*Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León
Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
**Carmen del Pilar Robles Moreno
Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

I Introducción

En esta oportunidad vamos hacer un análisis sobre la vigencia de las normas tributarias referidas a propósito del Texto Unico Ordenado (TUO) de la Ley de MYPES y su reglamento, que en buena cuenta traen cambios en el ordenamiento legal tributario del Régimen General del Impuesto a la Renta y del Régimen Especial de Renta.

II Antecedentes

2.1. Decreto Legislativo 1086

Como sabemos, tenemos un nuevo régimen laboral para las Micro y Pequeñas Empresas (MYPES). Así, con la dación del Decreto Legislativo 1086, que se publicó en el diario oficial El Peruano el 28.06.2008, norma mediante la cual se aprobó la ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente.

Debido a que se encontraba vigente la Ley 28015, Ley de Promoción y Formalización de la Micro y Pequeña Empresa, se estableció en la Décimo Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1086 antes señalado, que mediante Decreto Supremo se aprobará el Texto Único Ordenado (TUO) correspondiente.

Asimismo, se estableció en la Décima Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1086 que, esa norma entraría en vigencia a partir del día siguiente de la publicación de su reglamento.

2.2. D.S. 118-2008-EF

Con fecha 30 de setiembre de 2008 se publicaron tres normas: La primera, el Decreto Supremo 118-2008-EF que modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en lo referido al Régimen General de Renta y al Régimen Especial de Renta (conocido como RER), y se precisó en la Única Disposición Complementaria Final que este Decreto Supremo entraría en vigencia desde el día siguiente de la fecha de publicación del Reglamento del Decreto Legislativo 1086.

2.3. D.S. 007-2008-TR

La segunda, el Decreto Supremo 007-2008-TR, mediante la cual se aprueba el Texto Único Ordenado de la Ley de MYPES, y en la cual, mediante Anexo se recogen las modificaciones al RER, a la contabilidad del Régimen General y las modificaciones relacionados con la depreciación acelerada para las pequeñas empresas.

En relación al tema que nos ocupa que es la vigencia de las normas, en la Décimo Segunda Disposición Complementaria y Final, se estableció que el Decreto Legislativo 1086 entra en vigencia desde el día siguiente de la fecha de publicación de su Reglamento.

2.4. D.S. 008-2008-TR

La tercera, el D.S. 008-2008-TR, con el cual se aprobó el Reglamento del TUO de la Ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente, y tal como señala el artículo tercero de este reglamento, el mismo entra en vigencia el 1 de octubre de 2008.

2.5. R.S. 186-2008186-2008/SUNAT

Con fecha 22 de octubre se publicó en El Peruano la Resolución de Superintendencia No. 186-2008186-2008/SUNAT, mediante la cual se aprueba la nueva versión del PDT –Renta Mensual Formulario Virtual No.621 Versión 4.8, con la finalidad (tal como lo señala el considerando de la norma) de adecuar la versión del PDT (Programa de Declaración Telemática) a las modificaciones entre otros del artículo 120 del TUO (D.S. 179-2004-EF) de la Ley del Impuesto a la Renta, referidas a la cuota aplicable.

Asimismo señala esa norma que la utilización de esta nueva versión es de obligatorio cumplimiento a partir del mes de octubre del presente año, por lo tanto, la declaración determinativa correspondiente al mes de octubre se pondrá en conocimiento de la Administración Tributaria (aclaramos que las declaraciones no se presentan aún cuando así lo señale la norma, ya que como hemos indicado en otras oportunidades, las declaraciones constituyen transmisión de información) a partir del 1 de noviembre del 2008. No podría ser de otra manera, ya que de lo contrario la norma sería retroactiva.III Vigencia de las normas jurídicas

Las normas jurídicas nos vinculan a su cumplimiento desde el momento de su entrada en vigencia, es por ello que la vigencia de la norma tributaria debe iniciarse en un momento determinado y cierto, y también deben derogarse o cesar sus efectos en otro momento determinado y también cierto, esto nos da seguridad jurídica.

