DETERMINACIÓN DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA PARA LOS MESES DE ENERO Y FEBRERO

ARTÍCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE DICIEMBRE 2014 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA.

INFORME PRÁCTICO

DETERMINACIÓN DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA PARA LOS MESES DE ENERO Y FEBRERO

Arturo Fernández Ventosilla[1]

RESUMEN EJECUTIVO

Según la Ley de Impuesto a la Renta[2], los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría deben realizar los pagos a cuenta del mencionado impuesto utilizando un coeficiente o por el porcentaje del 1.5% de sus ingresos netos mensuales.

La decisión de utilizar el coeficiente o el porcentaje, dependerá (en el caso de los meses de enero y febrero) de los resultados tributarios del ejercicio precedente al anterior; en ese sentido, si hubo utilidad tributaria corresponde utilizar el coeficiente, de lo contrario será el porcentaje de 1.5% de los ingresos del mes.

INTRODUCCIÓN

El inciso a) del artículo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que los contribuyentes que obtuviesen rentas de tercera  categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva le corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario[3], el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente: a) la cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente que resulte de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. Asimismo, en el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizará el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior siendo que de no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido por el ingreso siguiente; y b) la cuota que resulte de aplicar el uno como cinco por ciento (1.5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.

De otro lado, según la norma tributaria se consideran ingresos netos al total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, e impuesto calculado, al importe determinado aplicando la tasa prevista en el primer párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta.

1. I.                   Los pagos a cuenta en el Impuesto a la Renta.

1.1. Utilización de coeficiente

Los contribuyentes que deben realizar sus pagos utilizando el coeficiente son los que obtuvieron renta imponible en el año anterior; sin embargo, para determinar el coeficiente a aplicar para los pagos a cuenta por los meses de enero y febrero, se divide el impuesto calculado del ejercicio precedente al anterior entre los ingresos netos gravados del mismo ejercicio; y para determinar el coeficiente para los pagos a cuenta de los meses de marzo a diciembre, se toma en cuenta el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior[4].

El coeficiente se debe considerar hasta con cuatro decimales y debe tenerse en cuenta que la norma hace mención al impuesto “calculado” y no al impuesto “pagado”, detalle que hay que tener en cuenta ya que se puede haber pagado un menor impuesto al calculado por aplicación de algún crédito.

Por otro lado, también se ha establecido que los contribuyentes que obtengan rentas provenientes de Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, Fideicomisos Bancarios, Fondos de Inversión y Fondos Mutuos de Inversión en Valores, no se encuentran obligados a realizar pagos a cuenta mensuales por dichas rentas, ello debido a que se encuentran sujetos a retención.

Por otra parte, si el contribuyente no tuviera impuesto calculado por el año precedente al anterior, entonces por los meses de enero y febrero deberá aplicar la tasa de 1.5% y luego por los meses de marzo a diciembre el importe mayor que resulte de comparar mensualmente por aplicación del coeficiente y el porcentaje (ver cuadro 1).

CUADRO 1

La Decimoprimera Disposición complementaria Final de la ley N° 30296 indica que para efectos de determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera categoría del ejercicio gravable 2015, si se determina coeficiente este deberá ser multiplicado por el factor 0.9333.

1.2. Utilización de porcentaje de 1.5%

Los contribuyentes que deben realizar sus pagos a cuenta utilizando el porcentaje de 1.5% son los que no tuvieran impuesto calculado en el ejercicio anterior o en el ejercicio precedente al anterior, como por ejemplo los siguientes: i) los que inicien operaciones en el ejercicio; ii) los que no tuvieron renta imponible en el ejercicio anterior; iii) los que estuvieron en el Nuevo Régimen Único Simplificado el año anterior; iv) los que estuvieron en el Régimen Especial el año anterior; y v) las empresas que se constituyen por escisión o reorganización simple.

El referido porcentaje debe expresarse hasta con dos decimales.

