REVOCACIÓN VS NULIDAD EN EL TRIBUNAL FISCAL

CAS. Nº 17781-2016 LIMA

SUMILLA: La Resolución del Tribunal Fiscal que revoca la Resolución de Intendencia, y dispone recalcular el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 y el Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002, sí causa estado, toda vez que dicha decisión no puede ser cuestionada en sede administrativa; en consecuencia, la resolución administrativa de autos si puede ser recurrida mediante demanda contenciosa administrativa. Lima, diecinueve de julio de dos mil dieciocho.-

LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA. – I. VISTA; la causa diecisiete mil setecientos ochenta y uno – dos mil dieciséis, con el acompañado en quince tomos, con lo expuesto en el Dictamen Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha con los señores Jueces Supremos Rueda Fernández – Presidente, Wong Abad, Sánchez Melgarejo, Cartolin Pastor y Bustamante Zegarra; luego de verificada la votación con arreglo a ley, se emite la siguiente sentencia: 1.1. OBJETO DEL RECURSO DE CASACIÓN: Se trata del recurso de casación interpuesto por la demandante Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, de fecha veintiséis de agosto de dos mil dieciséis, a fojas doscientos ochenta y cinco contra la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciséis, de fecha dieciocho de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas doscientos setenta y cuatro, expedida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, que revocó la sentencia apelada contenida en la resolución número nueve, de fecha treinta de junio de dos mil quince, obrante a fojas ciento cincuenta y cuatro, que declaró fundada la demanda, y reformándola la declara improcedente, en los seguidos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat contra Perú Ocean Internacional Sociedad Anónima Cerrada y otro, sobre acción contenciosa administrativa. 1.2. CAUSALES POR LAS CUALES SE HA DECLARADO PROCEDENTE EL RECURSO DE CASACIÓN: Mediante resolución suprema de fecha ocho de febrero de dos mil diecisiete que obra a fojas ciento treinta y tres del cuaderno de casación formado en esta Sala Suprema, se declaró procedente el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, por las siguientes causales: i) Infracción normativa por inaplicación del artículo III del Título Preliminar del Código Procesal Civil; sostiene que el fallo de improcedencia no resuelve su pretensión (incertidumbre jurídica), por el contrario, les deja en una peor situación en la que se encontraba al interponer la demanda, puesto que primero les da la razón al establecer que la decisión de revocar del Tribunal Fiscal es errado y que lo correcto era declarar la nulidad de conformidad al artículo 109 numeral 2 del Código Tributario, sin embargo, declara improcedente su demanda justamente porque su pretensión cumplía su finalidad. ii) Infracción normativa del numeral 6 del artículo 50 e inciso 4 del artículo 122 del Código Procesal Civil; postula que la decisión de la Sala Superior incurre en incongruencia externa, toda vez que al haber verificado que, efectivamente, el Tribunal Fiscal debió declarar la nulidad más no la revocación de los actos administrativos impugnados, lo que tenía que hacer era confirmar la apelada y en consecuencia estimar la demanda, ya que precisamente ese era el fundamento principal de la misma, pero de ningún modo declararla improcedente; asimismo, señala que la sentencia de vista incurre en incongruencia procesal interna, pues en el quinto considerando sostiene que pese al vicio incurrido por el Tribunal Fiscal, la Administración Tributaria debía entender que la expresión revocar la Resolución de Intendencia, equivale a la nulidad del procedimiento, es decir, que el fallo revocatorio del colegiado administrativo era uno de nulidad, y en tal virtud, tenía que proceder a revocar el acto viciado; por tanto, en su parte resolutiva declara improcedente la demanda por carecer de interés para obrar, lo cual evidencia una incoherencia entre los fundamentos de la sentencia y la decisión. iii) Infracción normativa por inaplicación del numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado, el artículo I del Título Preliminar del Código Procesal Civil y el artículo 1 de la Ley N° 27584; sosteniendo medularmente que, la sentencia de vista vulnera el principio constitucional de acceso a la tutela jurisdiccional efectiva de la Administración Tributaria, en razón a que pese haberse cumplido la finalidad de su pretensión decide emitir una sentencia inhibitoria; y que con la sentencia recurrida no se cumple la finalidad del