CAS. N° 5469 – 2016 LIMA
SUMILLA: La sentencia de vista ha vulnerado el principio al debido proceso, entendido como un conjunto de garantías de las cuales goza el justiciable, las que incluyen, la motivación y logicidad de las resoluciones, que no aparecen respetadas en la presente causa, pues el texto de aquella revela omisiones en el pronunciamiento respecto de los agravios de las pretensiones impugnatorias, considerandos contradictorios, entre otros, que conllevan a la existencia de defectos en la justificación externa del fallo que afecta la motivación, desde que las conclusiones a las que arribó el Tribunal de Apelación no se asientan en premisas verdaderas como se denuncia en el recurso, pues no resultan congruentes, completas y suficientes. Lima, veinticuatro de abril del dos mil dieciocho.- LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA.- I. VISTA; la causa número cinco mil cuatrocientos sesenta y nueve – dos mil dieciséis; con el acompañado en cinco tomos; de conformidad con lo opinado en el Dictamen del señor Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha con los señores Jueces Supremos Rueda Fernández – Presidente, Wong Abad, Sánchez Melgarejo, Cartolin Pastor y Bustamante Zegarra; luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: 1.1. OBJETO DEL RECURSO DE CASACIÓN: Se trata del recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, de fecha once de febrero de dos mil dieciséis, obrante a fojas trescientos, contra la sentencia de vista contenida en la resolución número doce, de fecha veinte de enero de dos mil dieciséis, obrante a fojas doscientos setenta, emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, que confirmó en parte la sentencia apelada contenida en la resolución número seis, de fecha treinta de diciembre de dos mil catorce, obrante a fojas ciento sesenta, en el extremo que declaró infundada la demanda respecto de la pretensión de nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03627-10-2014, en el extremo referido al reparo por pérdida de energía no permitida por el Organismo Supervisor de la Inversión en Energía – Osinerg y por mermas no sustentadas y revocó la misma sentencia en el extremo que declaró fundada la demanda respecto a la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03626- 10-2014, en el extremo referido al reparo por bonificaciones otorgadas a los trabajadores de la Empresa Concesionaria de Electricidad de Ucayali Sociedad Anónima, al amparo de la Resolución Ministerial N° 075-99-EF y, reformándola, la declaró infundada en dicho extremo; en los seguidos por la Superintendencia de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat contra Tribunal Fiscal y otro, sobre acción contencioso administrativa. 1.2. CAUSALES POR LAS CUALES SE HA DECLARADO PROCEDENTE EL RECURSO DE CASACIÓN: Mediante resolución suprema de fecha cinco de septiembre de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento veintinueve del cuaderno de casación formado en esta Sala Suprema, se declaró procedente el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, por las siguientes causales: a) Infracción normativa por inaplicación del inciso 6 del artículo 50, inciso 4 del artículo 122 del Código Procesal Civil y numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú; alega la parte recurrente que, en el séptimo considerando de la sentencia se hace mención al criterio de generalidad sin explicar ni fundamentar la conclusión, el cual verifica que existe una motivación aparente, dado que no señala si existe o no el criterio de generalidad para determinar la legalidad de la deducción, dejándole en un estado de indefensión al señalar que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, debió examinar las razones por las cuales no se verificaba el criterio de generalidad del gasto, sin embargo, para ello se debía contar con la documentación necesaria, hecho por el cual se ha vulnerado el derecho a ser notificado con una decisión debidamente motivada. b) Infracción normativa por inaplicación del numeral 1 del artículo 62 y el numeral 7 del artículo 87 del Código Tributario; argumenta la entidad casante que, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat le requirió a la contribuyente que acredite los criterios utilizados para la entrega de los beneficios a solo una parte de su personal, y si los criterios estaban vinculados a objetivos de desempeño, que explique cuáles eran esos objetivos cumplidos, no obstante, no cumplió con tal requerimiento. Agrega que, la Sala ha inaplicado las normas invocadas, puesto que cuando la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat le requiere información y/o documentación a la contribuyente, que sustente sus Declaraciones y por ende las deducciones efectuadas para determinar su renta neta, la carga de la prueba recae en el contribuyente, siendo este el obligado a demostrar la correcta deducción de sus gastos para la determinación de su renta neta. c) Infracción normativa por aplicación errónea del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; refiere que, la Sala Superior ha sustentado como único argumento que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat no habría evaluado el informe complementario presentado el veinticinco de enero de dos mil siete y que, por ello el reparo debe dejarse sin efecto, lo cual evidencia un desconocimiento de las pérdidas de energía en Electro Ucayali elaborado por un ingeniero, porque no calificaba como un informe técnico acorde a la referida norma, puesto que no contaba con las pruebas realizadas ni con la metodología aplicada. 