Es por ello que las normas jurídicas poseen límites en cuanto a su obligatoriedad en el tiempo, hay un momento de entrada en vigencia, esta vigencia durante la cual la norma y en especial la norma tributaria se aplica no es ilimitada, sino que tiene que someterse a la regulación jurídica, entonces hay un primer momento en el cual la norma entra en vigencia, hay un segundo momento en el cual la norma se aplica y hay un tercer momento en el cual la norma deja de aplicarse, a este último momento se le conoce como derogación o cesación.

En relación a la publicación, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en conocimiento del público en general, de los ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la inserción de la norma jurídica en el diario oficial.

En este mismo orden de ideas, el artículo 51 de la Constitución vigente establece que “…..La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”, y finalmente recordemos el artículo 109 “La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.

IV Constitución Peruana

4.1. Constitución artículo 103

El artículo 103 de la Constitución vigente establece que “… la Ley desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efecto retroactivo, salvo en ambos supuestos, en materia penal, cuando favorece al reo.. La Ley se deroga sólo por otra Ley. También queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad…”.

Como podemos apreciar la Constitución vigente ha establecido como principio o regla general con relación a la aplicación de la norma en el tiempo la Irretroactividad (es decir está prohibida la retroactividad), y como excepción, la retroactividad en materia penal, siempre que esta favorezca al reo. Es decir establece una sola posibilidad de la aplicación retroactiva, en el caso penal.

4.2. Constitución artículo 109

Por su parte, el artículo el 109 de la Constitución vigente señala que “La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.

De este artículo es claro ver que la norma con rango de ley (que tiene efectos en materia tributaria también) entra en vigencia -es de obligatorio cumplimiento- a partir del día siguiente al de su publicación (como sabemos la publicación es un requisito esencial para que la ley entre en vigencia- así lo señala el artículo 51 de la Constitución….”La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”), entonces, el mismo día de la publicación la norma todavía no entra en vigencia, sino recién a partir del día siguiente (sea este día hábil o inhábil), salvo como dice el artículo 109, que la norma disponga otra cosa, por ejemplo la aplicación diferida que puede postergar la vigencia -aún cuando ya se haya publicado- sea en toda la norma o en parte de ella.

V Métodos de Aplicación de la Norma en el Tiempo

Recordemos que los métodos de aplicación de la norma en el tiempo, son tres: i) Aplicación inmediata de la norma, ii) Aplicación retroactiva de la norma, y iii) Aplicación ultractiva de la norma:

5.1. Aplicación Inmediata

La aplicación inmediata de la norma es aquella que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras esta tiene vigencia, esto es, entre el momento en que asume vigencia la norma y aquel en que es derogada o modificada. Esta modalidad hace prevalecer como principio jurídico general la irretroactividad, por el que las normas nuevas sólo rigen para hechos, relaciones o situaciones presentes o futuras.

El profesor Hector Villegas señala que “Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige sólo respeto a los hechos o circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogación” 1.

5.2. Retroactividad

Señala el profesor Hector Villegas que “en derecho se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor” 2.

La aplicación retroactiva de la norma es aquella que se da a los hechos, relaciones y situaciones que tuvieran lugar antes del momento en que entra en vigencia, es decir, antes de su aplicación inmediata. Esta modalidad se basa en un principio jurídico en cuya virtud las normas se proyectan hacia el pasado cuando señalan condiciones más favorables o benignas para el sujeto.

Se trata de una excepción, ya que la nueva ley se aplica para atrás. Esto significa que la nueva ley se aplica a los hechos ya ocurridos, más exactamente se modifican las consecuencias ya generadas por dichos hechos.

5.3. Ultractividad

Sobre el concepto de ultractividad, indica el profesor Hector Villegas que “se entiende que hay ultractividad cuando la acción o poder regulador de la ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación o cese de su vigencia” 3

La aplicación ultractiva de la norma es aquella que se efectúa a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren luego que ha sido derogada o modificada de manera expresa o tácita, es decir, luego que ha terminado su aplicación inmediata. Plantea la aplicación de un dispositivo derogado.