proceso contencioso administrativo, dado que a pesar que el colegiado superior después de un control legal de la actuación del Tribunal Fiscal ha concluido que el fallo debió ser anulatorio y no revocatorio de acuerdo al artículo 109 del Código Tributario, decide declarar su improcedente su demanda. iv) infracción normativa por aplicación indebida del artículo 148 de la Constitución Política del Estado, sostiene que ello ha ocurrido al desconocer el correcto concepto del término “causar estado”, en ese sentido, el extremo impugnado de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6850-8-2014 sí causa estado, pues contiene una decisión definitiva emitida en última instancia administrativa que revoca la resolución de intendencia y los valores, concluyendo de ese modo con el procedimiento contencioso tributario; sin perjuicio de lo anterior, el extremo de la referida Resolución del Tribunal Fiscal, también causa estado al producir un estado de indefensión a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat al no disponer la nulidad del acto viciado, a efectos de renovar el mismo y determinar el impuesto a la renta sobre la base presunta del ejercicio dos mil dos y el Impuesto General a las Ventas del mismo ejercicio, en virtud a su facultad de fiscalización y determinación. v) Infracción normativa por inaplicación del numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario y del numeral 12.1 del artículo 12 y numeral 13.1 del artículo 13 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General; alegando medularmente que la decisión inhibitoria de la sentencia de vista tiene como consecuencia la vulneración de los anotados artículos, toda vez que convalida el fallo arbitrario, oscuro y ambiguo del Tribunal Fiscal, infringiendo implícitamente las preanotadas normas. 1.3. DICTAMEN FISCAL SUPREMO: La Fiscalía Suprema mediante Dictamen Fiscal Supremo N° 1108-2017-MP-FN-FSCA, de fojas ciento cuarenta y nueve del Cuaderno de Casación, opina que se declare infundado el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – Sunat, en consecuencia, no casar la sentencia de vista. II. CONSIDERANDO: PRIMERO.- Antecedentes: Previo al análisis y evaluación de las causales expuestas en el recurso de casación, resulta menester realizar un breve recuento de las principales actuaciones procesales: 1.1. Demanda: Con fecha primero de octubre de dos mil catorce, obrante a fojas cinco, la parte demandante Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, interpone demanda, solicitando, lo siguiente: Pretensión Principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6850- 8-2014 del seis de junio de dos mil catorce, que resolvió revocar la Resolución de Intendencia N° 026-014-0022186/SUNAT del veintiséis de abril de dos mil siete, en el extremo correspondiente al reparo por ingresos omitidos producto de la diferencia de inventario respecto de los productos harina de pescado, aceites de pescado con incidencia en el Impuesto a la Renta del ejercicio dos mil dos e Impuesto General a las Ventas de febrero, mayo a setiembre, noviembre y diciembre de dos mil dos y deja sin efecto la Resolución de Determinación N° 024-003-0000740 referida al pago a cuenta del Impuesto a la Renta de diciembre de dos mil dos. Pretensión Accesoria: Se ordene al Tribunal Fiscal emita nueva resolución. La parte demandante sustenta su pretensión en los siguientes hechos: a) Se aprecia una evidente violación a lo previsto expresamente en el artículo 109 del Código Tributario, siendo que el motivo por el cual, el Tribunal Fiscal revoca la Resolución de Intendencia N° 026- 014-0022186/SUNAT del veintiséis de abril de dos mil siete, es que el procedimiento legal usado por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat para determinar ventas omitidas sobre base presunta no es, supuestamente, el previsto en el artículo 69 del mismo cuerpo legal antes mencionado; por lo demás en el caso del pago a cuenta de diciembre de dos mil dos, se dice que es un acto no motivado (artículo 103 del Código Tributario), vale decir que no se ha seguido tampoco en ese caso, el procedimiento legal establecido en la conformación del acto administrativo emitido por la administración tributaria. b) Dado que el incumplimiento del procedimiento regular en la emisión de un acto administrativo implicaría que el mismo adolece de un requisito de validez, por lo que conforme con la concordancia de lo previsto en los artículos 3 numeral 5 y 10 inciso 2 de la Ley N° 27444, así como conforme a lo previsto en el artículo 109 inciso 2 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la consecuencia de