1.3. DICTAMEN FISCAL SUPREMO: La Fiscalía Suprema mediante Dictamen Fiscal Supremo N° 299-2017-MP-FN-FSCA, obrante a fojas ciento cuarenta y uno del cuaderno de casación, opina que se declare fundado el recurso de casación, en consecuencia, nula la sentencia de vista, ordenándose que la Sala Superior expida nueva resolución conforme a ley. II. CONSIDERANDO: PRIMERO.- Antecedentes del caso: Previo al análisis y evaluación de las causales por las que se declaró procedente el recurso de casación, resulta conveniente iniciar el examen que corresponde a este Supremo Tribunal con un breve recuento de las principales actuaciones procesales, así tenemos que: 1.1. Mediante escrito presentado el cuatro de julio de dos mil catorce, obrante a fojas dieciséis, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat interpuso demanda contenciosa administrativa, postulando como petitorio la pretensión principal de declaración de nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03627-10-2014 de fecha diecinueve de marzo de dos mil catorce, que revocó la Resolución de Ofi cina Zonal N° 1550140000294/SUNAT, de fecha treinta y uno de enero de dos mil ocho, en el extremo referido a los reparos por bonificación otorgada al amparo de la Resolución Ministerial N° 075-99-EF-15, pérdidas de energía eléctrica y mermas no sustentadas, ordenando que la Administración reliquide la Resolución de Determinación N° 152- 003-0000326 y la Resolución de Multa N° 152-002-0000469; y, como pretensión accesoria, se emita nueva resolución confirmando la Resolución de Oficina Zonal N° 1550140000294/SUNAT, manteniéndose la Resolución de Determinación y de Multa precitados, por los importes originalmente emitidos. La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat funda su petitorio argumentando que: a) La decisión del Tribunal Fiscal infringe los artículos 103 y 129 del Código Tributario, el numeral 1.2. del artículo IV del Título Preliminar y artículos 3 y 6 de la Ley N° 27444 por indebida motivación y la Tercera Disposición Final de la Ley N° 27356; al haber sido el criterio de dicho Tribunal que la bonificación otorgada al amparo de la Resolución Ministerial N° 075-99-EF-15, se efectuó en mérito del vínculo laboral y que la Administración Tributaria no habría sustentado de qué manera no se habría cumplido con el requisito de generalidad; b) también se infringe el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, desde que no solo es suficiente la sola existencia de un vínculo laboral para establecer la causalidad del pago de bonificaciones sino que debe demostrarse que estas van a incidir en un resultado favorable para la empresa aumentando la renta o manteniendo su fuente, pues lo contrario haría perder su carácter de incentivo convirtiéndose en una liberalidad, que conforme al artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, está prohibido como gasto deducible para la determinación de la renta neta de tercera categoría; c) la carga probatoria corresponde a la empresa contribuyente, desde que lo pretendido es deducir un gasto, debiendo probar que tal gasto es deducible; d) la decisión del Tribunal Fiscal contraviene la debida motivación, dado que no motiva los fundamentos por los cuales a su criterio sí se habría cumplido con el principio de causalidad con el solo hecho de haberse otorgado la bonificación por el vínculo laboral, menos aún fundamenta cómo es que la empresa sí habría cumplido con el criterio de generalidad en el otorgamiento de la Bonificación Única de Productividad; asimismo, no motiva cuál es la base legal según la cual correspondía a la recurrente probar el incumplimiento del criterio de generalidad; y e) el documento presentado por la empresa contribuyente en calidad de “Informe Técnico” no cuenta con la metodología aplicada ni las pruebas realizadas, que demuestre que efectivamente incurrió en pérdidas técnicas o mermas, habiendo el Tribunal Fiscal omitido pronunciarse sobre los documentos suscritos por el Gerente e Ingeniero, los que solo contienen descripciones y explicaciones sobre las pérdidas eléctricas en el Sector, o en sentido contrario, tampoco señala por qué a su criterio el Informe sí cumplía con los requisitos estipulados en la Ley del Impuesto a la Renta y en su Reglamento. 