Esto significa que se pospone su aplicación, la cual sigue siendo obligatoria después de haber sido formalmente derogada.

Igual que la retroactividad, la ultractividad también es una excepción, ya que, una ley que acaba de ser derogada, y no obstante ello, sigue produciendo efectos para determinados casos.

VI Norma X del Título Preliminar del Código Tributario

El primer párrafo de la Norma X señala:

“Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”

Como podemos apreciar, las normas tributarias como cualquier otra norma jurídica, se somete al régimen jurídico establecido por el artículo 109 de la Constitución vigente (norma que ya hemos comentado), que como hemos visto ha recogido el principio de aplicación inmediata de las normas, al disponer que las leyes son obligatorias desde el día siguiente de su publicación, salvo disposición contraria de la misma ley que postergue su vigencia (en este caso estamos ante la aplicación diferida de la norma) en todo o en parte. La aplicación de las normas tributarias se produce durante su vigencia hasta su derogación.

Es justamente en concordancia con el artículo 109 de la Constitución, que la Norma bajo comentario señala claramente que las leyes tributarias (sea que regulen aspectos sustantivos o procesales) rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que postergue su vigencia en todo o en parte.

Ahora veamos el segundo párrafo:

“Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la norma IV de este Título, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la designación de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser el caso”.

Aunque la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario no lo indique, en el inciso a) se han indicado los elementos esenciales del tributo, (así como otros que no lo son) veamos: “crear, modificar y suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retención o percepción….”. Como podemos apreciar la designación de agente de retención o percepción no constituye un elemento esencial al tributo, puede o no estar, es accesorio.

Entonces, siempre que se trate de la modificación, cambio, o cualquier otra situación que signifique modificar de alguna manera elementos esenciales de un tributo de periodicidad anual, la regla es que la modificación o cambio no surtirá efecto al día siguiente de su publicación, sino a partir del primer día del siguiente año calendario. Esto obviamente va dirigido a tutelar la seguridad jurídica de los contribuyentes, a quienes no se les puede ni debe cambiar las reglas de juego ya establecidas.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, vemos que el propio párrafo trae dos excepciones: i) salvo que se trate de la supresión de tributos, y ii) que se trate de cambios en los agentes de retención o percepción.

Veamos, las excepciones, en relación a la supresión de tributos, ésta no la debemos interpretar de manera literal, es decir que sólo surten efecto las normas que modifican tributos de periodicidad anual, al día siguiente de su publicación (o con aplicación diferida) sólo si se suprime -deroga- el tributo en sí, consideramos que el legislador ha querido tutelar al contribuyente y en ese sentido, se trata no sólo de la supresión, sino de cualquier modificación que beneficie al contribuyente. Por ejemplo, si se disminuye la alícuota del tributo (esto beneficia a los contribuyentes), no habría razón para que la norma rija recién a partir del 1 de enero del siguiente año calendario. De la misma manera, si la Base Imponible se reduce hay un beneficio para el contribuyente, tampoco habría razón para esperar al 1 de enero del siguiente año.

En relación a los agentes de retención y percepción, la excepción está dada porque no hay cambio que pueda perjudicar al contribuyente, sino que se trata simplemente de un cambio formal no sustancial.

Ahora, veamos el tercer y cuarto párrafo:

“Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el día siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria del propio reglamento.”

Como sabemos, este párrafo está haciendo alusión a los reglamentos subordinados, (que desarrollan una ley) aunque, lamentablemente su redacción no es lo suficientemente clara, nos explicamos:

Los reglamentos rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial El Peruano, en ese sentido, esta norma del Código Tributario debería comenzar por enunciar esta regla general y no una situación excepcional como la que indica:

“El reglamento entra en vigor desde la vigencia de la ley reglamentada”, esto definitivamente no lo podemos entender como que si el día 1 se publica la Ley, y el día 4 se publica el Reglamento (este), el Reglamento va tener efecto retroactivo, no va entrar en vigencia desde la Ley que está reglamentando, sino a partir del día siguiente al de su publicación (salvo claro está que la propia norma reglamentaria difiera su vigencia en todo o en parte). Obviamente si la Ley y el Reglamento se publican el mismo día, el Reglamento debería tener vigencia a partir de la Ley que está reglamentando.

