UNA MERMA SIEMPRE ESTÁ VINCULADA A LAS PÉRDIDAS Y DISMINUCIÓN

CAS. Nº 251 – 2016 LIMA (30-04-2019)

SUMILLA: Una merma siempre está vinculada a las pérdidas y disminución – que puede ser en el volumen, peso o cantidad – de las existencias, ya sea por causa inherente a la naturaleza del insumo o al proceso productivo; la cual debe ser de carácter definitivo, pues de lo contrario no podría considerarse como pérdida, disminución o desaparición. Lima, tres de octubre de dos mil diecisiete.

LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA. VISTOS; con los acompañados la causa número doscientos cincuenta y uno guion dos mil dieciséis; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, integrada por los señores magistrados: Rueda Fernández, Wong Abad, Toledo Toribio, Cartolin Pastor y Bustamante Zegarra; con lo expuesto en el Dictamen Fiscal Supremo; producida la votación con arreglo a ley se ha emitido la siguiente sentencia: 1. RECURSO DE CASACIÓN: Viene a conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación interpuesto por la demandante, Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – Sunat, obrante a fojas cuatrocientos catorce contra la sentencia de vista dictada el diecisiete de setiembre de dos mil quince, obrante a fojas trescientos noventa y ocho, que confirmó la sentencia apelada de fecha veintiséis de septiembre de dos mil catorce a fojas doscientos ochenta y cuatro, que declaró infundada la demanda. 2. CAUSALES DEL RECURSO: Mediante resolución de fecha uno de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas cien del cuaderno de casación, esta Sala Suprema ha declarado procedente el recurso presentado por la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – Sunat, por la causal de: Infracción normativa del artículo 139 inciso 5 de la Constitución Política del Estado concordante con el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial y el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N° 122-94-EF). 3. CONSIDERANDO: PRIMERO: Según se ha descrito precedentemente, el recurso de casación ha sido declarado procedente tanto en razón a infracciones normativas de carácter procesal como a infracciones normativas de carácter material. En tal sentido, dada la naturaleza y efectos del error procesal, se emitirá pronunciamiento, en primer término, sobre estas denuncias, pues resulta evidente que de estimarse las mismas, carecería de objeto pronunciarse sobre las causales sustantivas, al encontrarse perjudicada la validez de los actos procesales. SEGUNDO: Sobre los derechos que las causales procesales involucradas, cabe recordar que el artículo 139 inciso 3 de nuestra Constitución Política del Estado consagra como principio rector de la función jurisdiccional, dentro de nuestro ordenamiento jurídico, la observancia del debido proceso; el cual, conforme a la interpretación que reiteradamente ha sostenido la Corte Interamericana de Derechos Humanos, exige que todo proceso o procedimiento sea desarrollado de tal forma que su tramitación garantice a las personas involucradas en él las condiciones necesarias para defender adecuadamente y dentro de un plazo razonable los derechos u obligaciones sujetos a consideración[1] . TERCERO: Uno de los principales componentes del derecho al debido proceso se encuentra constituido por el denominado derecho a la motivación, consagrado por el artículo 139 inciso 5 de la Constitución Política, por el cual se garantiza a las partes que la respuesta que obtienen del juzgador se encuentre adecuadamente sustentada en argumentos normativos que justifiquen lógica y razonablemente, en base a los hechos acreditados en el proceso y al derecho aplicable al caso, la decisión adoptada, y que, además, resulten congruentes con las pretensiones y alegaciones esgrimidas por aquellas dentro de la controversia. CUARTO: Este derecho no solo tiene relevancia en el ámbito del interés particular correspondiente a las partes involucradas en la controversia, sino que también juega un papel esencial en la comprobación de la idoneidad del sistema de justicia en su conjunto, pues, no debe olvidarse, que una razonada y razonable motivación de las resoluciones constituye una de las garantías del proceso judicial, directamente vinculada con la vigilancia pública de la función jurisdiccional, mediante la cual se hace posible conocer y controlar las razones por las cuales el juez ha decidido una controversia en un sentido determinado; implicando, un límite a la arbitrariedad. Razón por la cual su exigencia ha sido desarrollada por diversas normas de carácter legal, tales como el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial, a través de la cual se exige a los jueces, la fundamentación de las resoluciones, la que debe realizarse expresando de manera clara y precisa lo que se decide u ordena, respetando los principios de jerarquía de las normas y el de congruencia. QUINTO: Ahora bien, a fi n de determinar si un pronunciamiento específico ha cumplido con el deber de motivación, en los términos antes reseñados, conviene recordar que el cumplimiento de este deber no se satisface con la sola expresión escrita de las razones sicológicas que han inclinado al juzgador a decidir la controversia de un modo determinado; sino que, por el contrario, exige necesariamente la existencia de una exposición clara y coherente de los argumentos que justifique lógica y normativamente la decisión adoptada, en atención a las pruebas actuadas en el proceso[2] ; y a las normas jurídicas aplicables al caso. SEXTO: En el presente caso, a partir del análisis de los autos, se advierte que el proceso se ha iniciado con motivo de la demanda[3] interpuesta por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, a través de la cual pretende que se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 17932-2-2011 de fecha veinticinco de octubre de dos mil once en el extremo que revocó la Resolución de Intendencia N° 0150140008193 en lo que respecta al reparo por retiro de bienes por mermas no acreditadas; y como consecuencia de ello, se ordene al Tribunal Fiscal emita nueva resolución confirmando la Resolución de Intendencia N° 0150140008193, en lo que respecta al reparo por retiro de bienes por mermas no acreditadas. La Sunat sustenta su demanda señalando que la Resolución del Tribunal Fiscal impugnada contraviene el inciso f) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta, al considerar que los saldos negativos obtenidos por la Administración en los meses en que mantuvo el reparo en la instancia de reclamación, constituyen variaciones temporales y no evaporación o desaparición del producto, por lo que no pueden ser calificadas como mermas, producto de las disminuciones el contribuyente afectó su costo de ventas en forma mensual; dejaron de formar parte de su inventario; por tanto, pasaron de ser temporales a definitivas; pues, si el resultado de las variaciones es negativo, constituye una merma, ya que no es otra cosa que una disminución del volumen del combustible. Agrega que si bien en el presente caso los combustibles sufrieron disminuciones e incrementos en su volumen, no se puede desconocer el efecto que ello produce en los inventarios del contribuyente, pues como se ha señalado, la disminución de las existencias al ser absorbidas por los inventarios, ocasiona que este se vea disminuido y por tanto se genere un mayor costo de ventas que influye en los resultados del ejercicio afectado. Indica además que pretender calificar a la diferencias negativas detectadas por la Administración Tributaria únicamente como variaciones temporales y no como evaporación o desaparición del producto, implicaría afirmar que este tipo de industria nunca se ocasionaría ningún tipo de pérdidas en los inventarios, lo cual no resulta correcto, pues ello es