1.2. Mediante escrito de contestación presentado el dieciocho de agosto de dos mil catorce, obrante a fojas sesenta y ocho, la Procuraduría Pública a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas en representación del Tribunal Fiscal, absolviendo la demanda argumentó que: a) La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat debe realizar una labor de interpretación adecuada de las normas aplicables, debiendo demostrar una comprobación administrativa, por lo que tiene la carga de la prueba, correspondiéndole verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias lo que no ha ocurrido en el caso de autos, al no haberse considerado que una empresa contribuyente otorga incentivos económicos a sus trabajadores bajo la forma de bonificaciones a efectos de obtener mayor productividad laboral, lo que redundará en la obtención de beneficios empresariales; b) no es obstáculo que la bonificación no haya sido aplicable a entidades particulares, pues la empresa podía utilizarla referencialmente para otorgarla a sus trabajadores, sin enervar el carácter voluntario de la misma; y, c) el Informe del quince de enero de dos mil siete, contiene las causas de pérdidas de energía eléctrica y con el informe complementario adjuntado mediante escrito del veinticinco de enero de dos mil siete, la empresa sustentó en forma adecuada la metodología empleada y los resultados que se obtuvieron para sustentar las mermas deducidas; sin embargo, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat basó su reparo solo en el Informe Técnico del quince de enero de dos mil siete, omitiendo el análisis del referido informe complementario. 1.3. Por escrito de contestación presentado el veinticinco de agosto de dos mil catorce, de fojas ciento cinco a ciento dieciocho, la Empresa Concesionaria de Electricidad de Ucayali Sociedad Anónima, absuelve el traslado de la demanda, alegando que: a) El hecho de que el beneficio se haya otorgado solo a una parte del personal no enerva el cumplimiento del requisito de generalidad, pues se explicaron los motivos por los que se había entregado dicha bonificación solo a algunos trabajadores a través de un documento que describe la metodología de la distribución y, b) la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat no analizó el Informe Técnico Complementario que contenía las pruebas para establecer las pérdidas de energía de distribución, por lo que en dicho escenario, aquella no podía alegar que los resultados del informe no cumplían los requisitos exigidos por las normas tributarias, sin contar con una prueba técnica que acredite dicha afirmación. 1.4. El Vigésimo Segundo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima emitió sentencia de primera instancia mediante resolución número seis, de fecha treinta de diciembre de dos mil catorce, obrante a fojas ciento sesenta, declarando fundada en parte la demanda de nulidad de resolución administrativa, en el extremo referido al reparo por bonificaciones otorgadas a los trabajadores al amparo de la Resolución Ministerial N° 075-99-EF-15, e infundada en el extremo referido al reparo por pérdidas de energía no permitidas por el Organismo Supervisor de Inversión en Energía – Osinerg y por mermas no sustentadas. Sostiene principalmente el Juzgado que, la Empresa Concesionaria de Electricidad de Ucayali Sociedad Anónima no se encontraba habilitada para otorgar la Bonificación Única por Productividad en base al artículo 11 del Decreto de Urgencia N° 011-99 y la Resolución Ministerial N° 075-99-EF-15, por ello las bonificaciones otorgadas por aquélla son contrarias al ordenamiento; además, los beneficios otorgados no califican como gastos deducibles desde que no cumplen a cabalidad con el principio de causalidad, al no constituir gastos “normales” y “necesarios” para el giro del negocio; que, la Administración no evaluó el informe complementario presentado por escrito del veinticinco de enero de dos mil siete, por lo que el reparo por pérdidas de energía no permitidas por el Organismo Supervisor de la Inversión en Energía – Osinerg y por mermas no sustentadas, no se encuentran conforme al ordenamiento; y el reparo por bonificaciones al personal no cumplía con el principio de causalidad y el criterio de normalidad en el gasto, dado que tenía como base legal una norma que solo era aplicable a entidades o empresas estatales, por lo que este reparo sí se encuentra arreglado a ley. 1.5. Contra la decisión final de primera instancia, la Empresa Concesionaria de Electricidad de Ucayali Sociedad Anónima, la Procuradora Adjunta de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat y el Procurador Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal interpusieron apelación mediante recursos presentados el catorce de enero por los dos primeros, y el diecinueve de enero de dos mil quince por el último, obrante a fojas ciento noventa y dos, doscientos uno y doscientos catorce, respectivamente, dando lugar a la emisión de la sentencia de vista, expedida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante resolución número doce, de fecha veinte de enero de dos mil dieciséis, obrante a fojas doscientos setenta, que confirmó en parte la sentencia, en el extremo que declaró infundada la demanda respecto de la solicitud de nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03627-10-2014, en el extremo vinculado al reparo por pérdida de energía no permitida por el Organismo Supervisor de Inversión en Energía – Osinerg y por mermas no sustentadas, y revocó la misma sentencia, en el extremo que declaró fundada la demanda respecto del reparo por la bonificación otorgada a los trabajadores de la empresa contribuyente al amparo de la Resolución Ministerial N° 075-99-EF-15 y, reformándola, la declaró infundada en tal extremo. Constituyen pilares fundamentales de la decisión de la Sala Superior que, en lo concerniente al reparo por pago de la bonificación de la Resolución Ministerial N° 075-99-EF, sostiene que el gasto guarda relación causal directa con la generación de la renta, dado que con dicha bonificación se pretende