¿Doble imposición tributaria?: La inafectación de los intereses moratorios desde el impuesto a la renta de tercera categoría

Investigación por Lucero Hidalgo

El nexo causal entre el impuesto a la renta de tercera categoría del sistema tributario y los elementos de las obligaciones y la responsabilidad civil desde el Derecho civil, tales como los intereses moratorios y la indemnización por lucro cesante, es la hipótesis de incidencia tributaria planteada en la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante, LIR). La hipótesis de incidencia tributaria es la descripción hipotética y abstracta de un hecho en la ley, por medio del cual el legislador instituye o crea un tributo, estableciendo un mandato sobre el hecho imponible descrito o, en su defecto, la aplicación de una sanción o consecuencia jurídica (Ruiz de Castilla, 2017). El hecho imponible se vuelve un mandato si coincide con la descripción legal, hipotética y abstracta contenida en la ley; es decir, si los hechos calzan con la hipótesis legal, se da nacimiento a la obligación tributaria (Ruiz de Castilla, 2017).

La indemnización por lucro cesante integra la materia imponible del impuesto a la renta, según la interpretación del artículo 3 LIR, excluyendo a la indemnización por daño emergente. Según Cochran, “las indemnizaciones por daños a veces representan una compensación por la pérdida de lo que habría sido un ingreso imputado”. El autor también señala que: “una indemnización por daños y perjuicios por lesiones personales representa un acceso a la riqueza que no es inherentemente diferente de cualquier otra y, por lo tanto, lógicamente debería incluirse en el ingreso bruto” (Cochran, 1988). A partir de esto, se fundamenta que las indemnizaciones por lucro cesante, al ser compensaciones ante daños patrimoniales, formen parte de la hipótesis material de incidencia tributaria del impuesto a la renta. No obstante, no existe norma explícita en la Ley de Impuesto a la Renta sobre la afectación de los intereses moratorios.

Pese a esta falta de reglamentación expresa, la Resolución del Tribunal Fiscal 879-2-2001, como jurisprudencia, concluyó que el pago de intereses moratorios se incluye dentro de la indemnización del acreedor por concepto del lucro cesante y que, por tanto, está afecto de ser gravado por impuesto a la renta. A partir de esto, se cuestiona: ¿De qué manera el impuesto a la renta de tercera categoría grava los intereses moratorios, desde la indemnización por lucro cesante, para contribuyentes nacionales domiciliados de régimen general?

La relevancia del problema radica en que la doctrina civilista nos propone una diferenciación teórica y fáctica entre los intereses moratorios y la indemnización por lucro cesante. Por un lado, los intereses moratorios “se generan durante el periodo de la mora y cumplen la función económica de reparar el retardo en la ejecución de una obligación”; es decir, el interés moratorio constituye el pago por el retardo del cumplimiento de las obligaciones pecuniarias (Castillo Freyre, 2017). Por otro lado, la indemnización por lucro cesante es la compensación a un acreedor por la frustración patrimonial, producto de un daño a causa del incumplimiento o cumplimiento defectuoso, tardío o parcial por responsabilidad civil de un deudor (Ayllón, 2005). En otras palabras, mientras que el interés moratorio está en el plano de las obligaciones contractuales y la tutela contra el incumplimiento; la indemnización por lucro cesante pertenece a una esfera posterior, que es la responsabilidad civil contractual, que se instituye luego de una evaluación previa de requisitos (pre existencia de daño, incumplimiento o cumplimiento parcial, defectuoso o tardío, e imputación) en sede judicial.

Por ello, es sorprendente que el Tribunal Fiscal termine concluyendo, desde la Resolución mencionada, que el interés moratorio se incluya dentro de la tutela compensatoria, asumiendo una interpretación literal, legalista y sin análisis del artículo 1242 del Código Civil, con la afirmación de que “el interés moratorio está dirigido a reponer un ingreso futuro que fue frustrado por la mora en el pago” y que dichos intereses se encuentran dentro del campo de aplicación del impuesto a la renta de tercera categoría para personas naturales y demás contribuyentes nacionales domiciliados en el régimen tributario general.

Para entender el problema conceptual de nuestro Tribunal Fiscal, podemos citar a Tim Edgar, quien nos enseña cómo la legislación canadiense utiliza una definición restrictiva de lo que se considera interés afecto de impuestos fiscales a partir de tres requerimientos: (1) debe ser una compensación por el uso del dinero; (2) debe ser referible a una suma principal; (3) debe calcularse en referencia al tiempo pendiente para devolver la suma principal (Edgar, 1996). Analizando estos requisitos, nos damos cuenta de que aquí se alude a intereses compensatorios y no moratorios.