Esto es lo que ha sucedido con el Decreto Legislativo 1086, publicado el 28 de junio de 2008, norma que modifica artículos del Régimen General de la Ley del Impuesto a la Renta y del Régimen Especial de Renta y que señala que la norma entra en vigencia desde el día siguiente de la fecha de publicación del reglamento, y su reglamento se publicó el 30 de setiembre, por lo que en aplicación de esta norma, la vigencia se debería dar el 1 de octubre de 2008.

También se podría dar el caso que la Ley se publique el día 1, y señale expresamente que entrará en vigencia (aplicación diferida) el día 19, y el Reglamento (de esa Ley) se publica el día 13, en este caso, el Reglamento no podría entrar en vigencia el día 14, sino recién el día 19.

Nosotros, consideramos que el reglamento tiene vigencia siempre desde el día siguiente de su publicación, salvo que el propio legislador difiera su vigencia en todo o en parte.

VII Régimen General del Impuesto a la Renta y Régimen Especial de Renta

Dentro de los diferentes regímenes del Impuesto a la Renta, vamos a resumir en la parte que nos interesa a dos: El Régimen de las Rentas Empresariales de los contribuyentes domiciliados en el país, al que también se le conoce como Régimen General o Régimen de la Tercera Categoría, y el segundo, el Régimen Especial de Renta, al que también se le conoce como RER.

El que ambos se encuentren comprendidos dentro de una misma Ley, no significa de ninguna manera que en ambos casos estemos ante un mismo régimen, todo lo contrario, es este caso en particular, tienen características y naturaleza distinta, veamos.

7.1. Régimen General del Impuesto a la Renta

En el caso de los contribuyentes que califican como sujetos domiciliados en el Perú, sean personas naturales o personas jurídicas, el Impuesto a la Renta es un tributo cuyo hecho imponible se va configurando a lo largo de un año calendario.

En el caso específico de las personas jurídicas domiciliadas en el Perú, se observa que -entre el 1ro. de enero y el 31 de diciembre de cada año- se desarrolla un proceso de ingresos y egresos (costos y gastos deducibles). El 31 de diciembre de cada año se realiza un corte y se determina el resultado: renta neta imponible o pérdida. En el caso que se establezca una renta neta imponible, entonces nace -de inmediato- la obligación tributaria anual; es decir, se origina el Impuesto a la Renta del año.

Por otra parte, en el caso especial del Impuesto a la Renta para las personas naturales domiciliadas en el Perú, se aprecian dos características especiales.

En primer lugar, se advierte la presencia del principio de globalidad. Al respecto, el contribuyente debe sumar sus rentas netas, siempre que provengan de actividades civiles, laborales, etc.; excepto las actividades empresariales. Luego se procede con la aplicación de ciertas deducciones especiales, por concepto del Impuesto a las Transacciones Financieras-ITF, donaciones, etc. El consiguiente saldo es conocido como Renta Neta Global Imponible-RNGI. Este monto viene a ser la base imponible sobre la que se aplica el Impuesto a la Renta anual.

En segundo lugar, se observa la presencia del principio de personalidad, en cuya virtud -para la determinación de la renta neta que proviene de la explotación del factor trabajo- el contribuyente tiene derecho a una deducción especial, equivalente a 7 Unidades Impositivas Tributarias-UIT. Esta deducción representa los gastos personales y familiares del contribuyente, por concepto de alimentación, vestido, etc.