dicho incumplimiento no era otra que la anulación de la Resolución de Intendencia, en cuanto a los reparos, pero nunca su revocatoria; por lo que, es evidente, la violación al ordenamiento jurídico, puntualmente a los artículos antes mencionados, por parte de la Resolución del Tribunal Fiscal. c) La resolución impugnada viola en su objeto el ordenamiento jurídico dado que en su parte resolutiva, dispone revocar una resolución de intendencia y dejar sin efecto una resolución de determinación y demás multas derivadas de la misma, pese a que lo que correspondía legalmente, en la hipótesis negada de que la administración tributaria no haya seguido el procedimiento establecido por ley, para determinar ventas omitidas presuntas, era anularlas a fi n que la administración pudiese subsanar su propia resolución. 1.2. Contestación de demanda del Ministerio de Economía y Finanzas-MEF: Con fecha veintisiete de octubre de dos mil catorce (fojas sesenta y ocho), la procuradora pública del Ministerio de Economía y Finanzas – MEF, contesta la demanda negándola y contradiciéndola, solicitando se declare improcedente o infundada la demanda, argumentando que, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06850-8-2014 al revocar la Resolución de Intendencia N° 026-014-0022186/SUNAT deja sin efecto los valores emitidos justamente porque la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat no aplicó correctamente el procedimiento de determinación sobre la base presunta establecido, por lo que en principio no emite pronunciamiento de fondo de la materia; por tanto, Resolución del Tribunal Fiscal no ha causado estado. Cabe precisar que solo se recurre a la vía contenciosa administrativa para resolver cuestiones de fondo referidos a la procedencia o no del cobro del impuesto, como en el presente caso el determinado en las Resoluciones de Determinación N° 024-003-0000722 y N° 024-003-0000742, así como las Resoluciones de Multa N° 024-002-0001229 a N° 024- 002-0001240. El error de procedimiento detectado por el Tribunal Fiscal no refiere a elementos netamente numéricos o de simple cálculo aritmético de la deuda sino que involucran un elemento previo y como tal esencial como es la existencia de alguna causal que posibilite el proseguir con la determinación de la obligación tributaria a partir de la base presunta. El Tribunal Fiscal ha establecido en diversas resoluciones, que para determinar una deuda tributaria sobre la base presunta, el Código Tributario exige, en primer lugar, la comprobación previa de uno de los supuestos previstos por su artículo 64, y en segundo lugar, la aplicación de un procedimiento de presunción expresamente contemplado por la ley. 1.3. Mediante resolución número cuatro del diez de diciembre de dos mil catorce, de fojas ciento once, se declara la rebeldía de la codemandada Perú Ocean Internacional Sociedad Anónima Cerrada. 1.4. Sentencia de primera instancia: Emitida por el Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fecha treinta de junio de dos mil quince, obrante a fojas ciento cincuenta y cuatro, que declaró fundada la demanda. Sostiene el Juzgado –entre otros aspectos– que, se puede concluir que la Administración Tributaria para efecto de determinar la deuda tributaria sobre base presunta, debe cumplir cuidadosamente el procedimiento que le corresponde, pues de no cumplirlo, la resolución que determine la deuda tributaria sobre base presunta estará incursa en causal de nulidad por no seguir el procedimiento establecido en la norma. Si bien en el presente caso el Colegiado revocó las referidas Resoluciones de Determinación y de Multa emitidas por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat en razón que el procedimiento para determinar la base presunta no se ajustaba a lo establecido por ley; que dicha decisión de revocar constituye una medida extrema que implicaría asumir que la demandante ha incurrido en errores insubsanables que producen como resultado el limitar definitivamente de su función fiscalizadora respecto de la contribuyente Perú Ocean Internacional Sociedad Anónima Cerrada, lo cual es contrario al principio constitucional de razonabilidad que debe revestir todo pronunciamiento de los entes administrativos. 