El artículo 1242 de nuestro Código Civil se refiere, en realidad, a los intereses compensatorios, que se generan, según Luciano Barchi, citando a Villegas y Shujman, “como consecuencia del capital”. Barchi, precisamente, explica la confusión recurrente que surge entre los intereses moratorios y compensatorios; y, a su vez, la indistinción que se hace entre los intereses compensatorios y la indemnización. Por esta razón, este trabajo reafirma la definición del autor sobre intereses moratorios, que constituyen “la reparación por los daños que el acreedor sufre por la mora del deudor en el pago de una obligación dineraria” (Barchi, 2023).

Dicho lo anterior, la hipótesis de esta investigación es que el interés moratorio no forma parte de la hipótesis material de incidencia tributaria del impuesto a la renta de tercera categoría que grava la indemnización por lucro cesante para contribuyentes nacionales domiciliados de régimen general. Ello a partir de que existe una diferencia conceptual jurídica civil relevante entre indemnización por lucro cesante y el interés moratorio; ya que la primera es compensación del daño y la segunda, reparación ante la mora en pago.

Para empezar el desarrollo de nociones teóricas útiles a este trabajo y que fortalezcan nuestra posición, primero, hemos de mencionar que nuestro Código tributario se adscribe a la clasificación tripartita de los tributos: la tasa, la contribución y el impuesto. Este último, según Ruiz de Castilla, “es el tributo (no vinculado) cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del Estado” (2017). Es decir, el Estado no retribuye el pago de este tributo para beneficio del individuo de forma inmediata, ya que, los impuestos son usados, generalmente, para solventar los gastos públicos. Como su hipótesis de incidencia está definida en función a una conducta abstracta que denota la capacidad contributiva del agente deudor, aquí hallamos a una subespecie: el impuesto a la renta. Este recibe la categoría de impuesto directo, ya que grava “la obtención de rentas por parte de las personas naturales y personas jurídicas”, considerando a la renta como evidencia de riqueza económica del contribuyente (Ruiz de Castilla, 2017).

La renta, según el art. 1 LIR, alude a los ingresos que provengan del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores; también se consideran las ganancias de capital (que provengan de la enajenación de bienes de capital), las rentas imputadas de goce o disfrute, las regalías, los resultados de la enajenación, los resultados de la venta y los ingresos que provengan de terceros según ley. Estos últimos hacen referencia a las indemnizaciones que no impliquen la reparación de un daño o que excedan el costo computable de los bienes dañados. Dentro del concepto de impuesto a la renta en el sistema tributario peruano se subdividen cinco categorías, de las cuales nos limitaremos al análisis del impuesto a la renta de tercera categoría. El impuesto a la renta de tercera categoría (29.5%) se aplica a las rentas netas imponibles derivadas de la actividad empresarial, según el artículo 28 LIR, incluyendo ingresos por ventas, servicios empresariales y por el ejercicio profesional en asociación o sociedad civil. Dichas rentas son gravables el 31 de diciembre de cada año cuando finaliza el ejercicio comercial, a partir del criterio del devengado, que reconoce la existencia de una riqueza económica en la esfera patrimonial del contribuyente relevante para los efectos tributarios del impuesto.

Por otro lado, desde la doctrina civil, están presentes los temas de las obligaciones contractuales y la responsabilidad civil. Las obligaciones, según Castillo Freyre, “son el vínculo jurídico abstracto entre una parte denominada deudor, que se compromete a ejecutar una prestación de contenido patrimonial en favor de otra parte llamada acreedor, quien puede exigir cumplimiento del pacto o, en su defecto, una indemnización” (2017). Palacio nos comenta que la definición de la obligación como relación jurídica proviene de Savigny, quien afirma que son relaciones de derecho en base a la dominación de ciertos actos determinados y específicos. Además, Palacio adiciona que, según Cornejo, estos vínculos tienen por objeto establecer hechos o prestaciones de una persona en provecho de otra (2002). En otras palabras, el objeto de la obligación está constituido por la prestación; esta es una acción o actividad realizada por el deudor en beneficio del acreedor. La obligación debe producir un resultado económico y su fin es la ventaja que la prestación del deudor otorga al acreedor. Entonces, la obligación es una relación jurídica en donde el deudor y el acreedor pactan a condición de la satisfacción de sus intereses.