inherente a la naturaleza de los combustibles. SÉPTIMO: Esta demanda ha sido desestimada por el Juez del Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia de Lima, que mediante sentencia de fecha veintiséis de setiembre de dos mil catorce a fojas doscientos ochenta y cuatro, declaró infundada la demanda, tras considerar que las mermas son la disminución, por pérdida física ya sea en su volumen o en cantidad de las existencias ocasionadas por causa inherente a la propia naturaleza del proceso de su producción, de forma definitiva, esto es, que no se pueden volver a recuperar; siendo que en el presente caso, los combustibles sufrieron eventualmente disminuciones en las mediciones diarias, empero también se tiene que ha sido incrementada tal como la propia Administración lo señala en el penúltimo párrafo del Informe N° 022-2009-SUNAT-2H3300-PNZ de fecha treinta de abril de dos mil nueve, en consecuencia, las diferencias en la medición volumétrica diaria no son disminuciones ni aumentos de forma definitiva sino que tales diferencias son temporales y obedecen estrictamente a la naturaleza inherente de los hidrocarburos. OCTAVO: Por su parte, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de fecha dieciséis de setiembre de dos mil quince confirmó la sentencia apelada, esto tras considerar que la conclusión asumida por la Administración Tributaria se sustenta en una errónea apreciación respecto de las variaciones volumétricas de combustibles, calificándolas indebidamente como mermas, pues la definición legal de merma – que siempre importa una pérdida o desaparición física, en volumen, peso o cantidad de las existencias, originada por causas inherentes a su propia naturaleza o su proceso productivo-, atendiendo a que las aludidas variaciones volumétricas de combustibles son, en esencia, variaciones temporales, más no una evaporación, pérdida o desaparición física y definitiva de dichas sustancias, tal como lo ha dejado correctamente precisado el Tribunal fiscal en el acto administrativo impugnado. NOVENO: Pasando al análisis de las causales procesales, tenemos que la recurrente denuncia la vulneración al derecho a la motivación de las resoluciones judiciales previsto en el inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado en concordancia con el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial, señalando que la sentencia de vista no ha motivado las razones por las cuales considera que el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define a las mermas como pérdidas físicas definitivas de las existencias, cuando evidentemente dicho literal no define a las mermas de ese modo; agrega que tampoco se ha motivado debidamente, por qué considera que las pérdidas volumétricas de combustible en un determinado periodo (temporales) por razones inherentes a su naturaleza constituyen mermas; tampoco ha fundamentado por qué no ha analizado el reparo efectuado por la Administración, el cual si bien se encuentra vinculado al Impuesto a la Renta, el fundamento esencial del reparo consiste en el retiro de bienes por mermas referidas al Impuesto General a las Ventas, es decir no ha hecho referencia de por qué considera que la pérdida volumétrica de combustible no constituye un autoconsumo (retiro de bienes). DÉCIMO: En cuanto a los argumentos invocados por la parte recurrente y de la lectura de la sentencia de vista objeto de impugnación, esta Suprema Sala puede advertir que aún cuando esta se ha omitido una fundamentación que responda adecuadamente a los agravios denunciados vía apelación, si ha asumido una posición respecto al tema de controversia. En tal sentido, cabe recordar que de acuerdo a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 397 del Código Procesal Civil, “la Sala no casará la sentencia por el sólo hecho de estar erróneamente motivada, si su parte resolutiva se ajusta a derecho. Sin embargo, debe hacer la correspondiente rectificación”, precepto que faculta claramente a la Sala de Casación a optar por la preservación de la sentencia dictada por la Sala Superior, en los casos en los que las infracciones normativas que ésta contenga se limiten únicamente a deficiencias de motivación que puedan ser superadas a través de un pronunciamiento que rectifique los fundamentos de lo decidido. DÉCIMO PRIMERO: Esta posibilidad, empero, no debe ser entendida, como un mandato absoluto que deba ser aplicado mecánicamente por la Sala de Casación para convalidar o sobreponerse a cualquier perjuicio causado al derecho de las partes a obtener una respuesta motivada a sus alegaciones, pues resultaría claramente errado emplear este precepto normativo como una excusa para validar decisiones de carácter marcadamente arbitrario o abusivo, que desdeñen a tal punto la defensa realizada por las partes y afectar de tal forma a la justificación del fallo, que terminen por convertir en gravoso o insoportable lo resuelto. En este sentido, la norma bajo comentario debe ser entendida como un precepto facultativo dirigido a la Sala de Casación, por el cual se le reconoce la posibilidad (y no la obligación) de convalidar la sentencia de vista en los casos que los vicios que la afectan se refieran únicamente a defectos de motivación, y siempre que las circunstancias del caso permitan razonablemente optar por una decisión revalidatoria, con la correspondiente rectificación de sus fundamentos. DÉCIMO SEGUNDO: En consecuencia, este Colegiado considera que los defectos de motivación que afectan a la sentencia de vista objeto de casación no llegan a ser graves, puesto que, a pesar de no haber analizado debidamente los argumentos de la apelación, sí se adoptó una posición clara en relación al criterio que consideraba más correcto respecto al debate, señalando razones atendibles. En efecto, dicha instancia ha considerado que las mermas importan una pérdida o desaparición física, y definitiva en volumen, peso o cantidad de las existencias, originada por causas inherentes a su propia naturaleza o a su proceso productivo; lo cual le ha permitido concluir que, al ser, en el presente caso las variaciones volumétricas de combustibles, positivas en algunos casos y negativas en otros, resultan ser, variaciones temporales, más no una pérdida o desaparición física o definitiva de dichas sustancias. DÉCIMO TERCERO: En consecuencia, se advierte que, aún cuando los agravios de la apelación de la Sunat no fueron evaluados en la sentencia de vista con la extensión que merecían, sí existió un pronunciamiento respecto a ellos, que, aunque no daba razones para descartar la posición de la Sunat, sí las daba para justificar la posición adoptada por el órgano de apelación, ello, independientemente de la corrección o el mérito que estas tengan y que será objeto de valoración a continuación; por lo que es posible optar en este caso por la facultad prevista en el segundo párrafo del artículo 397 del Código Procesal Civil, rectificando los fundamentos de la decisión del Colegiado Superior de acuerdo con las consideraciones que se expresaran en los párrafos siguientes y dentro del análisis de la causal referida a la infracción de la norma material. DÉCIMO CUARTO: En cuanto a la causal de infracción normativa del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N° 122-94-EF); la parte recurrente sostiene que la Sala Superior en los considerandos décimo y undécimo interpretó que para considerar las pérdidas volumétricas de combustibles como mermas, estas tenían que ser defInitivas en el tiempo (pérdidas constantes o continuas) pese a que la norma en referencia no hace mención alguna que la merma deba constituir una pérdida física “definitiva”, se trata entonces de una interpretación errónea del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Añade que, de una interpretación literal y lógica de la norma en referencia, las mermas constituyen pérdidas físicas en el volumen, peso o cantidad productivo, es decir para efectos tributarios, basta que se verifique en un determinado periodo la pérdida física de la existencia para que sea considerada como merma, debiendo precisarse que la norma no hace mención a una pérdida física definitiva. DÉCIMO QUINTO: Entrando al análisis de la causal material, resulta necesario señalar que las mermas constituyen un deducible de la renta bruta a fi n de establecer la renta de tercera categoría, ello conforme lo establece el artículo 37 inciso f) del Decreto Supremo N° 179-2004-EF[4] . Para tal efecto, el artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, precisa lo siguiente: “c) Para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del Artículo 37 de la Ley, se entiende por: 1. Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. 2. Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. (…)” (resaltado agregado) DÉCIMO SEXTO: En tal sentido, resulta claro que el término “merma” está referido a la pérdida. En efecto, la Norma Internacional de Contabilidad[5] 2 define también a la merma como “la pérdida física tanto en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo” (subrayado agregado). Asimismo, cabe precisarse que, la merma si bien significa una pérdida cuantitativa (desaparición o consumo de parte del producto); sin embargo, esta no incide en sus calidades o cualidades para la comercialización o uso en el procedo de producción; pues, no hace inútil la existencia para su utilización en el proceso de fabricación o producción o venta, por cuanto, el insumo continua siendo apto para el proceso de producción o continua manteniendo las calidades para un producto óptimo. DÉCIMO SÉPTIMO: Por tanto, contrariamente a lo señalado por la parte recurrente en el recurso de casación, del concepto descrito en el artículo 21 literal c) numeral 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, así como el señalado en el NIC2, resulta claro que una merma siempre está vinculada a las pérdidas, disminución –que puede ser en el volumen, peso o cantidad- de las existencias, ya sea por causa inherente a la naturaleza del insumo o al proceso productivo; la cual debe ser de carácter definitivo, pues de lo contrario no podría considerarse como pérdida, disminución o desaparición. DÉCIMO OCTAVO: En consecuencia, al haberse dejado establecido por las instancias de mérito y la propia Administración Tributaria, que las variaciones registradas en forma diaria por la empresa contribuyente han sido positivas en unos casos y negativas en otros, sufriendo disminuciones e incrementos, ello acorde a la naturaleza volátil que tiene el combustible; resulta factible afirmar que dichas variaciones resultan temporales; entonces, no se evidencia, evaporación, pérdida o desaparición definitiva, a efecto que sea considerado como “merma”. DÉCIMO NOVENO: Asimismo, cabe señalar que la posibilidad de los combustibles de expandir y contraer su volumen con carácter de temporal ha sido reconocida por la legislación nacional. Tal es así, que el artículo 36 del Reglamento de Seguridad para almacenamiento de hidrocarburos aprobado por el Decreto Supremo N° 052-93-EM ha contemplado dichas situaciones al momento de regular el referido almacenamiento. En efecto, dicha norma señala: “Artículo 36.- Cuando la capacidad de operación de los tanques es menor que la capacidad nominal de los mismos, deberá preverse niveles mínimos de operación para evitar efectos de vórtice en las boquillas de salida, así como niveles máximos para evitar reboses en la operación de llenado. a) En los tanques atmosféricos, el máximo nivel de llenado deberá ser tal que permita la expansión por cambios de temperatura, también deberá tomarse en cuenta las limitaciones en altura por las dimensiones de los techos y/o sábanas flotantes. b) En los tanques de presión y/o de GLP, el máximo nivel de llenado será el que permita la expansión del líquido, asumiendo que éste descarga a la máxima temperatura posible en ese servicio, sin tener en cuenta la temperatura ambiental o la temperatura del líquido en el momento del llenado. c) En los tanques de baja presión y/o refrigerados, el máximo nivel de llenado deberá tomar en cuenta la expansión del líquido a la temperatura de equilibrio del líquido para la presión de apertura de la válvula de alivio. (…)”(subrayado agregado) En consecuencia, se puede deducir que todos los combustibles tienden a expandir o contraer su volumen, ya que los hidrocarburos al igual que todos los líquidos varían su volumen con el incremento o decrecimiento de la temperatura u otro factor que incide en su naturaleza; por lo que no se puede afirmar que tales variaciones corresponden a las pérdidas cuantitativas, ello en razón a que existe la posibilidad de que dichos volúmenes varíen nuevamente incrementándose o disminuyéndose. Por tanto, las diferencias mensuales negativas en el volumen de combustible, no corresponden a mermas, pues de acuerdo con lo señalado precedentemente, las variaciones en el volumen de hidrocarburos constituyen variaciones temporales y no la desaparición o pérdida del producto. VÍGESIMO: En cuanto, al argumento de la casacionista referido a un supuesto de autoconsumo de combustible no gravado por parte de PETROPERU; al respecto, se debe señalar que dicho hecho no ha sido materia de controversia en sede administrativa ni ha formado parte de los argumentos que sustenta la demanda; en consecuencia, no resulta factible su análisis en sede casatoria. VIGÉSIMO PRIMERO: Por último, en cuanto al argumento de la parte recurrente, referido a que el hecho de no calificar como mermas a las disminuciones en el volumen de los combustibles, implicaría sostener que en este tipo de industrias nunca se ocasionan ningún tipo de pérdidas en los inventarios; esta Sala Suprema observa que ello no tiene asidero, pues ninguna de las instancias inferiores ha establecido tal conclusión; asimismo, la parte codemandada tampoco ha defendido su derecho señalando algún argumento similar; y, la controversia únicamente ha girado en torno a las variaciones de carácter temporal de las existencias y el hecho de que puedan ser consideradas como mermas. VIGÉSIMO SEGUNDO: Por tales consideraciones, no se aprecia que la instancia de mérito haya incurrido en infracción normativa del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N° 122-94-EF), deviniendo en infundado el recurso de casación. Por tales consideraciones: declararon INFUNDADO el recurso de casación interpuesto por la demandante, Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – Sunat, de fecha doce de octubre de dos mil quince, obrante a fojas a cuatrocientos catorce; en consecuencia, NO CASARON la sentencia de vista de fecha diecisiete de setiembre de dos mil quince, obrante a fojas trescientos noventa y ocho; en los seguidos por Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – Sunat contra Petroleos del Perú Sociedad Anónima y otro, DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el Diario Oficial “El Peruano”; conforme a ley; y, los devolvieron. Interviniendo como Juez Supremo ponente el señor Wong Abad. S.S. RUEDA FERNÁNDEZ, WONG ABAD, TOLEDO TORIBIO, BUSTAMANTE ZEGARRA. EL VOTO EN MINORÍA DEL SEÑOR JUEZ SUPREMO CARTOLIN PASTOR ES COMO SIGUE: I. MATERIA DEL RECURSO: Es materia de conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación de fecha doce de octubre de dos mil quince[6] , interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria –en adelante ‘Sunat’– contra la sentencia de vista de fecha diecisiete de setiembre de dos mil quince[7] , que confirmó la sentencia apelada de fecha veintiséis de septiembre de dos mil catorce[8] , que declaró infundada la demanda; en el proceso seguido por la