1.5. Sentencia de vista: Emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fecha dieciocho de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas doscientos setenta y cuatro, que revocó la sentencia apelada que declaró fundada la demanda, y reformándola la declara improcedente. Sostiene la Sala Superior –entre otros aspectos– que, la decisión de revocar la Resolución de Intendencia N° 026-014-0022186/SUNAT en el extremo referido al reparo por ingresos omitidos producto de la diferencia de inventarios respecto de los productos harina de pescado y aceite de pescado con incidencia en el Impuesto a la Renta del ejercicio dos mil dos y el Impuesto General a las Ventas de febrero, mayo a setiembre, noviembre y diciembre de dos mil dos, así como de dejar sin efecto la Resolución de Determinación N° 024-003-0000740 referida al pago a cuenta del Impuesto a la Renta de diciembre de dos mil dos, resulta en estricto coherente con la nulidad del procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta correspondiente a los tributos y períodos ya referidos, lo cual supondrá retrotraer dicho procedimiento a la fase respectiva a fi n de que se renueven aquellas actuaciones afectadas con invalidez. Que la interpretación efectuada resulta, por lo demás, en armonía con lo prescrito en el artículo 109 inciso 2 del invocado Código Tributario, de aplicación al caso concreto por razón de temporalidad, según el cual los actos de la Administración Tributaria son nulos cuando son dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido. No cabe duda que la cuestionada decisión del Tribunal Fiscal no importa en rigor un pronunciamiento de fondo, encontrándose orientada a reencauzar el referido procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, según los vicios de nulidad advertidos, y en ese sentido, constituye un acto administrativo que no causa estado. SEGUNDO.- Consideraciones previas del recurso de casación: 2.1. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el recurso extraordinario de casación tiene por objeto, el control de las infracciones que las sentencias o los autos puedan cometer en la aplicación del Derecho; partiendo a tal efecto de los hechos considerados probados en las instancias de mérito y aceptados por las partes, para luego examinar si la calificación jurídica realizada es la apropiada a aquellos hechos. No bastando la sola existencia de la infracción normativa, sino que se requiere que el error sea esencial o decisivo sobre el resultado de lo decidido. 2.2. En ese sentido, atendiendo a que se han denunciado infracciones a normas procesales y materiales se emitirá pronunciamiento, en primer término, sobre la causal inicialmente denunciada (procesal), pues resulta evidente que de estimarse la misma, carecería de objeto pronunciarse sobre las demás causales, al encontrarse perjudicada la validez de los actos procesales, caso contrario, de no ser estimada dicha causal, recién correspondería emitir pronunciamiento sobre las causales de carácter material. TERCERO.- Acerca de la infracción normativa inaplicación del artículo III del Título Preliminar del Código Procesal Civil, e, infracción normativa por aplicación indebida del artículo 148 de la Constitución Política del Estado. 3.1. Resulta necesario precisar que el agotamiento de la vía administrativa, constituye un requisito de procedencia para la interposición de un proceso contencioso administrativo[1], impidiendo que la controversia vuelva a discutirse en sede administrativa por el administrado. La doctrina ha sostenido alternativa y/o concurrentemente que la exigencia de la vía previa, persigue como finalidades: producir una etapa conciliatoria previa a la controversia judicial; dar a la Administración Pública la posibilidad de revisar decisiones, subsanar errores y promover su autocontrol jerárquico de lo actuado por sus instancias inferiores, reforzar la presunción de legitimidad de los actos administrativos, para que no llegue al cuestionamiento judicial, actos irreflexivos o inmaduros; y limitar la promoción de acciones judiciales precipitadas contra el Estado[2] . 3.2. Al respecto, como se ha mencionado, el artículo 148 de la Constitución Política del Estado, concordado con el artículo 1 de la Ley N° 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo, establecen que solo las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación judicial mediante la acción contencioso administrativa. En ese sentido, se entiende que un acto administrativo causa estado cuando la Administración ha emitido un pronunciamiento de fondo (derecho sustantivo) respecto a la petición de los administrados, en cada oportunidad que estos han interpuesto los medios impugnatorios establecidos por ley, en las instancias administrativas correspondientes, siendo por tanto susceptible de ser impugnado en la vía judicial. Dromi[3] señala que: “La decisión judicialmente impugnable debe ser definitiva y que cause estado. No debe ser un acto firme, que es consecuencia del consentimiento de él o de la caducidad de la acción por expiración del plazo. El carácter definitivo firme del acto excluye la impugnación judicial, al paso que el carácter definitivo que causa estado es el único que habilita la impugnación judicial de las decisiones administrativas”. 