mejorar el desempeño alcanzado por el trabajador, así como el logro de las individuales y colectivas de la empresa, considerando que el gasto deducido cumple con el requisito de necesidad; que, no existe disposición legal que impida a la contribuyente otorgar bonificaciones en el sector privado, siendo posible que emplee a manera referencial la Resolución Ministerial precitada; que, estando a la finalidad del beneficio y al monto desembolsado para lograrlo, considera que la bonificación otorgada a los trabajadores cumple con los requisitos de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad; y que, si bien se verifica que la bonificación no fue entregada a todos los trabajadores, se tiene que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat no sustentó el incumplimiento del criterio de generalidad, pues para ello debió examinar las razones de tal hecho, amparándose en las condiciones laborales de los trabajadores, rendimiento, antigüedad, entre otros; considerando por todo ello que, la deducción del pago de la bonificación por productividad está arreglada al ordenamiento. Respecto del reparo por pérdidas de energía no permitidas por el Organismo Supervisor de Inversión en Energía – Osinerg y por mermas no sustentadas, el Colegiado Superior consideró que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat se fundó solamente en los informes técnicos presentados el diecinueve de diciembre de dos mil seis y quince de enero de dos mil siete, obviando el análisis del informe complementario presentado el veinticinco de enero de dos mil siete, en el que se detalla al profesional que la suscribe, el objetivo del informe, las pruebas y mediciones realizadas y la naturaleza de la metodología empleada, en virtud de lo cual, consideró que lo expresado por la Administración Tributaria no satisface el deber de motivación de la idoneidad del documento que sustenta el gasto reparado y de exponer las razones que justifique la omisión en la que incurrió. SEGUNDO.- Consideraciones previas sobre el recurso de casación. 2.1. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el recurso extraordinario de casación tiene por objeto, el control de las infracciones que las sentencias o los autos puedan cometer en la aplicación del Derecho; partiendo a tal efecto de los hechos considerados probados en las instancias de mérito y aceptados por las partes, para luego examinar si la calificación jurídica realizada es la apropiada a aquellos hechos. No bastando la sola existencia de la infracción normativa, sino que se requiere que el error sea esencial o decisivo sobre el resultado de lo decidido. 2.2. En ese entendido la labor casatoria es una función de cognición especial, sobre vicios en la resolución por infracciones normativas que inciden en la decisión judicial, ejerciendo como vigilantes el control de derecho, velando por su cumplimiento “y por su correcta aplicación a los casos litigiosos, a través de un poder independiente que cumple la función jurisdiccional.”[1], revisando si los casos particulares que acceden a casación se resuelven de acuerdo a la normatividad jurídica, correspondiendo a los Jueces de casación cuestionar que los Jueces de mérito, encargados de impartir justicia en el asunto concreto, respeten el derecho objetivo en la solución de los conflictos. 2.3. Así también, habiéndose acogido entre los fines de la casación la función nomofiláctica, esta no abre la posibilidad de acceder a una tercera instancia ni se orienta a verificar un reexamen del conflicto ni la obtención de un tercer pronunciamiento por otro Tribunal sobre el mismo petitorio y proceso, siendo más bien un recurso singular que permite acceder a una Corte de Casación para el cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República. 2.4. Ahora bien, por causal de casación, se entiende al motivo que la ley establece para la procedencia del recurso[2], debiendo sustentarse en aquellas anticipadamente señaladas en la ley, pudiendo por ende interponerse por apartamiento inmotivado del precedente judicial, por infracción de la ley o por quebrantamiento de la forma. Se consideran motivos de casación por infracción de la ley, la violación en el fallo de leyes que debieron aplicarse al caso, así como la falta de congruencia de lo decidido con las pretensiones formuladas por las partes y la falta de competencia. Los motivos por quebrantamiento de la forma aluden a infracciones en el proceso, por lo que en tal sentido si bien todas las causales suponen una violación de la ley, también lo es que estas pueden darse en la forma o en el fondo. 2.5. De otro lado, atendiendo que en el caso particular se ha declarado procedente el recurso de casación por causales de infracción normativa procesal y material, corresponde en primer lugar proceder con el análisis de la infracción de normas de carácter procesal – de orden constitucional y legal -, desde que si por ello se declarase fundado el recurso, su efecto nulificante implicaría la anulación de lo actuado hasta donde se advirtiera el vicio, con disposición, en su caso, de un nuevo pronunciamiento por el respectivo órgano de instancia, en cuyo supuesto carecerá de objeto emitir pronunciamiento sobre la infracción normativa material invocada por la parte recurrente en el escrito de su propósito y, si por el contrario, se declarara infundada la referida infracción procesal, correspondería emitir pronunciamiento respecto de la infracción material. TERCERO.