ARTÍCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE MARZO 2016 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA.
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LAS VENTAS BAJO LAS CONDICIONES EXW, FCA Y FAS
Arturo Fernández Ventosilla[1]
RESUMEN EJECUTIVO
El hecho imponible de cualquier tributo, es entendido como presupuesto “de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria” o “presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”, tiene cuatro elementos esenciales que son objetivo, subjetivo, temporal y territorial.
INTRODUCCIÓN
El artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV), en concordancia con el inciso a) del artículo 3 de dicho cuerpo normativo, señala que el IGV grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles. De otro lado, el inciso a) del artículo 4 de la citada Ley establece que la obligación tributaria se origina, en la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Al respecto, según lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV, para efecto del nacimiento de la obligación tributaria, debe entenderse como fecha de entrega de un bien a la fecha en que el bien queda a disposición del adquirente; y, como fecha en que se emita el comprobante de pago a aquélla en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero. A su vez, el numeral 1 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados, en la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.
En ese contexto, el artículo 33 de la Ley del IGV considera exportación (no gravada con IGV) la venta de bienes muebles a favor de un sujeto no domiciliado, realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo las reglas Incoterm EXW, FCA o FAS, cuando dichos bienes se encuentren ubicados en el territorio nacional a la fecha de su transferencia; siempre que el vendedor sea quien realice el trámite aduanero de exportación definitiva de los bienes y que no se utilicen documentos emitidos por un almacén aduanero o por un almacén general de depósito.
- ¿Qué es venta según la Ley del IGV?
El IGV es un impuesto indirecto[2] que grava el consumo, tiene como característica ser plurifásico no acumulativo y utiliza el método de sustracción sobre base financiera para la determinación del valor agregado, diseñado a efecto de gravar sólo el valor agregado en cada etapa de la producción y comercialización de bienes y servicios.
A mayor abundamiento, según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 3° de la ley del IGV, se entiende por “venta” a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación[3] que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, así como al retiro de bienes con excepción de los señalados en la Ley y su Reglamento; aquí también debe entenderse incluida la venta de bienes futuros así como las arras, depósito o garantía que superen el tres por ciento (3%) del valor de venta.
- ¿Qué son los incoterms EXW, FCA Y FAS?
Según la Convención de Viena[4], cuando se desarrolla una compra o venta a nivel internacional ésta se perfecciona una vez que la oferta comercial es aceptada por el comprador (y esta se haga conocer a la otra parte). Esta aceptación es toda declaración u otro acto del destinatario que indique asentimiento a una oferta, teniendo en cuenta que el silencio o la inacción, por sí solos, no constituyen aceptación.
De otro lado, el vendedor deberá entregar las mercaderías, transmitir su propiedad y entregar cualesquiera documentos relacionados con ellas en las condiciones establecidas en el contrato y en la citada Convención.
En ese contexto, en toda transacción internacional es muy importante, al igual que las mercancías, los documentos que se intercambian respecto a ella; es por ello que los contratos internacionales deben ser muy precisos en todo aspecto para evitar malinterpretaciones. Dicha precisión se verá reflejada según el “Incoterm” que utilicen las partes para regular sus intereses.
En ese sentido, los Incoterms (actualmente se utiliza la versión 2010) son[5] cláusulas tipo que definen los usos comerciales internacionales más comunes, para determinar cuál es la solución acordada entre el vendedor y el comprador, respecto de cuatro de los problemas tradicionales al comercio exterior: la entrega de la mercadería, la transferencia de la responsabilidad, la distribución de los gastos y obligaciones y los documentos necesarios para la tramitación aduanera.
Siguiendo este orden de ideas, los incoterms mencionados en el artículo 33 de la Ley del IGV son los siguientes[6]:
- Incoterm EX WORK (EX), punto de origen y lugar acordado.
Significa que el vendedor completa su obligación cuando pone la mercancía sin cargar a disposición del comprador en el punto acordado del establecimiento del vendedor, ya sea en el almacén, fábrica u oficina.