3.3. Desde una perspectiva puramente procedimental, el término “causar estado” debe ser entendido en referencia a la condición que adquieren los actos de la Administración cuando ya no es posible ejercer contra ellos ninguno de los recursos administrativos previstos en la ley para obtener su modificación o anulación. En estos casos, la ley acotada declara que se ha producido el agotamiento de la vía administrativa y que, en consecuencia, lo decidido por la Administración ya no podrá ser objeto de impugnación ante sus propios órganos. Y es bajo esta perspectiva que el artículo 218 de la Ley N° 27444 se pronuncia, al establecer en su inciso 218.1, que los actos administrativos que agotan la vía administrativa podrán ser impugnados ante el Poder Judicial mediante el proceso contencioso-administrativo a que se refiere el Artículo 148 de la Constitución Política del Estado. 3.4. No obstante ello, la expresión “causar estado” empleado en el texto constitucional no puede ser restringida únicamente a los términos procedimentales descritos en el párrafo precedente, pues su sentido interpretativo no se limita a la imposibilidad de cuestionar la actuación de la administración dentro del procedimiento administrativo; sino que, además, también se refiere a la existencia de una modificación o impacto en la esfera jurídica del administrado que goza de carácter definitivo, esto es, que no implicará una afectación a su interés de carácter concluyente o rotundo. En este sentido, el sometimiento de una actuación administrativa al proceso judicial previsto en el artículo 148 de la Constitución Política del Estado, requerirá también que lo decidido en ella ostente esta condición determinante, en el sentido, que implique una injerencia en la esfera jurídica del administrado de características conclusivas. 3.5. En tal sentido, considerando lo invocado por la recurrente y básicamente el contenido y alcances de la Resolución Administrativa cuestionada (RTF), se tiene que la evaluación de su legalidad deviene procedente en la vía contencioso administrativa, toda vez, que en los términos de tal pronunciamiento la entidad demandada ha puesto fi n a la controversia administrativa e impide la prosecución del procedimiento administrativo tributario, pues ello se desprende cuando el Tribunal Fiscal revoca la Resolución de Intendencia N° 026-014-0022186/SUNAT, disponiendo que la Administración proceda conforme lo señalado en dicha resolución, sobre la base que: “[…] de acuerdo a lo señalado en los considerandos anteriores el procedimiento seguido por la Administración, respecto de los productos de ‘harina de pescado’. ‘aceite de pescado’ y ‘petróleo industrial residual – 500’ correspondiente al ejercicio 2002 no se encuentra arreglado a ley, no se acredita la causal del numeral 2 del artículo 64 del Código Tributario, por lo que corresponde levantar el presente reparo respecto de dichos productos y revocar la apelada en este extremo, así como confirmar en el extremo referido al producto ‘petróleo diesel – 2’, debiendo la Administración recalcular el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 y el Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002 […]. A su vez, respecto de las Resoluciones de Multa Nº 024-002-0001230 a 024-002-0001238 y 024-002-0001240, se observa que los montos de las sanciones contenidas en las anotadas resoluciones de multa han sido calculados en función al tributo omitido o saldo a favor aumentado indebidamente en virtud de los reparos antes analizados, cuyos importes, como consecuencia de lo antes indicado, deberán ser recalculados […]”. 3.6. Considerando lo invocado, estamos frente a una Resolución (RTF N° 6850-8-2014) que en esa misma sede administrativa ha causado estado, no teniendo ante tal circunstancia la casante otra vía que la de impugnación judicial para que se determine la pertinencia o no de la legalidad del cobro que reclama. En ese sentido, al haberse establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal que se pronuncia revocando la Resolución de Intendencia N° 026-014-0022186/SUNAT, a efecto de que proceda conforme a lo anotado en el párrafo precedente, esto es, deberá recalcular el impuesto a la renta del ejercicio dos mil dos y el impuesto general a las ventas de enero a diciembre de dos mil dos, por lo que, se determina que esta resolución ha causado estado conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Constitución Política del Estado concordado con el artículo 1 de la Ley N° 27584; toda vez que dicha decisión no puede ser cuestionada en sede administrativa; en consecuencia la parte recurrente sí cuenta con interés para promover una demanda contencioso administrativa. 