcances de las Leyes N.os  27037, 27360, 29482 y 27688 y el Decreto Supremo N.° 112-97-EF, a favor de personas naturales y jurídicas no domiciliadas continúa rigiéndose por lo dispuesto en la décima DCF de la Ley N.° 30296.

CONCLUSIÓN:

La tasa del impuesto a la renta aplicable a los dividendos y otras formas de distribución de utilidades otorgados por los contribuyentes comprendidos en los alcances de las Leyes N.os 27037, 27360, 29482 y 27688 y el Decreto Supremo N.° 112-97-EF, a favor de personas naturales y jurídicas no domiciliadas continúa rigiéndose por lo dispuesto en la décima DCF de la Ley N.°30296.

Nuestra opinión[1]

Según el informe en comentario, la tasa del impuesto a la renta aplicable a los dividendos y otras formas de distribución de utilidades otorgados por los contribuyentes comprendidos en los alcances de las Leyes N° 27037, 27360, 29482 y 27688 y el Decreto Supremo N.° 112-97-EF, a favor de personas naturales y jurídicas no domiciliadas continúa rigiéndose por lo dispuesto en la décima DCF de la Ley N.° 30296, es decir afectos a la tasa del cuatro coma uno por ciento (4,1%) del Impuesto a la Renta siempre que se mantengan vigentes los regímenes tributarios previstos en las citadas leyes promocionales.

En ese sentido, la problemática que resuelve el informe se centra en las siguientes interrogantes: ¿Que regulan las leyes N° 27037, 27360, 29482 y 27688 y el Decreto Supremo N.° 112-97-EF?, ¿Qué es la distribución de utilidades y cuáles son sus tasas?, ¿Qué es el principio de especialidad?

¿QUE REGULAN LAS LEYES N° 27037, 27360, 29482 Y 27688 Y EL DECRETO SUPREMO N.° 112-97-EF?

1. Ley Nº 27037 – Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía

Regula beneficios tributarios que serán de aplicación únicamente a las empresas ubicadas en la Amazonía.

Comprende las siguientes actividades económicas: agropecuaria, acuicultura, pesca, turismo, así como las actividades manufactureras vinculadas al procesamiento, transformación y comercialización de productos primarios provenientes de las actividades antes indicadas y la transformación forestal, siempre que dichas actividades se realicen en la zona.

Tiene como requisitos, entre otros, que el domicilio de su sede central, su inscripción en los Registros Públicos, y que sus activos y/o actividades se encuentren y se realicen en la Amazonía, en un porcentaje no menor al 70% (setenta por ciento) del total de sus activos y/o actividades.

En caso se procede a distribuir utilidades, está estará gravada con la tasa del 4.1%.

1. Ley Nº 27360 – Ley que aprueba las Normas de Promoción del Sector Agrario

Están comprendidas en los alcances de esta Ley[2] las personas naturales o jurídicas que desarrollen cultivos y/o crianzas, con excepción de la industria forestal.

También se encuentran comprendidas en los alcances de la presente Ley las personas naturales o jurídicas que realicen actividad agroindustrial, siempre que utilicen principalmente productos agropecuarios, fuera de la provincia de Lima y la Provincia Constitucional del Callao. No están incluidas en la presente Ley las actividades agroindustriales relacionadas con trigo, tabaco, semillas oleaginosas, aceites y cerveza.

En caso se procede a distribuir utilidades, está estará gravada con la tasa del 4.1%.

1. Ley Nº 29482 – Ley de Promoción para el Desarrollo de Actividades Productivas en Zonas Altoandinas

La presente Ley[3] tiene el objeto de promover y fomentar el desarrollo de actividades productivas y de servicios, que generen valor agregado y uso de mano de obra en zonas altoandinas, para aliviar la pobreza.

Están comprendidas en los alcances de la presente Ley las personas naturales, micro y pequeñas empresas, cooperativas, empresas comunales y multicomunales que tengan su domicilio fiscal, centro de operaciones y centro de producción en las zonas geográficas andinas ubicadas a partir de los 2 500 metros sobre el nivel del mar y las empresas en general que, cumpliendo con los requisitos de localización antes señalados, se instalen a partir de los 3 200 metros sobre el nivel del mar y se dediquen a alguna de las siguientes actividades: piscicultura, acuicultura, procesamiento de carnes en general, plantaciones forestales con fines comerciales o industriales, producción láctea, crianza y explotación de fibra de camélidos sudamericanos y lana de bovinos, agroindustria, artesanía y textiles.