Este término representa la obligación mínima para el vendedor sobretodo en costos y riesgos y se puede aplicar cualquier medio de transporte. Entendiendo que el vendedor entrega la mercancía ya etiquetada y embalada, y le notifica al comprador que ya está lista para que éste la recoja y suba a su transporte; de manera que, el comprador acepta todos los riesgos y costos desde ese momento, incluyendo la contratación previa del medio de transporte requerido para llevarse su mercancía así como ejecutar la operación de carga al transporte.
En la mayoría de los casos, el término EXW se usa para compraventas nacionales, toda vez que la entrega se realiza en territorio nacional y no conlleva el despacho aduanero de exportación que le corresponde al comprador.
- Incoterm Free Carrier (FCA), trasporte libre de porte y lugar acordado de entrega.
Este término indica que la obligación del vendedor termina cuando entrega la mercancía embalada y lista en la fecha, hora y lugar convenido al transportista o persona designada por el comprador.
El comprador debe notificarle al vendedor el nombre del transportista o la persona autorizada que va a recoger la mercancía con suficiente anticipación antes de efectuarse la entrega; asimismo periodo o fecha para la entrega, modo de transporte y punto de entrega.
Como se aprecia, este término puede ser usado en cualquier modo de transporte, incluyendo el multimodal y requiere que el vendedor efectúe (cuando sea aplicable) los trámites y pago de impuestos de exportación (si lo hubiera) así como obtención de licencias necesarias para la exportación de las mercancías y para su transporte.
- Incoterm Free Alongside Ship (FAS), libre a un costado del buque, puerto de embarque acordado.
Se considera que la responsabilidad del vendedor concluye cuando se ha colocado la mercancía a un costado del buque nombrado en el área de carga fijado por el comprador dentro del puerto de embarque y en la fecha acordada, (puede ser sobre el muelle o en barcazas conforme se acuerde) para que el comprador la reciba y suba al buque. Por tanto, el comprador asume todos los costos y riesgos por pérdida o daño de la mercancía desde ese momento, además de pagar el flete y contratar o pagar (si lo desea) el seguro desde ese momento y así como la preinspección de embarque, excepto cuando dicha acción sea obligatoria para los exportadores.
El término FAS sólo puede usarse para el transporte marítimo o por vía fluvial y se recomienda para cargas a granel, ya que si es para carga en contenedores el término más recomendable es FCA porque éstos se entregan en terminales y en este caso el vendedor no es quien ejecuta directamente las maniobras para colocar la mercancía al costado del buque.
Corresponde al vendedor entregar la factura y efectuar (cuando sea aplicable) los trámites y pago de impuestos de exportación (si lo hubiera) así como obtención de licencias necesarias para la salida de las mercancías.
- ¿Cómo nace la obligación tributaria en las ventas bajo las condiciones EXW, FCA Y FAS?
Según el informe N° 201-2009-SUNAT/2B0000, una operación de compra venta internacional constituirá una exportación en la medida que bajo el régimen aduanero de exportación se produzca la salida física de las mercancías objeto de la transacción para su uso o consumo definitivo en el extranjero, teniendo para tal efecto la calidad de exportador aquella persona natural o jurídica que figure como consignante en la DUA de exportación al haber efectuado la venta de la mercadería a exportar a su cliente en el extranjero.
A mayor abundamiento, el artículo 33 de la LIGV establece que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al IGV; y que para tal efecto se considerará exportación de bienes, la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de exportación definitiva.
En el caso de venta de bienes muebles donde la transferencia de propiedad ocurra en el país hasta antes del embarque, lo dispuesto en el párrafo anterior está condicionado a que los bienes objeto de la venta sean embarcados en un plazo no mayor a sesenta (60) días calendario contados a partir de la fecha de emisión del comprobante de pago respectivo. Sin embargo, cuando en la venta medien documentos emitidos por un almacén aduanero a que se refiere la Ley General de Aduanas o por un almacén general de depósito regulado por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, que garanticen al adquirente la disposición de dichos bienes, la condición será que el embarque se efectúe en un plazo no mayor a doscientos cuarenta (240) días calendario contados a partir de la fecha en que el almacén emita el documento. Los mencionados documentos deben contener los requisitos que señale el reglamento.
