* Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León
Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
** Agustina Y. Castillo Gamarra
Adjunta de Docencia de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

1. Introducción

Como sabemos, atendiendo a su fuente predominante las rentas se clasifican en rentas del capital, rentas del trabajo y rentas empresariales.

Rentas del Capital son aquellas que califican como Rentas de Primera Categoría (rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes) que se rigen por el principio del devengado; y, Rentas de Segunda Categoría (rentas del capital no comprendidas en la primera categoría, tales como: intereses, regalías, rentas vitalicias y ganancias de capital, entre otros) que se rigen por el principio del percibido. Su fuente es el capital sea corpóreo o incorpóreo. Se consideran rentas pasivas.

Rentas del Trabajo son aquellas que califican como Rentas de Cuarta Categoría (rentas del trabajo independiente) y Rentas de Quinta Categoría (rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley). Su fuente productora es el trabajo personal. Se consideran rentas activas y se rigen por el principio del percibido.

Rentas Empresariales o Rentas de Tercera Categoría comprenden rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la ley. Su fuente es la suma de capital más trabajo. Son rentas activas y se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

Sin duda, el paso del Régimen Global (primera, segunda, cuarta y quinta categoría) al Régimen Cedular (Rentas del Capital y Rentas del Trabajo), es uno de los más importantes cambios que se introducen a partir del ejercicio 2009, con la entrada en vigencia de buena parte del Decreto Legislativo Nº 972 1.

Una de las ventajas del Régimen Cedular o Analítico es que permite diferenciar la carga fiscal según la fuente de la renta. En el caso peruano, siguiendo la tendencia mundial se privilegia las rentas del capital, atendiendo la alta movilidad de este factor productivo.

Este trabajo es sólo una primera aproximación al tema de las Rentas del Trabajo, pretendiendo ser más informativo que crítico.

2. Régimen Global (primera, segunda, cuarta y quinta categoría) versus Régimen Cedular (Rentas del Capital y Rentas del Trabajo)

2.1. Del Régimen Global al Cedular

Hasta el ejercicio 2008, los contribuyentes domiciliados en el Perú, debían sumar y compensar los resultados que arrojen sus distintas fuentes productoras de renta peruana, con excepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. El resultado obtenido constituía la Renta Neta Global o Renta Neta de Fuente Peruana, que no era otra cosa que la suma de la Renta Neta de Primera Categoría, Renta Neta de Segunda Categoría y Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría.

A partir del ejercicio 2009, se tiene lo que la doctrina denomina Régimen Cedular o Analítico, donde los resultados de cada cédula son independientes entre sí por lo que no cabe la compensación, y donde las tasas del impuesto son distintas para cada cédula. Así, desde el 01-01-2009 tenemos las siguientes cédulas:

RÉGIMEN CEDULAR VIGENTE A PARTIR DEL 01-01-2009

Renta Neta del Capital:
Renta Neta de Primera y Segunda Categoría.
Tasa Porcentual: 6,25%

Renta Neta Empresarial:
Renta Neta de Tercera Categoría.
Tasa Porcentual: 30%

Renta Neta del Trabajo:
Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría.
Tasa Progresiva Acumulativa: 15%, 21% y 30%

Cabe indicar que a partir del ejercicio 2010, el tratamiento de las rentas del capital ha sufrido algunas modificaciones a raíz de la entrada en vigencia de la Ley Nº 29492, que elimina la habitualidad en la enajenación de valores mobiliarios, exonera del impuesto hasta el 31-12-2011 a las ganancias de capital provenientes de la enajenación de valores hasta por las primeras cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable; y, además establece que la renta neta de primera categoría y la renta neta de segunda categoría referida a la enajenación de valores, se determinarán anualmente por separado, ya que sólo respecto de esta última se permite la compensación de pérdidas de capital.

2.2. Ventajas y Desventajas del Régimen Cedular

El profesor Juan Roque García Mullín2 señala que el régimen de impuestos cedulares presenta una serie de ventajas y desventajas.

Entre las ventajas, se mencionan la sencillez operativa de la tasa porcentual, el discriminar la carga fiscal sobre cada fuente reflejando la voluntad política de otorgar un trato preferente a determinado tipo de rentas, y la adaptabilidad al régimen de retención en la fuente por hacerse innecesaria la reliquidación final.

Entre las desventajas del régimen cedular, García Mullín destaca que resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal, por no ser global, no permitiendo contemplar la real capacidad contributiva, sino sólo una parcial. Tampoco llega a ser personal, no obstante algunos esbozos de personalización. Y resulta imperfecto para permitir la distribución del ingreso.

2.3. Caso Peruano

En el caso peruano, en principio llama la atención que se privilegie las Rentas de Capital, cuando la doctrina tradicional señala que las Rentas de Trabajo son las que se debe privilegiar otorgándoles un tratamiento especial por ser inestables y tratarse de rentas activas. Sin embargo, es necesario analizar el tema a la luz del concepto de “competencia fiscal” en un mundo globalizado que tiende a la reducción progresiva de la carga fiscal efectiva sobre las Rentas de Capital por tratarse de rentas altamente volátiles o deslocalizables.