recurrente contra la empresa Petróleos del Perú Sociedad Anónima – Petroperú y el Tribunal Fiscal. II. ANTECEDENTES DEL PROCESO: De lo actuado en sede judicial se aprecia lo siguiente: 1) Objeto de la pretensión demandada De la revisión de autos se observa que mediante el escrito de fecha cinco de marzo de dos mil doce[9] , la Sunat interpuso demanda contencioso administrativa contra el Tribunal Fiscal y la empresa Petroperú, solicitando, como pretensión principal, que se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 17932-4-2011, de fecha veinticinco de octubre de dos mil once, en el extremo que revocó la Resolución de Intendencia N° 0150140008193 en lo que respecta al reparo por retiro de bienes por mermas no acreditadas; y, como pretensión accesoria, que el Tribunal Fiscal emita nueva resolución confirmando la Resolución de Intendencia N° 0150140008193, en el referido extremo. Señaló como argumentos que reparó las mermas de combustibles detectadas en el ejercicio dos mil cuatro puesto que el contribuyente no cumplió con acreditar las mismas mediante informe técnico emitido de acuerdo con el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en aplicación de lo dispuesto en el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; refiriendo que de los reportes presentados por el contribuyente en fiscalización, tales como Balances Volumétricos de Refinerías y Movimientos de Productos a granel de Plantas expresados en unidades, observó que existen variaciones en el volumen de las existencias que implican ganancias o pérdidas de volumen indistintamente, y toda vez que la merma implica una pérdida de las existencias, no resultaba válido considerar las ganancias de volumen como merma. Así, expresó que considerando que el contribuyente cuenta con refinerías y plantas de venta, y que en los reportes mensuales de los que se extrajo la información en fiscalización se muestran tanto las variaciones de volumen positivas y negativas; en virtud a la facultad de reexamen la Administración Tributaria, procedió a analizar la información de dichos reportes, por lo que en atención a la naturaleza de los productos analizados y a la operatividad del proceso productivo constatado, tomó en cuenta tanto los aumentos como las disminuciones del volumen de los diversos productos de Petroperú, alcanzando como resultado que obtuvo pérdidas de existencias en refinerías, terminales y en aeropuertos durante el ejercicio dos mil cuatro (2004), manteniendo ese extremo del reparo. Agregó que de acuerdo al análisis efectuado resulta que los saldos negativos acotados sí califican como mermas y, por tanto, les resulta de aplicación el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en mérito al cual se entiende por merma a la pérdida física en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. 2) Fundamentos de la sentencia de primera instancia Mediante la sentencia contenida en la resolución número trece[10], de fecha veintiséis de setiembre de dos mil catorce, el Vigésimo Juzgado Especializado con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte superior de Justicia de Lima declaró infundada la demanda. Expuso que la merma implica una pérdida física, ya sea en volumen, peso o cantidad de las existencias, pues la causa puede deberse a la naturaleza de las mismas o al proceso productivo de esta, por lo que puede presentarse fuera o dentro de dicho proceso, lo cual indica que la pérdida es de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, esto de conformidad al inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En ese sentido, sostuvo que en materia tributaria las mermas tienen influencia en la determinación de los gastos para efectos de la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría; sin embargo, según anotó, el contribuyente, para efecto de realizar la deducción de los mismos, debe observar la exigencia del cumplimiento del requisito señalado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, presentar el informe técnico cuando la Sunat así lo requiera. Señaló que no obstante, en el presente caso, como la propia Administración lo indicó en el Anexo N° 01 al Requerimiento N° 0122080001653, de los controles de Movimiento de productos a granel (MPG) verificó que diariamente se presentaban mermas o variaciones en el volumen de existencias; asimismo, refirió que tal como se aprecia del Anexo 1.1, la Administración, por cada mes del año dos mil cuatro (2004), respecto de cada uno de los productos del contribuyente, determinó por cada unidad del negocio un saldo de ingresos o de pérdidas en barriles, luego de sumar los aumentos y restar las diminuciones ocurridas diariamente durante un mes en cada una de las subunidades del negocio, como refinerías, terminales o plantas, abastecimiento marítimos y aeropuertos. Manifestó que en este caso los combustibles sufrieron eventualmente disminuciones en las mediciones diarias, empero también resulta que fue incrementado, tal como la propia Administración lo señala en el penúltimo párrafo de la página 55/90 del Informe N° 022-2009-SUNAT-2H3300-PNZ, de fecha treinta de abril de dos mil nueve, que sustenta la Resolución de Intendencia N° 0150140008193, de fecha treinta de abril de dos mil nueve, en los siguientes términos “la merma ha sido determinada tomando en cuenta tanto los aumentos como las disminuciones de volumen de los diversos productos de la empresa”, lo que le llevó a concluir que dichas diferencias en la medición volumétrica diaria no son disminuciones ni aumentos de forma definitiva, sino que tales diferencias son temporales y obedecen estrictamente a la naturaleza inherente de los hidrocarburos. Argumentó, además, que en los hidrocarburos pueden existir variaciones ya sea negativas o positivas en la medición volumétrica de su volumen, pero dichas variaciones no son de carácter definitivo, sino de carácter temporal, lo cual obedece a la propia naturaleza de los combustibles, tipo y condiciones de almacenamientos, que determina que en algunas situaciones el combustible se expande y aumente de volumen, y que en otras se contraigan y pierda volumen, pero en ambos casos con carácter temporal, lo cual difiere de las mermas, en el entendido que las disminuciones en estas son de carácter definitivo. Concluyó, por tanto, que el reparo acotado por la Administración Tributaria no se encuentra arreglado a ley, por lo que la demanda carece de asidero fáctico y jurídico, no pudiendo ser amparada. 3) Fundamentos de la sentencia de vista Ante el recurso de apelación interpuesto por la Sunat, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima confirmó la sentencia apelada que declaró infundada la demanda. Indicó que la conclusión asumida por la Administración Tributaria se sustenta en una errónea apreciación respecto de las variaciones volumétricas de combustibles, calificándolas indebidamente como mermas, pues tales variaciones registradas en forma diaria por la empresa contribuyente han sido positivas en unos casos y negativas en otros, a partir de lo cual aquella las compensó para determinar saldos mensuales positivos o negativos, acotando como mermas no acreditadas únicamente estos últimos; empero, según expresó, resulta ostensible que tal postura no responde a la definición legal de merma (que siempre importa una pérdida o desaparición física, en volumen, peso o cantidad de las existencias originada por causas inherentes a su propia naturaleza o a su proceso productivo), atendiendo a que las aludidas variaciones volumétricas de combustibles son en esencia, variaciones temporales, mas no una evaporación, pérdida o desaparición física y definitiva de dichas sustancias, tal como lo ha dejado correctamente precisado el Tribunal Fiscal en la ratio decidendi del acto administrativo impugnado en este proceso. Añadió que