Están excluidas de los alcances de esta Ley las capitales de departamento.

1. Ley de Zona Franca y Zona Comercial de Tacna – LEY Nº27688 –

A través de esta norma[4] se declaró de interés nacional y de necesidad pública el desarrollo de la Zona Franca de Tacna – ZOFRATACNA- para la realización de actividades industriales, agroindustriales, de maquila y de servicios, y de la Zona Comercial de Tacna, con la finalidad de contribuir al desarrollo socioeconómico sostenible del departamento de Tacna, a través de la promoción de la inversión y el desarrollo tecnológico.

Para efectos de la presente Ley, se entenderá por Zona Franca a la parte del territorio nacional perfectamente delimitada en la que las mercancías que en ella se internen se consideran como si no estuviesen en el territorio aduanero para efectos de los derechos e impuestos de importación, bajo la presunción de extraterritorialidad aduanera, gozando de un régimen especial en materia tributaria de acuerdo a lo que se establece en la presente Ley.

1. DECRETO SUPREMO N°112-97-EF – Aprueban Texto Unico Ordenado de las normas con rango de ley emitidas en relación a los CETICOS

A través de esta norma[5] se declaró de interés prioritario el desarrollo de las zonas sur y norte del país mediante la promoción de la inversión privada en infraestructura de la actividad productiva y de servicios.

Se creó sobre la base del área e infraestructura de las Zonas Francas Industriales de Ilo, Matarani y Paita y de la Zona de Tratamiento Especial Comercial de Tacna – ZOTAC, los Centros de Exportación, Transformación, Industria, Comercialización y Servicios, CETICOS, de Ilo, Matarani y Tacna, así como de Paita, destinados a la realización de dichas actividades.

En dichos Centros se podrán prestar servicios de reparación, reacondicionamiento de mercancías, modificaciones, mezcla, envasado, maquila, transformación, perfeccionamiento activo, distribución y almacenamiento de bienes, entre otros.

El desarrollo de las actividades autorizadas en los Ceticos del país está exonerado del impuesto a la renta, impuesto general a las ventas, impuesto selectivo al consumo, impuesto de promoción municipal, así como de todo tributo, tanto del Gobierno Central como de los gobiernos regionales y de las municipalidades, creado o por crearse, incluso de los que requieran de norma exoneratoria expresa, excepto las aportaciones a EsSalud y las tasas.

¿QUÉ ES EL PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD?

La Teoría General de Derecho[6] ha propuesto tres criterios sucesivos para la determinación de la norma aplicable: la jerarquía (norma de rango superior prima sobre rango inferior), la especialidad (norma especial prima sobre norma general) y la temporalidad (norma posterior prima sobre norma anterior).

Congruente con el párrafo precedente, Sunat aplica el principio de la primacía de la ley especial sobre la general, este principio es “un principio general del Derecho” y como tal, tiene dos funciones claramente diferenciadas, según Diez Picazo y Guión[7] estás dos funciones son: (i) Función de FUENTE, que permite la creación de normas jurídicas ante las denominadas “lagunas” de derecho y (ii) una función INFORMADORA de derecho, esto es, servir como idea fundamental que subyace al Derecho Positivo y que puede ser utilizado como criterio para la interpretación de normas.

En consecuencia, preferir la norma especial sobre la norma general es un principio que guarda armonía con las disposiciones del Derecho Tributario por su característica técnica. Por ejemplo, al día de hoy cuando verificamos la facultad de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria se presentan dos situaciones a valorar, por un lado las establecidas en el Código Tributario y el Reglamento de Fiscalización de la Sunat y por el otro lado las establecidas en la Ley 27444 – Ley del Procedimiento Administrativo General- modificada por el Artículo 5 del Decreto Legislativo N° 1272, publicado el 21 diciembre 2016, que en su artículo 228-A.2, establece que independientemente de su denominación, las normas especiales que regulan esta función (se refiere a la fiscalización) se interpretan y aplican en el marco de las normas comunes del presente capítulo, aun cuando conforme al marco legal sean ejercidos por personas naturales o jurídicas privadas. Así tenemos lo siguiente:

La situación descrita en el párrafo precedente, también tendría que ser valorada en cuanto al principio de especialidad, sin embargo, en este caso la propia norma administrativa expresamente está prohibiendo la utilización de este principio, ante lo cual la Sunat debería emitir pronunciamiento a través de un informe como lo ha hecho en el presente caso al tratar el tema de distribución de utilidades.