3.7. En ese sentido, la sentencia recurrida se encuentra afectada y no garantiza el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, en la modalidad del derecho a obtener una resolución fundada en derecho, al limitarse a indicar que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat no ha agotado la vía administrativa, sin considerar que la resolución del Tribunal Fiscal fue emita en última instancia administrativa, por lo que aquella, sí “causa estado”, correspondiendo declarar su nulidad, debiendo emitirse nuevo pronunciamiento sobre el fondo de la controversia, conforme lo previsto por el artículo 396 del Código Procesal Civil; por tanto, la infracción normativa propuesta debe declararse fundada. CUARTO.- Respecto de la infracción normativa por inaplicación del numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado, el artículo I del Título Preliminar del Código Procesal Civil y el artículo 1 de la Ley N° 27584; e, infracción normativa del numeral 6 del artículo 50 e inciso 4 del artículo 122 del Código Procesal Civil. 4.1. En cuanto al derecho al debido proceso, este no tiene una concepción unívoca, sino que comprende un haz de garantías; siendo dos los principales aspectos del mismo: El debido proceso sustantivo, que protege a los ciudadanos de las leyes contrarias a los derechos fundamentales; y, el debido proceso adjetivo o formal, que implica las garantías procesales que aseguran los derechos fundamentales. Es decir que, en el ámbito sustantivo, se refiere a la necesidad de que las sentencias sean valiosas en sí mismas, esto es, que sean razonables; mientras que el ámbito adjetivo alude al cumplimiento de ciertos recaudos formales, de trámite y de procedimiento, para llegar a una solución judicial mediante la sentencia. Derecho que se manifiesta, entre otros, en: El derecho de defensa, derecho a la prueba, a la jurisdicción predeterminada por ley o al juez natural, proceso preestablecido por Ley, derecho a la cosa juzgada, al juez imparcial, derecho a la pluralidad de instancia, derecho de acceso a los recursos, al plazo razonable; derecho a la motivación; entre otros. 4.2. Sobre motivación de las resoluciones judiciales, Roger Zavaleta Rodríguez en su libro “La motivación de las resoluciones judiciales como argumentación jurídica”[4], precisa que: “Para fundamentar la decisión es indispensable que la conclusión contenida en el fallo responda a una inferencia formalmente correcta (justificación interna). Su observancia, sin embargo, no se limita a extraer la conclusión de las premisas predispuestas, pues también comprende una metodología racional en la fijación de aquellas (justificación externa). En lo posible las premisas deben ser materialmente verdaderas o válidas, según el caso, a fin de garantizar la solidez de la conclusión. En caso contrario esta no podría ser más fuerte que las premisas. Una decisión judicial está motivada si, y solo si, es racional. A su vez, una decisión es racional si, y solo si, está justificada interna y externamente. Mientras la justificación interna expresa una condición de racionalidad formal, la justificación externa garantiza racionalidad sustancial de las decisiones judiciales. […]”. 4.3. En relación a este asunto (sobre motivación de las resoluciones judiciales), el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 1480-2006-AA/TC, ha puntualizado que: “el derecho a la debida motivación de las resoluciones importa que los jueces, al resolver las causas, expresen las razones o justificaciones objetivas que los llevan a tomar una determinada decisión. Esas razones, […] deben provenir no solo del ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los propios hechos debidamente acreditados en el trámite del proceso. Sin embargo, la tutela del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no debe ni puede servir de pretexto para someter a un nuevo examen las cuestiones de fondo ya decididas por los jueces ordinarios. En tal sentido, […] el análisis de si en una determinada resolución judicial se ha violado o no el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales debe realizarse a partir de los propios fundamentos expuestos en la resolución cuestionada, de modo que las demás piezas procesales o medios probatorios del proceso en cuestión solo pueden ser evaluados para contrastar las razones expuestas, mas no pueden ser objeto de una nueva evaluación o análisis. Esto, porque en este tipo de procesos al juez constitucional no le incumbe el mérito de la causa, sino el análisis externo de la resolución, a efectos de constatar si esta es el resultado de un juicio racional y objetivo donde el juez ha puesto en evidencia su independencia e imparcialidad en la solución de un determinado conflicto, sin caer ni en arbitrariedad en la interpretación y aplicación del derecho, ni en subjetividades o inconsistencias en la valoración de los hechos”. 