- Anotaciones sobre el debido proceso y motivación escrita de las resoluciones judiciales. Hechas las precisiones que anteceden es pertinente traer a colación algunos apuntes a manera de marco legal, doctrinal y jurisprudencial sobre los principios constitucionales y legales involucrados, así tenemos que: 3.1. En cuanto al Derecho al Debido Proceso, diremos que este no tiene una concepción unívoca, sino que comprende un haz de garantías; siendo dos los principales aspectos del mismo: El debido proceso sustantivo, que protege a los ciudadanos de las leyes contrarias a los derechos fundamentales; y, el debido proceso adjetivo o formal, que implica las garantías procesales que aseguran los derechos fundamentales. Es decir que, en el ámbito sustantivo, se refiere a la necesidad de que las sentencias sean valiosas en sí mismas, esto es, que sean razonables; mientras que el ámbito adjetivo alude al cumplimiento de ciertos recaudos formales, de trámite y de procedimiento, para llegar a una solución judicial mediante la sentencia. Derecho que se manifiesta, entre otros, en el de defensa, a la prueba, a la jurisdicción predeterminada por ley o al juez natural, al proceso preestablecido por ley, a la cosa juzgada, al juez imparcial, a la pluralidad de instancias, de acceso a los recursos, al plazo razonable y a la motivación. 3.2. Sobre la motivación de las resoluciones judiciales, Roger Zavaleta Rodríguez en su libro “La Motivación de las Resoluciones Judiciales como Argumentación Jurídica”[3], precisa que: “Para fundamentar la decisión es indispensable que la conclusión contenida en el fallo responda a una inferencia formalmente correcta (justificación interna). Su observancia, sin embargo, no se limita a extraer la conclusión de las premisas predispuestas, pues también comprende una metodología racional en la fijación de aquellas (justificación externa). En lo posible las premisas deben ser materialmente verdaderas o válidas, según el caso, a fin de garantizar la solidez de la conclusión. En caso contrario esta no podría ser más fuerte que las premisas. Una decisión judicial está motivada si, y solo si, es racional. A su vez, una decisión es racional si, y solo si, está justificada interna y externamente. Mientras la justificación interna expresa una condición de racionalidad formal, la justificación externa garantiza racionalidad sustancial de las decisiones judiciales. (…)”. 3.3. El Tribunal Constitucional en el Expediente N° 1480-2006-AA/TC, ha puntualizado que: “el derecho a la debida motivación de las resoluciones importa que los jueces, al resolver las causas, expresen las razones o justificaciones objetivas que los llevan a tomar una determinada decisión. Esas razones, (…) deben provenir no sólo del ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los propios hechos debidamente acreditados en el trámite del proceso. Sin embargo, la tutela del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no debe ni puede servir de pretexto para someter a un nuevo examen las cuestiones de fondo ya decididas por los jueces ordinarios. En tal sentido, (…) el análisis de si en una determinada resolución judicial se ha violado o no el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales debe realizarse a partir de los propios fundamentos expuestos en la resolución cuestionada, de modo que las demás piezas procesales o medios probatorios del proceso en cuestión solo pueden ser evaluados para contrastar las razones expuestas, mas no pueden ser objeto de una nueva evaluación o análisis. Esto, porque en este tipo de procesos al juez constitucional no le incumbe el mérito de la causa, sino el análisis externo de la resolución, a efectos de constatar si esta es el resultado de un juicio racional y objetivo donde el juez ha puesto en evidencia su independencia e imparcialidad en la solución de un determinado conflicto, sin caer ni en arbitrariedad en la interpretación y aplicación del derecho, ni en subjetividades o inconsistencias en la valoración de los hechos”. 3.4. Así, se entiende que el deber de motivación de las resoluciones judiciales, que es regulado por el artículo 139 inciso 5 de la Constitución Política del Estado, garantiza que los Jueces, cualquiera que sea la instancia a la que pertenezcan, deben expresar el análisis que los ha llevado a decidir una controversia, asegurando que el ejercicio de administrar justicia se haga con sujeción a la Constitución y a la ley; en tal sentido, habrá motivación adecuada de las resoluciones judiciales, siempre que la resolución contenga los fundamentos jurídicos y fácticos que sustentan la decisión, que la motivación responda estrictamente a la ley y a lo que fluye de los actuados, pero además deberá existir una correspondencia lógica (congruencia) entre lo pedido y lo resuelto, de tal modo que la resolución por sí misma exprese una suficiente justificación de lo que se decide u ordena; así, se entiende que la motivación escrita de las resoluciones judiciales constituye un deber para los magistrados, tal como lo establecen los artículos 50 inciso 6, 122 inciso 3 y 4 del Código Procesal Civil y el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial; y, dicho deber implica que los juzgadores precisen en forma expresa la ley que aplican con el razonamiento jurídico a las que esta les ha llevado, así como los fundamentos fácticos que sustentan su decisión, respetando los principios de jerarquía normativa y de congruencia; además, aquello debe concordarse con lo establecido en el artículo 22 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial[4], que regula acerca del carácter vinculante de la doctrina jurisprudencial. 