7.2. Régimen Especial de Renta

Debido a que el régimen general del Impuesto a la Renta para los sujetos domiciliados en el Perú que obtienen rentas de tercera categoría es complejo, algunas veces para los pequeños y medianos contribuyentes difíciles de entender, es que se ha diseñado un régimen más simple denominado Régimen Especial de Renta (RER)

El RER se encuentra regulado entre los Art. 117 y 124 de la LIR, dentro del Capítulo XV, el mismo que fue sustituido por el Decreto Legislativo 968 publicado en El Peruano el 24 de diciembre de 2006, el mismo que se encuentra vigente desde el 1ro. de enero de 2007; y como sabemos con el Decreto Legislativo 1086 se han modificado los artículos 118, 120 y 124 del texto referido.

A grandes rasgos el RER todavía mantiene cierto nivel de complejidad de tal modo que existen dificultades para que las empresas interesadas puedan entender y aplicar las normas de modo correcto. La complejidad del RER también genera problemas a la Administración Tributaria.

El punto de partida es que todo sujeto se encuentra en el régimen general del Impuesto a la Renta. La incorporación al RER es voluntaria por parte de cada sujeto. Sobre esto es importante mencionar que el hecho que el RER se encuentre dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, no lo hace un tributo de periodicidad anual, por el contrario, es un tributo de periodicidad mensual y de tipo cedular.

El RER es de i) periodicidad mensual, en lo que respecta a la realización del hecho imponible (es decir que en el aspecto temporal el legislador hace ficción legal), y decide que la obligación tributaria nazca cuando se realiza el hecho imponible; y ii) de determinación mensual, en lo que respecta al deber formal de efectuar la declaración determinativa (diferente por ejemplo al caso del Impuesto General a las Ventas, que es un tributo de realización inmediata en lo que respecta a la realización del hecho imponible, pero de determinación mensual).

En este sentido, el contribuyente del RER debe tener en cuenta la oportunidad mensual que tiene la empresa para cumplir con la declaración determinativa y pago de la cuota correspondiente, esta cuota tiene carácter definitivo, por tanto el sujeto del RER no está obligado a la determinación y pago del Impuesto a la Renta anual, como sí sucede para el caso del régimen general.

VIII Aplicación de la Norma Jurídica en el Régimen General y en el RER

8.1. Decreto Legislativo 1086

Con el Decreto Legislativo se ha sustituido el inciso a) del artículo 118; el artículo 120 y el 124, y se ha incorporado el artículo 124-A al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, esto ha significado: i) incrementar el monto de la suma con que cuentan los contribuyentes para acogerse al RER, de S/.360,000 Nuevos Soles a S/.525,000 Nuevos Soles; ii) se unifica la alícuota aplicable al RER en 1.5% de los ingresos netos mensuales provenientes de rentas de tercera categoría; iii) los libros contables que deben llevar los sujetos pertenecientes al RER son un Registro de Compras y un Registro de Ventas de acuerdo con las normas vigentes sobre la materia, eliminando que tengan que llevar otros libros como el de Inventarios y Balances.

Estos cambios simplifican el régimen, de tal manera que el monto se ha incrementado, la alícuota se ha unificado y los libros contables que deben llevar se han reducido.

De otro lado, se ha establecido el deber formal de efectuar una Declaración Jurada Anual que corresponderá al inventario realizado el último día del ejercicio anterior al de la presentación. Este nuevo deber formal de efectuar una declaración anual de naturaleza informativa no se debe entender ni asimilar a la regularización anual del Impuesto a la Renta en el Régimen General, las razones son sencillas:

i) Con la nueva declaración informativa sobre el inventario no se está efectuando determinación alguna del RER, ya que la declaración determinativa tiene que cumplir con una triple función: verificar la realización del hecho imponible (que en el caso del RER se efectúa mensualmente con carácter definitivo, no como en el Impuesto a la Renta del Régimen General, en el cual la determinación mensual es sobre los anticipos ya que no hay obligación tributaria alguna, pues de acuerdo al artículo 29 del Código Tributario, los tributos devengados al 31 de diciembre –caso del Régimen General- hay 3 meses para efectuar la declaración determinativa- a esta determinación la llamamos regularización); asimismo la determinación debe cumplir con la función cuantificadora, que tampoco se da en el caso de este nuevo deber formal informativo, pues no se efectúa cálculo alguno del pago de la deuda del RER, porque esta ya se efectuó mensualmente con efectos cancelatorios. En conclusión no hay Determinación de la Obligación Tributaria.

ii) Los sujetos que pertenecen al RER no efectúan determinación anual, sino mensual, pero como quiera que se ha suprimido el deber de llevar el libro de inventarios, el legislador ha considerado conveniente conocer mediante esta declaración el inventario de los sujetos del RER.