4.4. Así, se entiende que el deber de motivación de las resoluciones judiciales, que es regulado por el artículo 139 inciso 5 de la Constitución Política del Estado, garantiza que los jueces, cualquiera que sea la instancia a la que pertenezcan, deben expresar el análisis que los ha llevado a decidir una controversia, asegurando que el ejercicio de administrar justicia se haga con sujeción a la Constitución y a la ley; en tal sentido, habrá motivación adecuada de las resoluciones judiciales, siempre que la resolución contenga los fundamentos jurídicos y fácticos que sustentan la decisión, que la motivación responda estrictamente a la ley y a lo que fluye de los actuados, pero además deberá existir una correspondencia lógica (congruencia) entre lo pedido y lo resuelto, de tal modo que la resolución por sí misma exprese una suficiente justificación de lo que se decide u ordena; así, se entiende que la motivación escrita de las resoluciones judiciales constituye un deber para los magistrados, tal como lo establecen los artículos 50 inciso 6[5] , 122 incisos 3 y 46 del Código Procesal Civil y el artículo 12[6] del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial; y, dicho deber implica que los juzgadores señalen en forma expresa la ley que aplican con el razonamiento jurídico a las que esta les ha llevado, así como los fundamentos fácticos que sustentan su decisión, respetando los principios de jerarquía normativa y de congruencia; además, aquello debe concordarse con lo establecido en el artículo 22[7] del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que regula acerca del carácter vinculante de la doctrina jurisprudencial. 4.5. Al respecto, se debe mencionar que el artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584 establece: “La acción contencioso administrativa prevista en el Artículo 148 de la Constitución Política tiene por finalidad el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados”. 4.6. Sin embargo, como se ha determinado en el considerando precedente la Resolución del Tribunal Fiscal impugnada en el presente proceso, sí causa estado y puede ser materia de un proceso contencioso administrativo, por cuanto contra aquella resolución administrativa no cabe cuestionamiento alguno en la vía administrativa; así, debe considerarse, que en la sentencia de vista se ha emitido un pronunciamiento inhibitorio, lo que en definitiva vulnera de esa manera el principio del debido proceso y tutela jurisdiccional efectiva, ello debido a que, en la Resolución del Tribunal Fiscal, existió una decisión definitiva respecto a la aplicación del régimen de incentivos aplicado al contribuyente; por tanto, las presentes infracciones normativas también deben declararse fundadas. QUINTO.- Finalmente, al haberse declarado fundadas las infracciones normativas de carácter procesal, carece de objeto emitir pronunciamiento respecto de las causales de infracción normativa de carácter material. III. DECISIÓN: Por tales consideraciones; y en atención a lo dispuesto en artículo 39[8] del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley N° 29364; declararon: FUNDADO el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, de fecha veintiséis de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas doscientos ochenta y cinco; en consecuencia, NULA la sentencia de vista contenida en la resolución número dieciséis, de fecha dieciocho de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas doscientos setenta y cuatro, expedida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima; ORDENARON a la Sala Superior expida nuevo pronunciamiento conforme a ley; en los seguidos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat contra el Tribunal Fiscal y otro, sobre acción contencioso administrativa; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el diario oficial El Peruano, conforme a ley; y los devolvieron. Interviene como Juez Supremo Ponente el señor Bustamante Zegarra. S.S. RUEDA FERNÁNDEZ, WONG ABAD, SÁNCHEZ MELGAREJO, CARTOLIN PASTOR, BUSTAMANTE ZEGARRA.