3.5. Finalmente, ahondando en el principio de congruencia, complementaremos precisando que a través de el se revela la identidad que debe mediar entre la materia, las partes, los hechos del proceso y lo resuelto por el juzgador, en virtud a lo cual los Jueces no pueden otorgar más de lo demandado o cosa distinta a lo pretendido, ni fundar sus decisiones en hechos no aportados por los justiciables, con obligación entonces de pronunciarse sobre las alegaciones expuestas por las partes, tanto en sus escritos postulatorios como, de ser el caso, en sus medios impugnatorios, de tal manera que cuando se decide u ordena sobre una pretensión no postulada en el proceso, y menos fi jada como punto controvertido, o a la inversa, cuando se excluye dicho pronunciamiento, se produce una incongruencia, lo que altera la relación procesal y transgrede las garantías del proceso regular. En el sentido descrito, se tiene que la observancia del principio de congruencia implica que, en toda resolución judicial exista: 1) coherencia entre lo peticionado por las partes y lo finalmente resuelto, sin omitir, alterar o excederse de dichas peticiones (congruencia externa); y, 2) armonía entre la motivación y la parte resolutiva (congruencia interna), de tal manera que la decisión sea el reflejo y externación lógica, jurídica y congruente del razonamiento del juzgador, conforme a lo actuado en la causa concreta, todo lo cual garantiza la observancia del derecho al debido proceso, resguardando a los particulares y a la colectividad de las decisiones arbitrarias, conforme a lo establecido por el Tribunal Constitucional en el fundamento jurídico número once de la Sentencia N° 1230-2003-PCH/TC. Es en el contexto de todo lo detallado que este Supremo Colegiado verificará si se han respetado o no en el asunto particular las reglas de la motivación. CUARTO.- Pronunciamiento respecto de la infracción normativa de carácter procesal. En atención al marco referencial enunciado en los anteriores considerandos, tenemos que para determinar si una resolución judicial ha transgredido el derecho al debido proceso en su elemento esencial de motivación e implícitamente el de congruencia procesal (motivación contradictoria por existir incongruencia entre la motivación y el fallo o porque la motivación misma es contradictoria); el análisis a efectuarse debe partir de los propios fundamentos o razones que sirvieron de sustento a la misma, por lo que cabe realizar el examen de los motivos o justificaciones expuestos en la resolución materia de casación; precisando que los hechos y los medios probatorios del proceso sub materia solo pueden ser evaluados para contrarrestar las razones expuestas en la resolución acotada, mas no pueden ser objeto de una nueva evaluación o análisis. 4.1. Ingresando al análisis de la infracción normativa de los artículos 139 inciso 5 de la Constitución Política del Perú, 50 inciso 6 y 122 inciso 4 del Código Procesal Civil, es conveniente recordar los fundamentos que la respaldan, los que en síntesis denuncian que la sentencia de vista contiene una motivación aparente, por inaplicación de los dispositivos precitados, desde que la Sala Superior en parte del séptimo considerando no señala si existe o no el criterio de generalidad para determinar la legalidad de la deducción, causándole un estado de indefensión a la recurrente al precisar que debió examinar las razones por las cuales no se verificaba el criterio de generalidad del gasto, sin considerar que para ello debía contar con la documentación necesaria que el contribuyente nunca adjuntó no obstante habérsele solicitado oportunamente y que, en relación al reparo por pérdida de energía eléctrica y mermas no sustentadas, la Sala Superior hace una conclusión sin contenido al señalar que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat no habría tomado en cuenta el informe complementario presentado el veinticinco de enero de dos mil siete; sin embargo, en tal documento no obran las pruebas realizadas que prueben que el contribuyente incurrió en pérdidas y tampoco describe la metodología empleada. Siendo estos los términos argumentativos que respaldan la infracción procesal, corresponde que este Supremo Tribunal verifique si el paso de las premisas fácticas y jurídicas a la conclusión arribada ha sido lógica o deductivamente válido, sin devenir en contradictoria e incongruente. 4.2. Antes es necesario anotar que la justificación racional de lo que se decide es entonces interna y externa. La primera es tan solo cuestión de lógica deductiva, sin importar la validez de las propias premisas. La segunda exige ir más allá de la lógica en sentido estricto[5], con implicancia en el control de la adecuación o solidez de las premisas, lo que admite que las normas contenidas en la premisa normativa sean aplicables en el ordenamiento jurídico y que la premisa fáctica sea la expresión de una proposición verdadera[6]. En esa perspectiva, la justificación externa requiere: a) que toda motivación sea congruente, por lo que no cabe que sea contradictoria; b) que toda motivación sea completa, debiendo motivarse todas las opciones; y, c) que toda motivación sea suficiente, siendo necesario expresar las razones jurídicas que garanticen la decisión[7]. 