Como se sabe, a partir del 01-01-2009 hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen Rentas de Capital, primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva; y cuarto, la Renta Neta de Capital no se suma a las Rentas de Trabajo por ser cédulas distintas.

Ahora bien, quienes resultarán beneficiados son los contribuyentes que obtienen sólo Rentas del Capital o aquellos que obtienen a la vez Rentas del Capital y Rentas del Trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cédulas son independientes. En tanto que, aquellos contribuyentes que perciben sólo Rentas del Trabajo, no obtienen ventaja alguna, pues en su caso, el tratamiento tributario sigue siendo el mismo, lo que a simple vista pareciera vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, aunque un análisis más profundo que considere las ventajas para el país de atraer flujos de inversión y capital probablemente nos lleve a una conclusión distinta. Asimismo, resta analizar si aplicar recetas extranjeras es siempre la solución ideal, o si resultaría mejor rescatar la experiencia comparada y modular una solución acorde a nuestra realidad.

Hasta aquí nuestros apuntes sobre las consideraciones de eficiencia y equidad al optar entre un régimen u otro, por no ser el tema que nos ocupa en esta oportunidad.

3. Criterio de Imputación de las Rentas del Trabajo: Percibido (Artículo 57º de la LIR)

Las Rentas del Trabajo se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aún cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie, es decir, no se exige la percepción efectiva, sino que basta la disponibilidad a favor del contribuyente.

Enseguida, veamos dos casos prácticos que nos ayudan a ilustrar mejor el tema. Leer más »

*Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León
Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
**Carmen del Pilar Robles Moreno
Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

I Introducción

En esta oportunidad vamos hacer un análisis sobre la vigencia de las normas tributarias referidas a propósito del Texto Unico Ordenado (TUO) de la Ley de MYPES y su reglamento, que en buena cuenta traen cambios en el ordenamiento legal tributario del Régimen General del Impuesto a la Renta y del Régimen Especial de Renta.

II Antecedentes

2.1. Decreto Legislativo 1086

Como sabemos, tenemos un nuevo régimen laboral para las Micro y Pequeñas Empresas (MYPES). Así, con la dación del Decreto Legislativo 1086, que se publicó en el diario oficial El Peruano el 28.06.2008, norma mediante la cual se aprobó la ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente.

Debido a que se encontraba vigente la Ley 28015, Ley de Promoción y Formalización de la Micro y Pequeña Empresa, se estableció en la Décimo Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1086 antes señalado, que mediante Decreto Supremo se aprobará el Texto Único Ordenado (TUO) correspondiente.

Asimismo, se estableció en la Décima Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1086 que, esa norma entraría en vigencia a partir del día siguiente de la publicación de su reglamento.

2.2. D.S. 118-2008-EF

Con fecha 30 de setiembre de 2008 se publicaron tres normas: La primera, el Decreto Supremo 118-2008-EF que modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en lo referido al Régimen General de Renta y al Régimen Especial de Renta (conocido como RER), y se precisó en la Única Disposición Complementaria Final que este Decreto Supremo entraría en vigencia desde el día siguiente de la fecha de publicación del Reglamento del Decreto Legislativo 1086.

2.3. D.S. 007-2008-TR

La segunda, el Decreto Supremo 007-2008-TR, mediante la cual se aprueba el Texto Único Ordenado de la Ley de MYPES, y en la cual, mediante Anexo se recogen las modificaciones al RER, a la contabilidad del Régimen General y las modificaciones relacionados con la depreciación acelerada para las pequeñas empresas.

En relación al tema que nos ocupa que es la vigencia de las normas, en la Décimo Segunda Disposición Complementaria y Final, se estableció que el Decreto Legislativo 1086 entra en vigencia desde el día siguiente de la fecha de publicación de su Reglamento.

2.4. D.S. 008-2008-TR

La tercera, el D.S. 008-2008-TR, con el cual se aprobó el Reglamento del TUO de la Ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente, y tal como señala el artículo tercero de este reglamento, el mismo entra en vigencia el 1 de octubre de 2008.

2.5. R.S. 186-2008186-2008/SUNAT

Con fecha 22 de octubre se publicó en El Peruano la Resolución de Superintendencia No. 186-2008186-2008/SUNAT, mediante la cual se aprueba la nueva versión del PDT –Renta Mensual Formulario Virtual No.621 Versión 4.8, con la finalidad (tal como lo señala el considerando de la norma) de adecuar la versión del PDT (Programa de Declaración Telemática) a las modificaciones entre otros del artículo 120 del TUO (D.S. 179-2004-EF) de la Ley del Impuesto a la Renta, referidas a la cuota aplicable.

Asimismo señala esa norma que la utilización de esta nueva versión es de obligatorio cumplimiento a partir del mes de octubre del presente año, por lo tanto, la declaración determinativa correspondiente al mes de octubre se pondrá en conocimiento de la Administración Tributaria (aclaramos que las declaraciones no se presentan aún cuando así lo señale la norma, ya que como hemos indicado en otras oportunidades, las declaraciones constituyen transmisión de información) a partir del 1 de noviembre del 2008. No podría ser de otra manera, ya que de lo contrario la norma sería retroactiva. Leer más »