Esto significa que al ser el RER de determinación mensual, los cambios se dan para el periodo correspondiente, en este caso la norma entró en vigencia el 1 de octubre de 2008, y las nuevas reglas correspondientes se aplican de la siguiente manera: respecto al incremento de S/.360,000 Nuevos Soles a S/.525,000 Nuevos Soles, este rige a partir del 1 de octubre, de tal manera que un sujeto del RER que se encontraba bajo las reglas anteriores a partir del 1 de octubre puede seguir estando en el RER siempre que el incremento sea hasta S/.525,000; de otro lado para aquellos contribuyentes del RER que antes de la vigencia de la norma sus ingresos se incrementaron por encima de S/.360,000 habían pasado al Régimen General, pero con el nuevo tope, pueden regresar al RER a partir del 1 de octubre de 2008; finalmente respecto a la alícuota única de 1.5%, esta se aplica a partir del 1 de octubre, pero se verá reflejada recién en la declaración determinativa de octubre que se presenta a la Administración Tributaria en noviembre de 2008.

8.2. D.S. 118-2008-EF

Con fecha 30 de setiembre de 2008 se publicó el Decreto Supremo 118-2008-EF que modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en lo referido al Régimen General de Renta y al RER. Esta modificación era necesaria debido a que el Decreto Legislativo 1086 antes mencionado había modificado la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), y ahora se adecúan estas modificaciones en las normas del Reglamento de la LIR.

Podemos apreciar entre otras modificaciones la incorporación del artículo 85 del Reglamento de la LIR, en el cual se indica que el inventario que debe ser consignado en la Declaración Anual (referido en el artículo 124-A de la LIR), será un inventario valorizado y que incluirá el activo y pasivo del contribuyente del RER.

Ahora bien, es importante destacar que la propia norma señala que para efectos de la valorización del inventario, las reglas o instrucciones que deberán seguir los sujetos del RER serán las que precise SUNAT mediante Resolución de Intendencia. Esta norma aún no se ha publicado.

En esta misma norma se establece también (Ünica Disposición Complementaria Final) que entrará en vigencia desde el día siguiente de la fecha de publicación del Reglamento del Decreto Legislativo 1086, esto es a partir del 1 de octubre de 2008.

8.3. D.S. 007-2008-TR

Como ya hemos indicado, el Decreto Supremo 007-2008-TR, aprobó el TUO de la Ley de MYPES, en la cual, mediante Anexo se recogen las modificaciones al RER, a la contabilidad del Régimen General y las modificaciones relacionados con la depreciación acelerada para las pequeñas empresas.

Como sabemos, un TUO no debe traer modificaciones sustantivas, debido a que se trata de un texto integrativo, ordenador y no innovativo, en este sentido, al no ser las modificaciones al Régimen General ni al RER parte integrante del TUO de la Ley de MYPES no podía ser considerado dentro del mismo, entendemos que estas son las razones por las cuales el legislador las integra mediante un Anexo. Es importante precisar que este Anexo pudo o no estar considerado, pero por opción del legislador, se ha incluido, entendemos que para tratar de darle unifomidad o claridad al tema en general.

En relación al tema que nos ocupa que es la vigencia de las normas, en la Décimo Segunda Disposición Complementaria y Final, se estableció que el Decreto Legislativo 1086 entra en vigencia desde el día siguiente de la fecha de publicación de su Reglamento.