para un cabal entendimiento del asunto controvertido, era conveniente precisar que las variaciones volumétricas de combustibles (aumento y/o disminución de volumen de los mismos) importan un fenómeno físico que por su importancia ha merecido incluso regulación mediante el artículo 36 del Reglamento de Seguridad para el Almacenamiento de Hidrocarburos, aprobado por el Decreto Supremo N° 052-93-EM. Señaló, además, que los argumentos esgrimidos por la Procuraduría Pública de la Sunat, en apoyo del recurso impugnativo interpuesto contra la sentencia de primera instancia, carecen en rigor de sustento, al haberse establecido que las variaciones volumétricas de combustibles constatadas no constituyen mermas (esto es, pérdidas o desaparición de tales productos), sino variaciones temporales que responden al fenómeno físico propio de su naturaleza, por lo que no resulta de aplicación al caso sub-examine lo previsto en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF. III. RECURSO DE CASACIÓN: Mediante la resolución de fecha uno de agosto de dos mil dieciséis[11], se declaró procedente el recurso interpuesto por la Sunat, en mérito a las siguientes causales: a) Vulneración al derecho a la motivación de las resoluciones judiciales previsto en el inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado, concordante con el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial Sostiene que la Sala Superior no sustentó las razones por las cuales consideró que el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define a las mermas como pérdidas físicas definitivas de las existencias, cuando evidentemente dicho literal no define a las mermas de ese modo. Señala, además, que no motivó debidamente por qué consideró que las pérdidas volumétricas de combustible en un determinado período por razones inherentes a su naturaleza no constituyen mermas; y que tampoco fundamentó por qué no analizó el reparo efectuado por la Administración, el cual si bien se encuentra vinculado al impuesto a la renta, el fundamento esencial del reparo consiste en el retiro de bienes por mermas referidas al impuesto general a las ventas, es decir, no hizo referencia de por qué consideró que la pérdida volumétrica de combustible no constituye un autoconsumo (retiro de bienes). b) Infracción normativa por interpretación errónea del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Señala que la Sala Superior, en los considerandos décimo y undécimo, interpretó que para considerar las pérdidas volumétricas de combustibles como mermas, estas tenían que ser definitivas en el tiempo (pérdidas constantes o continuas), pese a que la norma en referencia no hace mención alguna que la merma deba constituir una pérdida física ‘definitiva’; lo cual constituye una interpretación errónea del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Argumenta que de una interpretación literal y lógica de la norma en referencia se desprende que las mermas constituyen pérdidas físicas en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionadas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo; es decir, según indica, para efectos tributarios basta que se verifique en un determinado período la pérdida física de la existencia para que sea considerada como merma; precisando que la norma no hace mención a una pérdida física definitiva. IV. DICTAMEN FISCAL SUPREMO: El Fiscal Supremo en lo contencioso administrativo, mediante el Dictamen N° 1660-2016-MP-FN-FSCA[12], opina que se declare fundado en parte el recurso de casación interpuesto, se declare nula la sentencia de vista, y se ordene a la Sala Superior que emita nueva resolución. V. CONSIDERACIONES: PRIMERO: Del recurso de casación 1.1. El recurso de casación tiene como fines esenciales la correcta aplicación e interpretación del derecho objetivo y la unificación de la jurisprudencia nacional de la Corte Suprema de Justicia, conforme se señala en el artículo 384 del Código Procesal Civil. 1.2. Respecto a la causal de infracción normativa, según Rafael de Pina: “El recurso de casación ha de fundarse en motivos previamente señalados en la ley. Puede interponerse por infracción de ley o por quebrantamiento de forma. Los motivos de casación por infracción de ley se refieren a la violación en el fallo de leyes que debieran aplicarse al caso, a la falta de congruencia de la resolución judicial con las pretensiones deducidas por las partes, a la falta de competencia etc.; los motivos de la casación por quebrantamiento de forma afectan (…) a infracciones en el procedimiento”[13]. De ello se entiende que la causal de infracción normativa supone una violación a la ley, la cual puede presentarse en la forma o en el fondo[14]. 1.3. En ese sentido, el recurso de casación es un medio impugnatorio de carácter excepcional, cuya concesión y presupuestos de admisión y procedencia están vinculados a los ‘fines esenciales’ para los cuales ha sido previsto, esto es, la correcta aplicación e interpretación del derecho objetivo y la unificación de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia, como se señala en el primer párrafo del presente considerando; siendo así, sus decisiones en el sistema jurídico del país tienen efectos multiplicadores y, a su vez, permiten la estabilidad jurídica y el desarrollo de la nación, de allí la importancia de aquellas. 1.4. Del mismo modo, corresponde mencionar de manera preliminar, que la función nomofiláctica del recurso de casación garantiza que los Tribunales Supremos sean los encargados de salvaguardar el respeto del órgano jurisdiccional al derecho objetivo, evitando así cualquier tipo de afectación a normas jurídicas materiales y procesales, procurando, conforme se menciona en el artículo 384 del Código Procesal Civil, su adecuada aplicación al caso concreto. SEGUNDO: Cuestión fáctica asentada en sede judicial Al respecto, resulta conveniente precisar que en sede casatoria no se evalúan pruebas ni se introducen hechos que no hayan sido discutidos a nivel administrativo ni judicial, por lo que se procede a señalar la situación fáctica que ha quedado sentada durante el proceso: 1) Mediante el Requerimiento N° 0122080001166, la Administración solicitó a la recurrente que presentara los Movimientos de productos a granel de sus unidades de negocio y sedes productivas de enero a diciembre de dos mil cuatro, el Balance Volumétrico de Producción de Refinerías correspondiente al ejercicio dos mil cuatro (2004), así como el reporte de inventario físico crudo y productos a nivel de empresa en barriles y nuevos soles por el ejercicio dos mil cuatro (2004). En los resultados del referido requerimiento, el auditor dejó constancia de que la recurrente cumplió con presentar la información solicitada. 2) Posteriormente, mediante el Requerimiento N° 0122080001653, la Administración expuso que de los controles de Movimiento de Productos a granel (MPG) verificó que diariamente se presentaban mermas o variaciones en el volumen de las existencias de combustibles, lo que afectaría los resultados del ejercicio al estar dichas mermas insumidas en la existencia final, siendo que a menor existencia final por efecto de la merma, se generaba mayor costo de venta, por lo que para efectos del impuesto general a las ventas correspondía reintegrarse el crédito fiscal si las mermas no estaban debidamente acreditadas; por tal motivo solicitó a la recurrente sustentar por escrito y adjuntar el informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, sobre las mermas de combustible por las unidades de negocio correspondientes a aeropuertos, buques, plantas y refinerías. 