Sin embargo, Castillo Freyre señala que, ante una inejecución o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de las obligaciones del deudor, donde se constate “retraso en el cumplimiento imputable al deudor; posibilidad de cumplimiento útil al acreedor; y requerimiento de cumplimiento de este último”, se puede configurar el concepto de mora (2017). El acreedor puede constituir en mora al deudor cuando el deudor se encuentra frente a una obligación de dar una suma de dinero y éste incumple con pagar hasta la fecha de vencimiento del contrato. Esto constituye parte de la teoría de la inejecución. Palacios agrega que la mora puede establecerse, incluso, a pesar de un cumplimiento parcial o total, pero siempre tardío en la perspectiva del acreedor.

La constitución en mora es el último requisito para reclamar los intereses moratorios, siempre que estos se hayan pactado previamente (Ayllón, 2005). Los intereses moratorios compensan la privación del capital durante la fase del incumplimiento; es decir, tienen una finalidad reparatoria y constitutiva de la esfera patrimonial. Los intereses moratorios no son un medio para resarcir ganancias frustradas, porque se engendran desde el desmedro patrimonial que genera la obligación de reparar, a partir de la tutela de cumplimiento y la tutela restitutoria (Ayllón, 2005). En coherencia, Palacios aclara que la constitución en mora no determina aún la inmediata extinción de la relación obligacional ni tampoco la sustitución de la prestación por la indemnización de daños y perjuicios (2002).

Dicho lo anterior, la responsabilidad civil opera de otra forma. Según la casación 2420-2004-Lima que recoge la noción conceptual de Gastón Fernández, la responsabilidad civil “es el conjunto de consecuencias jurídicas a las que los particulares se someten por el hecho de haber asumido una situación jurídica pasiva voluntaria o por defectos de la ley, que distribuye y declara quién debe asumir el riesgo (daño) producido” (Fernández, 2019). Es decir, es todo o cualquier evento que termina afectando el interés del acreedor. La responsabilidad civil, también llamada tutela compensatoria que da lugar a la indemnización, es distinta a la tutela de cumplimiento. Según Ayllón, la indemnización debe colocar al acreedor en la misma situación jurídica que se encontraría de haber cumplido el deudor con la obligación (Ayllón, 2005).

Si bien la jurisprudencia peruana reconoce la existencia de cuatro elementos de la responsabilidad civil (antijuridicidad, factor de atribución, nexo causal y daño), de acuerdo a la casación 3470-2015, Lima Norte; este trabajo de investigación utilizará, por fines metodológicos y de análisis, la propuesta doctrinaria de Héctor Campos y Leysser León. Para ambos autores, la responsabilidad civil requiere, en realidad, de tres requisitos esenciales para su aplicación: la preexistencia del daño que causa el perjuicio; la inejecución o cumplimiento tardío, defectuoso o parcial; y la imputación (subjetiva u objetiva). Respecto al daño, este debe ser cierto (objeto de probanza); no eventual ni hipotético. El daño consiste en una lesión a un interés patrimonial o no patrimonial. Dentro de los tipos de daño, se presentan los daños consecuencia, que comprenden los daños emergentes y los daños por lucro cesante. Ayllón sostiene que la indemnización por lucro cesante es la compensación ante un daño patrimonial donde un ingreso o ganancia neta fue frustrada a consecuencia del incumplimiento de un contrato o su cumplimiento parcial, defectuoso o tardío (Ayllón, 2005). Dicha indemnización debe ser determinada por el juez y no por las partes, porque sólo el primero puede establecer, de manera efectiva, el daño producido.

Entonces, la definición jurídica civil de la indemnización por lucro cesante se refiere al campo de la tutela resarcitoria y no al ámbito de la tutela contra el incumplimiento, que es naturaleza del interés moratorio. La indemnización por lucro cesante es la compensación ante un daño patrimonial donde un ingreso o ganancia neta fue frustrada a consecuencia del incumplimiento de un contrato o su cumplimiento parcial, defectuoso o tardío, donde se requiere la preexistencia de un daño e imputación en sede judicial; mientras que el interés moratorio no es parte de la tutela compensatoria propia de la responsabilidad civil, sino de la tutela de cumplimiento a nivel contractual, producto del consenso de las partes o disposición según ley (Barchi, 2023).