8.4. D.S. 008-2008-TR

D.S. 008-2008-TR, que como hemos indicado aprobó el Reglamento del TUO de la Ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente, pese a que nos causa inquietud el que el legislador hable de “Empleo Decente”, en esta oportunidad no vamos a opinar sobre ello, ya que el tema que nos convoca es específico.

Sobre la materia tributaria que trata esta norma, está regulada en su artículo 63, al establecerse que para efectos del Impuesto a la Renta, las denominadas pequeñas empresas gozan del derecho (beneficio) de la depreciación acelerada, de tal manera que podrán depreciar en forma lineal, los bienes muebles, maquinarias y equipos nuevos en un plazo de 3 años, plazo que se contará a partir del mes en que sean utilizados en la generación de rentas gravadas o afectas, y siempre que el uso de estos bienes se inicie en los ejercicios 2009, 2010 ó 2011.

Esto en buena cuenta significa otorgar un beneficio a las pequeñas empresas. Como sabemos la depreciación es un concepto de técnica contable, y si bien es cierto la pequeñas empresas antes de la vigencia de esta norma se regían por las reglas de la depreciación regulada en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, ahora se regulan por el Reglamento que estamos comentando. En este orden de ideas, es importante tener en cuenta que tal como señala el artículo 63 que estamos comentando, el beneficio de depreciación acelerada se puede perder si en un determinado mes (periodo) la empresa pierde su condición de pequeña empresa, en cuyo caso obviamente se rige por las reglas de la depreciación del Régimen General.

Ahora bien, en relación a la vigencia, aún cuando como señala el artículo tercero de este reglamento, el mismo entra en vigencia el 1 de octubre de 2008, en el caso del beneficio de la depreciación acelerada, se podrá utilizar recién a partir del ejercicio 2009.

8.5. R.S. 186-2008186-2008/SUNAT

Como ya hemos indicado; el 22 de octubre se publicó la Resolución de Superintendencia No. 186-2008186-2008/SUNAT, mediante la cual se aprueba la nueva versión del PDT IGV – Renta Mensual Formulario Virtual No.621 Versión 4.8, con la finalidad de adecuar la versión del PDT (Programa de Declaración Telemática) a las modificaciones entre otros del artículo 120 del TUO (D.S. 179-2004-EF) de la Ley del Impuesto a la Renta, referidas a la cuota aplicable.

Incluso la propia SUNAT ha publicado avisos sobre la nueva versión del PDT IGV-Renta Mensual, donde se les indica a los usuarios de este formulario virtual 621, que a partir del 1 de noviembre sólo deberán utilizar la nueva versión para efectuar y presentar sus declaraciones determinativas mensuales (aquí se incluye a los sujetos del Régimen General de Renta y del RER).

Asimismo, se aclara que esto abarca aquellos casos que correspondan a periodos anteriores (para el caso del RER se podrían presentar casos en los cuales no hayan cumplido con la presentación de la determinación mensual para periodos anteriores al de octubre 2008). También se incluye la obligatoriedad de la utilización de estos formularios virtuales para declaraciones determinativas rectificatorias que se presenten.

IX Amnistía de Seguridad Social

En las normas que hemos mencionado se señala el tema de la amnistía laboral y de seguridad social, tema obviamente que tiene relevancia tributaria, veamos: En la Octava Disposición Complementaria y Final del TUO de la Ley de MYPES (D.S 007-2008-TR), se concedió una amnistía a todas las empresas reguladas por la Ley de MYPES, para que regularicen los pagos por deudas de naturaleza laboral y de seguridad social. En este sentido, esta amnistía de seguridad social en relación a deudas por ESSALUD y ONP está referida al beneficio de no tener que pagar multas, intereses y otro tipo de sanciones administrativas que se generen o se hubieren generado debido al incumplimiento de pago de las aportaciones sociales (ESSALUD y ONP).