1. II.                Los pagos a cuenta en el Impuesto a la Renta aplicables a los meses de enero y febrero del año 2015

Según la Ley del Impuesto a la Renta, para los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero del año 2015 existen dos escenarios posibles para los contribuyentes. En el primero se tendría perdida tributaria en el ejercicio fiscal 2013 y en segundo se tendría utilidad en el mencionado ejercicio fiscal. En ese sentido, los pagos a cuenta para los meses de Enero y Febrero 2015 operarán de la siguiente forma (ver cuadro 2):

CUADRO 2

Cabe resaltar, que los contribuyentes que se encuentren efectuando los pagos a cuenta con el porcentaje del 1.5% podrán suspender dichos pagos a cuenta a partir de los meses de febrero a julio que no hubieran vencido a la fecha de notificación del acto administrativo que se emita con motivo de la solicitud[5].

Para efecto de aplicar lo señalado, los contribuyentes no deberán tener deuda pendiente de pago por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio, según corresponda, cuyo vencimiento se produzca en el mes en el que se presente la solicitud de suspensión de pagos a cuenta.

Por ejemplo, si el contribuyente presenta su solicitud de suspensión en marzo, deberá tener al día los pagos de enero y febrero. Para tal fin, se considera como deuda pendiente de pago, la exigible de conformidad con lo previsto en Código Tributario[6], salvo aquella que se encuentre impugnada a la fecha en que se ejerce dicha opción.

En ese sentido, los contribuyentes que opten por suspender los pagos a cuenta deberán cumplir con los requisitos concurrentes que establece la norma tributaria y que fueron desarrollados por esta revista en la edición de su segunda quincena de marzo del año 2013 (página A-15), los cuales estarán sujetos a evaluación por parte de la SUNAT.

La Decimoprimera Disposición complementaria Final de la ley N° 30296 indica que para efectos de determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera categoría del ejercicio gravable 2015, si se determina coeficiente este deberá ser multiplicado por el factor 0.9333.

• III.             Casos prácticos

 3.1) Consulta:

La empresa “Brenda S.A” tiene un contrato de fecha 8 de noviembre del 2013 suscrito con Unión de Cervecerías Peruanas Backus y Johnston S.A.A. en virtud del cual, se obligó a vender y promocionar únicamente de productos elaborados y comercializados por dicha empresa, durante un periodo de tres años y medio, por cuyas prestaciones recibiría la suma de US$ 100 000.00 dólares americanos, más una inversión mensual de US$ 1 190.00 dólares americanos que obtendría por concepto de marketing operativo solo en los casos que cumpliese con una determinada compra mensual de productos. Sin embargo, los encargados de llevar su contabilidad (outsourcing) cometieron un error y registraron el desembolso efectuado por dicho ejercicio, cuando tal ingreso recién se devengó en el ejercicio 2014 y de manera proporcional a la parte que corresponda a dicho ejercicio.

En ese sentido, la empresa nos consulta que sistema se debe aplicar para los pagos a cuenta de enero y febrero 2015.

Según proyecciones de la empresa y datos propios, nos brindan la siguiente información que podría ser detectada por la Sunat en una futura fiscalización:

Solución:

Se puede verificar que a efecto del pago del Impuesto a la Renta de enero y febrero de 2015 (proyección), la empresa pretende utilizar indebidamente para su cálculo el sistema de porcentaje (1.5) cuando corresponde utilizar el sistema de coeficiente (0.2746).

De otro lado, respecto al cálculo de los referidos pagos a cuenta, el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que dicho concepto correspondía al monto que resultase mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas según lo previsto por los incisos a) y b) de dicho artículo.

En ese sentido, el coeficiente a que se refiere el inciso a) del mencionado artículo, en el presente caso, es el resultado de dividir el monto consignado como impuesto calculado en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013 (S/. 74 372.00) entre el total de los ingresos netos de dicho ejercicio (S/. 270 843.00), de los que se obtiene el coeficiente 0.2746.

Luego de la comparación entre el sistema de coeficiente (0.2746) y el porcentaje (1.5%), se tiene que el monto mayor por el concepto bajo análisis se obtiene al aplicar el coeficiente de 0.2746, por lo que los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero y febrero de 2015 (proyección), deberán calcularse conforme con dicho sistema, según el siguiente cuadro:

Por tanto, “Brenda S.A” deberá utilizar el sistema de coeficientes en su proyección de ingresos netos para los meses de enero y febrero 2015.