4.3. Con los apuntes anotados en el anterior apartado, tenemos que en cuanto a la justificación interna de la sentencia recurrida, se observa que el orden lógico elaborado por el Colegiado Superior ha sido el siguiente: Establece como Premisas normativas, los artículos 20 y 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, que regulan sobre la renta bruta y la renta neta de tercera categoría, respectivamente. Asimismo, la Tercera Disposición Final de la Ley N° 27356, que modificó el Decreto Supremo precitado en cuanto a la determinación de que los gastos sean calificados como necesarios para producir y mantener la fuente. Incisos d) y f) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta que regulan sobre los gastos deducibles por pérdidas extraordinarias, depreciaciones por desgaste de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias acreditados e inciso c) del artículo 21 del mismo texto legal, que define la merma como pérdida física. Establece como Premisas fácticas que, siendo el petitorio de la demanda la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3627-10-2014 que, revocó la Resolución de Oficina Zonal N° 1550140000294/SUNAT, en el extremo referido a los reparos por bonificación otorgada al amparo de la Resolución Ministerial N° 075-99-EF-15, pérdidas de energía eléctrica y mermas no sustentadas, la absolución del grado requiere analizar el tratamiento lo dispuesto en el literal I del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los reparos vinculados con la pérdida de energía eléctrica y mermas no sustentadas y la validez de la resolución administrativa materia de la demanda. Establece como conclusiones, que se ha superado el análisis de causalidad desde que el gasto deducido por bonificaciones otorgadas cumple con el requisito de necesidad, no se encuentra prohibida por ley, pudiendo la contribuyente utilizar referencialmente la Resolución Ministerial N° 075-99-EF y que, estando a la finalidad del beneficio y al monto desembolsado, la bonificación cumple con los requisitos de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad. Afirmando también que en cuanto a los reparos vinculados por pérdida de energía eléctrica y mermas no sustentadas, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat obvió todo análisis del informe complementario presentado por la contribuyente el veinticinco de enero de dos mil siete, en el que se detalla al profesional que lo suscribe, el objetivo del informe, las pruebas y mediciones realizadas y la naturaleza de la metodología empleada. 4.4. La aludida inferencia es adecuada, quedando claro que la justificación interna que fluye de la recurrida ha sido satisfecha, pues la conclusión tiene claramente como antecedente la subsunción de la premisa fáctica dentro de las premisas normativas utilizadas para resolver la controversia analizada, desde que estas últimas comprenden el bloque regulatorio aplicable para la determinación de obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto a la Renta del ejercicio dos mil dos de la contribuyente Empresa Concesionaria de Electricidad de Ucayali Sociedad Anónima, quien sometida a fiscalización, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat formuló una serie de reparos, entre las que se cuentan, aquellos por Bonificación otorgada al amparo de la Resolución Ministerial N° 075-99-EF-15, por pérdida de energía no permitidas por el Organismo Supervisor de la Inversión en Energía – Osinerg y por mermas no sustentadas. A raíz de lo cual la Administración Tributaria emitió la Resolución de Determinación N° 152-003-0000326 y la Resolución de Multa N° 152-002-0000469, por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. Se aprecia una línea lógica deductiva en el razonamiento desarrollado por el Tribunal Superior, quedando superada la justificación interna, en cuanto a la motivación del fallo superior recurrido. 4.5. En cuanto a la justificación externa, cuyos alcances se describen en el apartado 4.2. del presente considerando, este Tribunal Supremo estima que la sentencia de vista recurrida no contiene una motivación adecuada, desde que las premisas fácticas expuestas por el Colegiado Superior en relación a los reparos por pago de bonificación otorgada al amparo de la Resolución Ministerial N° 075-99-EF-15, por pérdidas de energía no permitidas por el Organismo Supervisor de la Inversión en Energía – Osinerg y por mermas no sustentadas, no han sido debidamente constatadas. En efecto, de la revisión de las consideraciones plasmadas en la Sentencia recurrida se vislumbra las siguientes situaciones anómalas: 4.5.1. La sentencia recurrida en casación precisa en el séptimo considerando que “(…) estando a la finalidad del beneficio y al monto desembolsado para lograrlo, se infiere que la bonificación otorgada a los trabajadores de la empresa codemandada (…) cumple con los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad, (…)”; trasluciéndose de tales expresiones la carencia de explicación suficiente sobre el desarrollo lógico que ha llevado al Colegiado a afirmar tal inferencia, no siendo suficiente la escueta conceptualización que aparece en las primeras líneas del séptimo considerando referidos a la razonabilidad, proporcionalidad y generalidad y menos aún, cabe considerar por suplido con la invocación de los aspectos de la finalidad del beneficio y el monto desembolsado por dicho concepto, como pretende la Sala de Apelación, lo que incide en deficiencia motivacional. 