3) En respuesta al citado requerimiento, la recurrente presentó un Informe IFIN-533-2008, en el cual se expuso que las variaciones se deben exclusivamente al aumento o disminución volumétrica causada por los procesos operativos propios de la industria petrolera, y que dichas variaciones influyen en la determinación del costo de las existencias, por lo que se registran contablemente en la cuenta de existencias como costo computable, siéndole aplicable el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta y la NIC 2, esta última en especial dado que al ser normal en la industria del petróleo la disminución del volumen del hidrocarburo, la misma no se considera como diferencia de inventario, sino que se carga al costo de producción, no correspondiendo su deducción como gasto; de ahí que, según se manifestó, no sería aplicable a su caso el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, razón por la cual no se necesitaba sustentar las referidas variaciones con el informe técnico requerido. 4) En el Resultado del Requerimiento N° 0122080001653 la Administración dio cuenta del referido informe señalando que la recurrente no acreditó las mermas de acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que reparó como retiro de bienes las mermas no sustentadas por un importe ascendente a veinte millones seiscientos cuarenta y siete mil novecientos ochenta y tres con 79/100 soles (S/ 20 647 983.79). TERCERO: Cuestión en debate La cuestión controvertida consiste en determinar si las pérdidas físicas de combustible constituyen mermas en los términos del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; y, de no ser así, establecer cuál es el tratamiento tributario que corresponde aplicar a estas pérdidas físicas. CUARTO: Sobre la vulneración al derecho a la motivación de las resoluciones judiciales previsto en el inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado, concordante con el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial 1.1. En el inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú se establece lo siguiente: “Artículo 139.- Principios de la Administración de Justicia Son principios y derechos de la función jurisdiccional: (…) 5. La motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan” (resaltado añadido). 1.2. Por su parte, el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial, aprobado por Decreto Supremo N° 017-93-JUS, tiene el siguiente tenor: “Artículo 12.- Motivación de resoluciones Todas las resoluciones, con exclusión de las de mero trámite son motivadas, bajo responsabilidad, con expresión de los fundamentos en que se sustentan. Esta disposición alcanza a los órganos jurisdiccionales de segunda instancia que absuelve el grado, en cuyo caso, la reproducción de los fundamentos de la resolución recurrida, no constituye motivación suficiente” (el énfasis es nuestro). 1.3. Sobre el derecho a la debida motivación, el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N° 03433-2013-PA/TC (fundamento 4), ha señalado lo siguiente: “4.4.3) El derecho a la debida motivación de las resoluciones importa pues que los órganos judiciales expresen las razones o justificaciones objetivas que la llevan a tomar una determinada decisión. Esas razones, por lo demás, pueden y deben provenir no sólo del ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los propios hechos debidamente acreditados en el trámite del proceso” (el énfasis es nuestro). 1.4. Respecto de la motivación insuficiente y aparente, el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N° 04298-2012-PA/TC (fundamento 13), ha determinado lo siguiente: “a) Inexistencia de motivación o motivación aparente. Está fuera de toda duda que se viola el derecho a una decisión debidamente motivada cuando la motivación es inexistente o cuando la misma es solo aparente, en el sentido de que no da cuenta de las razones mínimas que sustentan la decisión o de que no responde a las alegaciones de las partes del proceso, o porque solo intenta dar un cumplimiento formal al mandato, amparándose en frases sin ningún sustento fáctico o jurídico” (el resaltado es nuestro). 1.5. El derecho a la motivación de las resoluciones judiciales garantiza que los jueces, cualquiera sea la instancia a la que pertenezcan, expresen el proceso lógico que los ha llevado a decidir la controversia, asegurando que el ejercicio de la potestad de administrar justicia se haga con sujeción a la Constitución Política del Perú y a la ley, pero también con la finalidad de facilitar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de los justiciables[15]. Bajo este contexto, el contenido esencial del derecho y principio de motivación de las resoluciones judiciales se presenta siempre que exista fundamentación jurídica, congruencia entre lo pedido y lo resuelto y, por sí misma la resolución judicial exprese una suficiente justificación de la decisión adoptada, aun si esta es breve o concisa, o se presenta el supuesto de motivación por remisión[16]. 1.6. En el presente caso, la recurrente señala como argumentos que en la sentencia de vista advierte vicios de motivación insuficiente, manifestando para tal efecto lo siguiente: 1) No se han sustentado debidamente las razones por las cuales consideró que el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define a las mermas como pérdidas físicas definitivas de las existencias, cuando evidentemente dicho literal no define a las mermas de ese modo; 2) no se ha motivado debidamente por qué se determinó que las pérdidas volumétricas de combustible en un determinado período por razones inherentes a su naturaleza no constituyen mermas, pese a que el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta hace explícita mención a que las mermas son simplemente las pérdidas físicas en el volumen peso o cantidad de las existencias en un determinado periodo, como ha ocurrido en el presente caso; y 3) no se ha fundamentado por qué no se analizó el reparo efectuado por la Administración, el cual si bien se encuentra vinculado al impuesto a la renta, el fundamento esencial del reparo consiste en el retiro de bienes por mermas referidas al impuesto general a las ventas, es decir, no ha hecho referencia alguna de la razón por la cual consideró que la pérdida volumétrica de combustible no constituye un autoconsumo (retiro de bienes). 1.7. Ante ello, corresponde señalar que de la sentencia de vista se advierte que la Sala Superior expresó en torno de la naturaleza de las variaciones volumétricas del combustible y las mermas, lo siguiente: “(…) DÉCIMO.- Que, incidiéndose en los antecedentes reseñados, se evidencia que la conclusión asumida por la Administración Tributaria se sustenta en una errónea apreciación respecto de las variaciones volumétricas de combustibles, calificándolas indebidamente como mermas, pues tales variaciones registradas en forma diaria por la empresa contribuyente han sido positivas en unos casos y negativas en otros, a partir de lo cual aquélla las compensó para determinar saldos mensuales positivos o negativos, acotando como mermas no acreditadas únicamente estos últimos; empero, resulta ostensible que esta postura no responde a la definición legal de merma –que siempre importa una pérdida o desaparición física, en volumen, peso o cantidad de las existencias, originada por causas inherentes a su propia naturaleza o a su proceso productivo –, atendiendo a que las aludidas variaciones volumétricas de combustibles son, en esencia, variaciones temporales, mas no una evaporación, pérdida o desaparición física definitiva de dichas sustancias, tal como lo ha dejado correctamente precisado el Tribunal Fiscal en la ratio decidendi del acto administrativo impugnado en este proceso; conviene añadir, para un cabal entendimiento del asunto controvertido, que las variaciones volumétricas de combustibles (aumento y/o disminución de volumen de los mismo) importan un fenómeno físico que por su importancia ha merecido incluso regulación mediante el artículo 36 del