Vencidos los plazos señalados en el párrafo anterior sin que se haya efectuado el embarque, se entenderá que la operación se ha realizado en el territorio nacional, encontrándose gravada o exonerada del Impuesto General a las Ventas, según corresponda, de acuerdo con la normatividad vigente.
Por otra parte, el mencionado artículo también considera exportación la venta de bienes muebles a favor de un sujeto no domiciliado, realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo las reglas Incoterm EXW, FCA o FAS, cuando dichos bienes se encuentren ubicados en el territorio nacional a la fecha de su transferencia; siempre que el vendedor sea quien realice el trámite aduanero de exportación definitiva de los bienes y que no se utilicen documentos emitidos por un almacén aduanero a que se refiere la Ley General de Aduanas o por un almacén general de depósito regulado por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
Aclarando la idea del párrafo precedente, la CARTA N.° 040-2014-SUNAT/200000, establece lo siguiente:
… “Al respecto, cabe indicar que en el Informe N.° 125 -2012-SUNAT/4B0000[7], elaborado por la Intendencia Nacional Jurídica de esta Superintendencia Nacional, se ha señalado que el requisito a que se refiere el numeral 8 del artículo 33° del TUO de la Ley del IGV para que se configure el supuesto de exportación contemplado en dicha norma, referido a “que el trámite aduanero de exportación definitiva de bienes sea realizado por el vendedor”, debe entenderse cumplido cuando la DAM (Declaración Aduanera de Mercadería) esté a nombre del vendedor. En ese sentido, si bien no existe ningún impedimento legal para que el trámite aduanero de exportación sea realizado a través de un representante[8] o mandatario[9] a quien el vendedor le hubiere otorgado poder para el efecto; para fines del IGV, la venta realizada por este calificará como exportación en la medida que la DAM esté a su nombre y se cumplan los demás requisitos indicados en la norma.”…
De otro lado, los contratos de compraventa internacional pactados bajo las reglas Incoterm EXW, FCA o FAS (a efecto de ser considerados exportación) tienen como condición que los bienes objeto de la venta sean embarcados en un plazo no mayor a sesenta (60) días calendario contados a partir de la fecha de emisión del comprobante de pago respectivo, de lo contrario se entenderá que la operación se ha realizado en el territorio nacional, encontrándose gravada o exonerada del IGV, según corresponda, de acuerdo con la normatividad vigente.
Siguiendo este orden lógico de ideas, el mencionado informe 201-2009-SUNAT/2B0000[10] tiene como una de sus conclusiones lo siguiente:
… “en lo que respecta al IGV, la venta de bienes muebles realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo el incoterm EXW califica como una operación gravada con dicho impuesto”…
Sin embargo, debido a modificaciones realizadas en la Ley del IGV se debe tener en cuenta que la venta de bienes muebles realizada en el país antes del 1.7.2012[11], a compradores no domiciliados, en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo la regla Incoterm señalada en el párrafo anterior, no calificaba como exportación, sino como una venta de bienes muebles en el país, gravada o exonerada del IGV según sea el caso[12].
Complementando la idea del párrafo precedente, la carta N° 037-2013-SUNAT/200000 establece lo siguiente en cuanto al informe 201-2009-SUNAT/2B0000:
… “Sin perjuicio de ello, es del caso señalar que esta Administración Tributaria ratifica el criterio vertido en los documentos antes indicados, criterio que se encuentra sustentado en la normativa del IGV de la cual fluye que para efecto de determinar si una operación califica como una venta de bienes muebles en el país gravada con tal Impuesto, debe verificarse que los bienes muebles materia del contrato se encuentren ubicados en el territorio nacional a la fecha de su transferencia; lo que queda corroborado si se tiene en cuenta que, en su oportunidad, se incorporó normativamente como supuestos de exportación el caso de los denominados Holding Certificates[13] así como el de la venta de bienes muebles realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo el INCOTERM Ex Works[14], siempre que se cumpla con determinados requisitos.”…
Por último, se considera exportador al productor de bienes que venda sus productos a clientes del exterior, a través de comisionistas que operen únicamente como intermediarios encargados de realizar los despachos de exportación, sin agregar valor al bien, siempre que cumplan con las disposiciones establecidas por Aduanas sobre el particular.