[1] Artículo 18 de la Ley N° 27584.- Agotamiento de la vía administrativa Es requisito para la procedencia de la demanda el agotamiento de la vía administrativa conforme a las reglas establecidas en la Ley de Procedimiento Administrativo General o por normas especiales

[2] Morón Urbina, Juan Carlos; ”Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General”, Octava Edición, 2009, Gaceta Jurídica, p. 639.

[3] DROMI, Roberto, Derecho Administrativo, www.estade.org.

[4] ZAVALETA RODRÍGUEZ, Roger E., “La motivación de las resoluciones judiciales como argumentación jurídica”, Editora y Librería Jurídica Grijley EIRL 2014, pp. 207-208

[5] Artículo 50.- Son deberes de los Jueces en el proceso: (…) 6. Fundamentar los autos y las sentencias, bajo sanción de nulidad, respetando los principios de jerarquía de las normas y el de congruencia. El Juez que inicia la audiencia de pruebas concluirá el proceso, salvo que fuera promovido o separado. El Juez sustituto continuará el proceso, pero puede ordenar, en resolución debidamente motivada, que se repitan las audiencias, si lo considera indispensable. (…)

[6] Artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial.- Todas las resoluciones, con exclusión de las de mero trámite, son motivadas, bajo responsabilidad, con expresión de los fundamentos en que se sustentan. Esta disposición alcanza a los órganos jurisdiccionales de segunda instancia que absuelven el grado, en cuyo caso, la reproducción de los fundamentos de la resolución recurrida, no constituye motivación sufi ciente

[7] .Artículo 22.- Carácter vinculante de la doctrina jurisprudencial.- Las Salas Especializadas de la Corte Suprema de Justicia de la República ordenan la publicación trimestral en el Diario Ofi cial “El Peruano” de las Ejecutorias que fi jan principios jurisprudenciales que han de ser de obligatorio cumplimiento, en todas las instancias judiciales. Estos principios deben ser invocados por los Magistrados de todas las instancias judiciales, cualquiera que sea su especialidad, como precedente de obligatorio cumplimiento. En caso que por excepción decidan apartarse de dicho criterio, están obligados a motivar adecuadamente su resolución dejando constancia del precedente obligatorio que desestiman y de los fundamentos que invocan. Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la República pueden excepcionalmente apartarse en sus resoluciones jurisdiccionales, de su propio criterio jurisprudencial, motivando debidamente su resolución, lo que debe hacer conocer mediante nuevas publicaciones, también en el Diario Ofi cial “El Peruano”, en cuyo caso debe hacer mención expresa del precedente que deja de ser obligatorio por el nuevo y de los fundamentos que invocan.

[8] Artículo 122 del Código Procesal Civil.- Las resoluciones contienen: (…) 3. La mención sucesiva de los puntos sobre los que versa la resolución con las consideraciones, en orden numérico correlativo, de los fundamentos de hecho que sustentan la decisión, y los respectivos de derecho con la cita de la norma o normas aplicables en cada punto, según el mérito de lo actuado; 4. La expresión clara y precisa de lo que se decide u ordena, respecto de todos los puntos controvertidos. Si el Juez denegase una petición por falta de algún requisito o por una cita errónea de la norma aplicable a su criterio, deberá en forma expresa indicar el requisito faltante y la norma correspondiente (…)