Según Osterling, citado por Medrano, el interés moratorio es el pago en mora en razón de la circunstancia del retraso doloso o culposo en el cumplimiento de la obligación por parte del deudor (Medrano, 1998). Por otro lado, Medrano sostiene que la indemnización por lucro cesante es el resarcimiento por la resolución de un contrato (Medrano, 1998). De acuerdo a Ayllón, mientras el interés moratorio pertenece al ámbito de la tutela contra el incumplimiento, la indemnización por lucro cesante refiere al ámbito de la tutela resarcitoria, bajo el cumplimiento de requisitos, tales como la acreditación del daño, el reconocimiento del incumplimiento y la imputación (Ayllón, 2005).

Aquí toma relevancia la propuesta de Bravo Cucci en “los intereses moratorios y el impuesto a la renta”, donde el autor analiza la Resolución del Tribunal Fiscal 879-2-2001 antes mencionada y refuerza la idea sustancial de este trabajo: los intereses moratorios no pueden entenderse como parte de la indemnización por lucro cesante y, por tanto, no pueden estar afectos de impuesto a la renta de tercera categoría para contribuyentes nacionales domiciliados de régimen general.

De esta forma, el impuesto a la renta de tercera categoría grava la indemnización por lucro cesante, porque forma parte del aspecto material objetivo de la hipótesis de incidencia tributaria en la legislación del impuesto a la renta de tercera categoría. Esto se colige desde el artículo 3 LIR, donde se enuncia que “los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago son los siguientes:

Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquéllas que no impliquen la reparación de un daño (…)
Las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien (…)

Del artículo expuesto se advierte que las indemnizaciones por lucro cesante son el tipo de compensaciones destinadas a resarcir y no reparar un daño, distinguiéndose de la indemnización por daño emergente, según el art. 1321 del Código Civil; del mismo modo, Luciano Barchi recomienda el cuidado que debe darse en su diferenciación teórica, dado que es fácil confundirla con nociones de la tutela contra el incumplimiento, cuando en realidad pertenece a la esfera de la tutela compensatoria (Barchi, 2023). Así tenemos que la indemnización por lucro cesante calza dentro de la hipótesis de incidencia del art. 3 de la LIR.

Entonces, el impuesto a la renta de tercera categoría no grava el interés moratorio a través de la indemnización por lucro cesante, porque este se encuentra fuera de su esfera conceptual jurídico civil. Como se ha mencionado antes, la indemnización por lucro cesante se define como el ingreso bruto que proviene de la compensación de una renta frustrada para el contribuyente, dirigida a resarcir el daño patrimonial que este sufrió por el incumplimiento obligacional de un deudor. Es decir, la indemnización por lucro cesante entra dentro de las sumas que resultan de la renta gravable de tercera categoría, en tanto significan una disposición indirecta de dicha renta. Por otro lado, el interés moratorio es la tasa contractual por el retardo del cumplimiento de las obligaciones pecuniarias.

Debemos partir de la lectura del artículo 1242 del Código Civil, donde se enuncia que “El interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien” y “es moratorio cuanto tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago”. Aquí se hace una comparación clara entre el interés compensatorio y moratorio, elementos que pueden pactarse en el plano contractual o derivarse de la ley. Esto se opone a lo dicho por el artículo 1321 del mismo Código, donde se dispone que “queda sujeto a la indemnización de daños y perjuicios quien no ejecuta sus obligaciones por dolo, culpa inexcusable o culpa leve” y que “el resarcimiento por la inejecución de la obligación o por su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso, comprende tanto el daño emergente como el lucro cesante, en cuanto sean consecuencia inmediata y directa de tal inejecución”. Además, el artículo 1985 del mismo texto legal nos aclara lo siguiente: “La indemnización comprende las consecuencias que deriven de la acción u omisión generadora del daño, incluyendo el lucro cesante, el daño a la persona y el daño moral, debiendo existir una relación de causalidad adecuada entre el hecho y el daño producido”. Entonces, la indemnización por lucro cesante es sólo la compensación de una renta frustrada, posterior al incumplimiento y que no forma parte de las cláusulas contractuales, cuya suma corresponde a la determinación de un juez. No debe confundirse, por ello, con el interés compensatorio, que sólo aplica a las operaciones económicas en donde interviene la utilización del capital; ni mucho menos, con el interés moratorio, que sólo repara el daño ante la mora del deudor.

Por tanto, el interés moratorio no constituye hecho imponible de la Ley de Impuesto a la Renta, porque no es ganancia de capital, renta gravable ni operación derivada de un tercero (como el caso de la indemnización por lucro cesante), sino una suma restitutoria que forma parte de las cláusulas penales de un contrato frente al incumplimiento del plazo de pago.

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