[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Ex Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión de Huacho. Ex Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Socio del Estudio Bustinza & Fernández abogados.
[2] Así se podrá ver en la RTF N°13105-3-2012.- El IGV repercute en cada etapa de la cadena productiva con el valor que se añade en cada uno de ellas hasta llegar e incidir en el consumidor final, como resultado de incorporar dicho valor en un producto o servicio en las diferentes etapas económicas.
[3] Conforme a lo señalado en el inciso a) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N.° 029-94-EF (publicado el 29.3.1994, y normas modificatorias), se considera “venta” a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin; así como al retiro de bienes, considerándose como tal todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito.
[4] Así se podrá ver en: https://www.uncitral.org/pdf/spanish/texts/sales/cisg/V1057000-CISG-s.pdf (última visita 22 de marzo de 2016).
[5] Así se podrá leer en: www.derechocomercial.edu.uy/RespContratos24.htm (última revisión 22 de marzo de 2016).
[6] El concepto de los mencionados Incoterms fue obtenido de: http://www.mici.gob.pa/imagenes/pdf/manual_del_exportador_n2.pdf (última visita 22 de marzo de 2016).
[7] Disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe.
[8] El artículo 145° del Código Civil, aprobado por el Decreto Legislativo N.° 295, publicado el 25.7.198 4, y normas modificatorias, establece que el acto jurídico puede ser realizado mediante representante, salvo disposición contraria de la ley. Agrega, además, que la facultad de representación la otorga el interesado o la confiere la ley.
[9] El artículo 1790° del Código Civil señala que por el mandato el mandatario se obliga a realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en interés del mandante.
[10] Se debe contrastar el siguiente informe con las cartas N.os 058-2011-SUNAT/200000 y 103-2011-SUNAT/200000, así como con el Informe N.° 125-2012-SUNAT/4B0000.
[11] con ocasión de la vigencia del Decreto Legislativo N.° 1108, esto es, a partir del 1.7.201 2, que se consideró como exportación a la venta de bienes muebles realizada en el país a sujetos no domiciliados en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo las reglas Incoterm EXW, FCA o FAS.
[12] Al respecto, cabe tener en cuenta que el inciso a) del artículo 4° del TUO de la Ley del IGV estable ce que en la venta de bienes muebles, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Adicionalmente, es del caso indicar que respecto de las operaciones en comentario resultan de aplicación los criterios vertidos en el Informe N.° 201-2009-SUNAT /2B0000 y la Carta N.° 103-2011-SUNAT/200000, disponibles en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe
[13] De acuerdo con la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N.° 980 que incorpora este supuesto como exportación, el caso de Holding Certificates constituye una excepción toda vez que “de acuerdo con nuestra legislación tributaria, la emisión de este tipo de documentos a nombre del comprador del exterior generaría el nacimiento de la obligación tributaria por la verificación de una operación de venta de bien mueble realizada dentro del territorio nacional, pues los bienes estarían puestos a disposición del adquirente del exterior dentro del país” (el subrayado es nuestro).
[14] En la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N.° 1108 se señala que la incorporación de dicho supuesto se realiza por cuanto a dicha fecha “lo que determina cuando una operación está gravada o constituye una exportación es la ubicación de los bienes muebles materia del contrato de compraventa a la fecha de su transferencia, de modo tal que se encuentran localizados en el país será una operación de venta gravada con el IGV de conformidad con el artículo 1° de la Ley del IGV y de encontrarse ubicados en el exterior se tratará de una exportación de bienes a la que se refiere el artículo 33° de la citada Ley” , criterio asumido por el Tribunal Fiscal en, entre otras, las Resoluciones Nos 00399-4-2003, 01047-4-2007 y 05682-2-2009.
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