Decreto Supremo número 052-93-EM, Reglamento de Seguridad para el Almacenamiento de Hidrocarburos, conforme al cual, “Cuando la capacidad de operación de los tanques en menor que la capacidad nominal de los mismos, deberá preverse niveles mínimos de operación para evitar efectos de vórtice en las boquillas de salida, así como niveles máximos para evitar reboses en la operación de llenado. a) En los tanques atmosféricos, el máximo nivel de llenado deberá ser tal que permita la expansión por cambios de temperatura, también deberá tomarse en cuenta las limitaciones en altura por las dimensiones de los techos y/o sábanas flotantes. b) En los tanques de presión y/o de GLP, el máximo nivel de llenado será el que permita la expansión del líquido, asumiendo que este descarga a la máxima temperatura posible en ese servicio, sin tener en cuenta la temperatura ambiental o la temperatura del líquido en el momento del llenado. c) En los tanques de bajo presión y/o refrigerados, el máximo nivel de llenado deberá tomar en cuenta la expansión del líquido a la temperatura de equilibrio del líquido para la presión de apertura de la válvula de alivio. d) En las instalaciones que reciban líquidos de tuberías o de buques cisternas, deberán tener equipos o procedimientos establecidos para evitar el rebose, lo que pueden ser: Control de alto nivel con cierre de válvulas, alarmas de alto nivel independiente del sistema de medición o un continuo control de nivel en el momento de llenado”; UNDÉCIMO.- Que, por consiguiente, los tres primeros argumentos esgrimidos por la Procuraduría Pública de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria en apoyo del recurso impugnativo interpuesto contra la sentencia de primera instancia, reseñados en el considerando tercero precedente, carecen en rigor de sustento, al haberse establecido que las variaciones volumétricas de combustibles constatadas no constituyen mermas – esto es, pérdidas o desaparición de tales productos –, sino variaciones temporales que responden al fenómeno físico propio de su naturaleza, y por ende, no resulta de aplicación al caso subexamine lo previsto en el artículo 21, inciso c), del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, modificado por el artículo 10 del Decreto Supremo número 194-99- EF (…)”. 1.8 De tales argumentos se observa que el Colegiado Superior no cumplió con exponer las razones de hecho y de derecho por las cuales consideró que las mermas, en el entendido de la pérdida física en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a la naturaleza del bien o del proceso productivo; deban constituir pérdidas definitivas y no temporales; más aún si este es el motivo por el cual consideran que las variaciones en el volumen de las existencias de combustible no constituyen mermas. 1.9 Así también, se advierte que la Sala de Mérito ha afirmado que las mermas constituyen pérdidas físicas definitivas y no variables –a pesar de que en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no se establece tal característica–, y que como en este caso han ocurrido aumentos y disminuciones en el volumen del combustible, estos constituyen variaciones temporales que responden al fenómeno físico de su naturaleza y no mermas, sin justificar tal afirmación en razones jurídicas, jurisprudenciales, doctrinales o algún informe técnico especializado emitido sobre la materia. 1.10 A la vez, se observa que la Sala Superior tampoco ha cumplido con expresar los fundamentos por los cuales correspondería dejar sin efecto el reparo efectuado por la Administración Tributaria, referido al retiro de bienes, dado que el contribuyente no demostró que las pérdidas físicas tengan las características de mermas; así como tampoco ha expuesto el tratamiento tributario que efectuara el contribuyente (cargar estas pérdidas físicas al costo de producción) en torno de las pérdidas físicas del combustibles en contraste con el que realizó la Administración Tributaria, a fi n de analizar cuál es el adecuado atendiendo a las normas aplicables al presente caso, así como a la jurisprudencia y doctrina desarrollada sobre el tema. 1.11 Es así que se evidencia que el Colegiado de Mérito concluyó sin fundamentar por qué en este caso no resultaba aplicable el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, cuando esta norma, de forma específica, regula el tratamiento tributario de la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias. 1.12 En ese sentido, al observarse que la Sala Superior no emitió pronunciamiento en torno de las circunstancias referidas en los párrafos que anteceden, se concluye que no ha cumplido con motivar debidamente su decisión, esto es, exponer las razones de hecho y de derecho por las cuales resolvió confirmar la sentencia de primera instancia, que declaró infundada la demanda; no siendo suficiente la sola afirmación en torno a que en el presente caso no corresponde que se aplique el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Rentas en tanto, a su criterio, la pérdida física del combustible ocurrido en este caso no constituiría merma, sin haber analizado previamente las cuestiones fácticas del caso, ni el tratamiento tributario de las mermas, del retiro de bienes para efectos del Impuesto General a las Ventas, y del costo de ventas en relación con el crédito fiscal. 1.13 Consecuentemente, se colige que la Sala Superior ha emitido una decisión con motivación inexistente, en los términos del Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N° 04298- 2012-PA/TC, al no haber expuesto los motivos por los cuales resolvió confirmar la sentencia de primera instancia que declaró infundada la demanda, decisión que implica que se desconozca el reparo por retiro de bienes para efectos del impuesto general a las ventas efectuado por la Administración Tributaria. 1.14 Es preciso enfatizar que no es posible que la falta de justificación en las decisiones sea un hecho irrelevante para los órganos jurisdiccionales que actúan en calidad de revisores, en tanto todos los jueces nos encontramos obligados a exponer las razones en las cuales se sustentan nuestras decisiones, por cuanto el Estado de Derecho en el que nos desarrollamos nos obliga a que toda decisión debe encontrarse debida y suficientemente motivada, a fi n de que los justiciables puedan efectuar una legítima defensa; aceptar una decisión sin justificación significaría ir en contra de todo nuestro ordenamiento legal. 1.15 Por consiguiente, corresponde declarar fundado el recurso de casación interpuesto por la Sunat, al haberse infringido el inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, así como el artículo 12 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, normas referidas al principio y derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales, puesto que no se motivó debidamente la decisión arribada por la Sala Superior, así como tampoco se analizó y aplicó la normatividad correspondiente al presente caso. VI. DECISIÓN: Por los fundamentos expresados; de conformidad con el dictamen Fiscal Supremo en lo contencioso administrativo; y en aplicación de lo establecido en el artículo 396 del Código Procesal Civil: MI VOTO es por que se declare FUNDADO el recurso de casación de fecha doce de octubre de dos mil quince, interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria; en consecuencia, NULA la sentencia de vista contenida en la resolución número veintidós, de fecha diecisiete de septiembre de dos mil quince; y SE ORDENE que la Sala Superior emita nuevo pronunciamiento atendiendo a los términos expuestos en las consideraciones precedentes; en el proceso seguido por la recurrente contra el Tribunal Fiscal y Petróleos del Perú Sociedad Anónima, sobre proceso contencioso administrativo; y se devuelvan los actuados. S.S. CARTOLIN PASTOR.