Esta norma señala que este beneficio (perdón y/o remisión del pago) tiene un plazo de 4 meses que se cuentan desde la vigencia del Decreto Legislativo 1068, que como sabemos entró en vigencia el 1 de octubre de 2008, lo cual significa que las empresas que deseen acogerse a este beneficio tienen hasta el 2 de febrero de 2009. Esto, debido a que, como el plazo por meses se cumple el 1 de febrero de 2009 y este día es feriado (domingo), corre al día hábil siguiente en aplicación de la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario.

En relación a los alcances de la amnistía en la seguridad social, el artículo 83 del Reglamento de la Ley de MYPES (D.S. 008-2008-TR) precisa el alcance del mismo, de tal manera que se pueden acoger a la misma empresas, aún cuando se encuentren en procesos de cobranza coactiva, reclamación, apelación, demanda contencioso administrativa o un proceso concursal; y comprende a los intereses moratorios devengados y pendientes de pago a la fecha de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1086, así como aquellos que se devenguen inclusive hasta el 1 de febrero de 2009 (fecha de vencimiento del acogimiento) que fueran aplicables a: los intereses por las aportaciones de ESSALUD y la ONP, los intereses de fraccionamientos y aplazamientos vigentes o perdidos, los intereses correspondientes a cuotas vencidas de los aplazamientos y/o fraccionamientos por las aportaciones a ESSALUD y ONP, y de las multas de haberlas, entre otras. Este misma norma estableció en el artículo 85 que el trámite para acceder a la amnistía será establecido mediante Resolución de Superintendencia de SUNAT.

En este sentido, mediante la Resolución de Superintendencia 187-2008/SUNAT, publicada en El Peruano el 25 de octubre, que entró en vigencia al día siguiente, esto es el 26 de octubre, se aprueba la forma y condiciones para solicitar la amnistía de seguridad social. Esto significa entonces que los cuatro meses referidos anteriormente no son tales, que ya en la medida en que no se publicara esta Resolución no podría efectivizarse el beneficio concedido.

X Conclusiones

1. En relación a la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, le son aplicables las reglas establecidas en la Constitución vigente, lo cual significa que se rigen por el Principio de la Irretroactividad y de manera excepcional se pueden regir por el Principio de Retroactividad o de Ultractividad, de ser el caso.

2. Esto significa que una Ley tributaria entra en vigencia de manera inmediata, a partir del día siguiente al de su publicación, salvo que la propia ley posponga su vigencia en todo o en parte, dando lugar a lo que denominados aplicación diferida de la norma.

3. Por seguridad jurídica el legislador ha establecido, que las leyes que regulen tributos de periodicidad anual, entran en vigencia a partir del primero de enero del año siguiente, en todo aquello que signifique la modificación de los elementos esenciales del tributo que están modificando, no así para aquellas modificaciones a los elementos no esenciales del tributo.

4. En relación al nuevo monto aplicable a las MYPES de S/.525,000 Nuevos Soles, éste se aplica a partir del 1 de octubre de 2008.

5. En relación a la cuota única de 1.5% de los ingresos, ésta rige a partir del 1 de octubre de 2008, la misma que se verá reflejada en la declaración determinativa del RER correspondiente al periodo octubre 2008, que se presenta a la Administración Tributaria en noviembre.

6. En relación al beneficio de la Depreciación Acelerada otorgado para las pequeñas empresas, ésta se podrá iniciar en el ejercicio 2009, y estará vigente por los ejercicios 2009, 2010 y 2011, siempre que su uso se inicie en cualquiera de los ejercicios antes señalados.

7. En relación a los libros contables, teniendo en cuenta que los cambios se aplican para el RER que es un régimen de determinación mensual con pago definitivo, los cambios en los libros contables (el no tener que llevar determinado libro) se aplica en principio y tal como están las normas, a partir del 1 de octubre de 2008, salvo que el legislador regule algo diferente.

8. En relación a la Declaración Jurada, ésta se deberá realizar por el ejercicio 2008, pero se pondrá en conocimiento de la Administración Tributaria, cuando se disponga mediante la norma correspondiente.

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Notas.-
1 VILLEGAS Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8 Edición. Editorial Astrea. Pág. 241.
2 Ibidem.
3 Ibidem.