¿EN QUÉ CONSISTE LA DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES?

El primer párrafo del inciso f) del artículo 24°-A de la LIR establece que para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, entre otros, todo crédito hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición, que las personas jurídicas que no sean empresas de operaciones múltiples o empresas de arrendamiento financiero, otorguen en favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, con carácter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operación. Sobre el particular, el inciso a) del artículo 13°-A del Reglamento de la LIR dispone que las utilidades distribuidas a que se refiere el inciso f) del artículo 24°-A de la ley se generarán únicamente respecto del monto que le corresponde al socio, asociado, titular o persona que integra la persona jurídica en las utilidades o reservas de libre disposición.

[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Ex Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez

Carrión de Huacho. Ex Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Socio del Estudio Fernández (www.estudiofernandez.pe). Correo electrónico: arturo.fernandez@estudiofernandez.pe

[2] Los beneficiarios aplicarán la tasa del quince por ciento (15%), por concepto del Impuesto a la Renta, sobre sus rentas de tercera categoría.

[3] Se consideran comprendidas en el artículo 2 de la Ley a las Unidades Productivas y Empresas que se dediquen a las siguientes actividades productivas: Acuicultura y Piscicultura: A las actividades reguladas por la Ley Nº 27460, Ley de Promoción y Desarrollo de la Acuicultura, y normas reglamentarias. Procesamiento de carnes en general: Comprende las actividades descritas en la Clase 1511 de la CIIU.  Plantaciones forestales con fines comerciales o industriales: A las plantaciones forestales definidas como tales en el literal a. del numeral 2 del artículo 8 de la Ley Nº 27308, Ley forestal y de fauna silvestre, cuyos fines comerciales o industriales se encuentran regulados por dicha Ley. Producción láctea: Comprende las actividades descritas en la Clase 1520 de la CIIU. Crianza y explotación de fibra de camélidos sudamericanos: Comprende el cuidado, alimentación y producción de camélidos sudamericanos así como la explotación de la fibra de éstos, la cual comprende las actividades de esquila, categorización y clasificación; dichas actividades deberán tomar en cuenta las normas dictadas por el sector respecto a su conservación y aprovechamiento. Agroindustria: Comprende la actividad productiva dedicada a la transformación primaria de productos agropecuarios, efectuada directamente por el propio productor o por otro distinto a éste. Artesanía: Comprende las actividades destinadas a la elaboración y producción de bienes, ya sea totalmente a mano o con ayuda de herramientas manuales, e incluso medios mecánicos, siempre y cuando el valor agregado principal sea compuesto por la mano de obra directa y esta continúe siendo el componente más importante del producto acabado.Textiles: Comprende las actividades descritas en la División 17, y en la Clase 1810 de la División 18 de la CIIU. Se excluye las actividades de comercio, entendidas éstas como aquéllas que venden, sin transformar, bienes al por mayor o por menor. No se encuentran comprendidos dentro de las actividades señaladas en el presente artículo, los servicios realizados por terceros aun cuando formen parte del proceso productivo.

[4] Precisase que la extraterritorialidad no alcanza al ámbito tributario no aduanero, el que se rige, en lo no previsto por la presente Ley, por las disposiciones tributarias vigentes.

[5] La transferencia de bienes y la prestación de servicios entre los usuarios instalados en los Ceticos están exoneradas del impuesto a la renta, impuesto general a las ventas, impuesto selectivo al consumo y de cualquier otro impuesto creado o por crearse, incluso de los que requieran exoneración expresa.

Estas exoneraciones se aplican hasta el 31 de diciembre de 2022 conforme al plazo que establece la Ley 29479, Ley que prorroga el plazo de las exoneraciones de los Centros de Exportación, Transformación, Industria, Comercialización y Servicios (Ceticos).

[6] NEVES MUJICA, Javier. Introducción al Derecho del Trabajo. Lima: ARA Editores. 1997, p. 135.

[7] Así se podrá leer en http://www.ipdt.org/editor/docs/05_Rev43_JCZV.pdf (última visita 25-05-2017)

[8] Artículo 60 y siguientes