[1] Corte IDH. OC-9/87 “Garantías Judiciales en Estados de Emergencia”, párr. 28.

[2] De conformidad con lo establecido en el artículo 197 del Código Procesal Civil.

[3] Que corre en fojas 22 del principal.

[4] Artículo 37.- A fi n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: f) Las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fi jo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes.

[5] Norma Internacional de Contabilidad, Ofi cializada mediante la Resolución de Contaduría N° 007-96-EF/93.01 del 11 de agosto de 1996.

[6] Obrante a fojas 414 del expediente principal.

[7] Obrante a fojas 398 del expediente principal.

[8] Obrante a fojas 284 del expediente principal.

[9] Obrante a fojas 22 del expediente principal.

[10] Obrante a fojas 284 del expediente principal.

[11] Obrante a fojas 100 del cuaderno de casación.

[12] Obrante a fojas 110 del cuaderno de casación.

[13] De Pina, Rafael. (1940). Principios de Derecho Procesal Civil. México: Ediciones Jurídicas Hispano Americana; p. 222.

[14] Escobar Fornos, Iván. (1990). Introducción al proceso. Bogotá, Colombia: Editorial Temis; p. 241.

[15] Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 8125-2005- PHC/TC (fundamento 11).

[16] Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 1230-2002- HC/TC (fundamento 11).