3.2) Consulta:

La Decimoprimera Disposición complementaria Final de la ley N° 30296 indica que para efectos de determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera categoría del ejercicio gravable 2015, si se determina coeficiente este deberá ser multiplicado por el factor 0.9333.

 Aplicación a un caso práctico:

La empresa “EDWIN S.A.” nos indica que al cierre del ejercicio 2014 cuenta con los siguientes datos:

 Datos:

a)

b)

En base a ello, nos consulta cual es el tratamiento para poder realizar los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero 2015, teniendo en cuenta una proyección interna que manejan respecto a los ingresos netos para dichos meses.

Solución:

Pagos a cuenta enero y febrero 2015

Determinación del coeficiente:

Coeficiente = 0.0284

• Según la Decimoprimera Disposición complementaria Final de la ley N° 30296 debemos multiplicar este factor por 0.9333.

Nuevo coeficiente = 0.0284 x 0.9333 = 0.0265

Determinación de los pagos a cuenta

Entonces, la empresa “Edwin S.A.” deberá aplicar el sistema de coeficientes con el nuevo factor.

3.3) Consulta:

La empresa “El chaparral SAC” que se encuentra tributando en base a 1.5%, desea suspender los pagos a cuenta desde febrero 2015; en ese sentido, deberá cumplir los siguientes requisitos:

Primer requisito:

El contribuyente sí se encuentra obligado a contar con los registros detallados en el artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Por lo tanto debe presentar la solicitud adjuntando el registro de costo, el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Físico de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013.

Cumpliendo así con el primer requisito.

El promedio de los ratios de los últimos cuatro ejercicios vencidos, de corresponder, obtenidos de dividir el costo de ventas entre las ventas netas de cada ejercicio; el cual se multiplicará por 100, se deberá expresar en porcentaje y deberá ser mayor o igual a 95%.

Este requisito no será exigible a las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que desarrollen las actividades y determinen sus rentas netas de acuerdo con lo establecido en el artículo 48º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Segundo requisito

Para cumplir con el segundo requisito la empresa, necesita sacar el promedio de los ratios de los últimos 4 ejercicios vencidos:

Promedio = 1.22 + 0.9 + 0.928 + 0,941 = 3.989 = 0.997 x 100 = 99.7%

Como se puede apreciar el porcentaje a resultado mayor al 95% que exige la norma; por lo tanto, se estaría cumpliendo con el segundo requisito. Cabe indicar que de no ser así, no se podría suspender los pagos, así se cumpla con los demás requisitos.

Luego se necesita presentar el Estado de Ganancias y Pérdidas correspondiente al período señalado en la Tabla I, según el período del pago a cuenta a partir del cual se solicite la suspensión:

TABLA I

Suspensión a partir de: Estado de ganancias y pérdidas

El coeficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten del estado financiero que corresponda, no deberá exceder el límite señalado en la Tabla II y deberá ser redondeado considerando 4 decimales:

TABLA II

Suspensión a partir de: Coeficiente

De no existir impuesto calculado, se entenderá cumplido este requisito con la presentación del estado financiero[7].

Conforme lo establecido en el numeral 1.3 del inciso c) del artículo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, estos estados de ganancias y pérdidas deberán ser presentados ante SUNAT mediante una declaración jurada la cual, conforme lo establecido en el Artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 201-2013/SUNAT, los contribuyentes utilizarán el aplicativo en formato Excel que está disponible en SUNAT Virtual.

Tercer requisito

Como se pretende suspender los pagos a cuenta a partir de febrero 2015, debemos tomar los EGyP al 31 de enero del 2015.

– Impuesto = % tasa del impuesto x Renta Imponible = 30%(90,000)= 27,000

– Impuesto/Ingresos netos = C < 0.0013 = 27,000/11’000,000=0.0024 <

0.0013

En el presente supuesto la NO empresa estaría cumpliendo con el tercer requisito, con lo cual no es posible suspender los pagos a cuenta[8].