4.5.2. Asimismo, en el anotado séptimo considerando, se observa también que el Colegiado Superior afirmó que “(…) aun cuando se verifique de autos que la bonificación por productividad no fue entregado a todos los trabajadores de la empresa, (…)”, expresión que denota la admisión por parte de la Sala en el sentido de ser posible el incumplimiento del criterio de generalidad para hacer efectiva la deducción por bonificación al amparo de la Resolución Ministerial N° 075-99-EF-15, lo que desconoce el marco regulatorio citado por ella misma en el tercer considerando de su fallo, específicamente la Tercera Disposición Final de la Ley N° 27356, en cuanto establece que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, deben ser entre otros, generales; es decir, por un lado afirma la exigencia en probar la generalidad de los gastos y de otro lado, que no es tal la exigencia probatoria porque a su criterio la Administración Tributaria no respaldó el incumplimiento del factor de generalidad. 4.5.3. Asimismo, respecto de esta última aseveración, que es una reproducción de la expuesta por el Tribunal Fiscal en el antepenúltimo párrafo de la página seis de la Resolución objeto del proceso, que señala: “(…) de lo actuado se observa que aquella no ha sustentado el incumplimiento de dicho principio de generalidad, (…)”; se desprende que la Sala Superior efectúa tal afirmación sin haber evaluado que ello significa el traslado de la carga de la prueba a la Administración Tributaria, cuando el artículo 33 del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584 establece que “Salvo disposición legal diferente, la carga de la prueba corresponde a quien afirma los hechos que sustentan su pretensión”. Debiendo considerarse en este tópico que la obligación tributaria revela el tratamiento de una operación que concedería el derecho de deducción del gasto para efectos del Impuesto a la Renta a favor de la contribuyente Empresa Concesionaria de Electricidad de Ucayali Sociedad Anónima, frente al cual, el Tribunal Superior no ha desvirtuado válidamente el argumento de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat en el sentido que la precitada empresa era quien debía probar que el gasto por bonificación cumplía con el requisito de generalidad. 4.5.4. Sobre este mismo asunto, arguye también la Sala Superior que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, para determinar si el beneficio no fue otorgado con carácter general, debió examinar las razones de tal hecho, considerando las condiciones laborales de los trabajadores, rendimiento, antigüedad, nivel y otros; sin embargo, no razona sobre la base de qué documentos basaría su examen para determinar si el gasto por bonificación cumple con el criterio de generalidad y que, conforme al Anexo N° 01 al Resultado de Requerimiento N° 1522070000008[8], literales d) y e) contenidos en el folio cinco, la Administración Tributaria señaló que la empresa contribuyente no “(…) ha demostrado cuales fueron los criterios que se tomaron por los cuales se efectuó el otorgamiento de la bonificación a sus trabajadores y que permita concluir que todos sus trabajadores tuvieron la misma oportunidad (…) El contribuyente no ha aplicado criterio uniforme para efectuar pago de dicha bonificación a todos sus trabajadores, ha efectuado distinciones las cuales no han sido sustentadas (…)”. 4.5.5. De otro lado, se desprende del recurso impugnatorio judicial de la Empresa concesionaria de Electricidad de Ucayali Sociedad Anónima, que esta en los literales 1.9 y 1.10 señaló que conforme a los actuados administrativos, cumplió con sustentar la deducción del gasto y para cuyo efecto presentó la documentación respecto a los criterios generales de otorgamiento de la Bonificación; no obstante ello, la Sala Superior no ha efectuado examen alguno respecto de dicha documentación para demostrar válidamente que la bonificación pagada a los trabajadores de la citada empresa cumplió con el criterio de generalidad, corroborando esta situación, que conforme al artículo 33 de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo, aquélla estaba conminada a probar que satisfizo el criterio de generalidad del gasto que se pretendía deducir. 4.5.6. En el último párrafo del décimo segundo considerando de la recurrida, la Sala Superior anotó que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, para fundar los reparos por pérdida de energía no permitidas por el Organismo Supervisor de la Inversión en Energía – Osinerg y mermas no sustentadas, solamente se basó en los informes técnicos presentados por la empresa contribuyente los días diecinueve de diciembre de dos mil seis y quince de enero de dos mil siete, soslayando todo análisis respecto del presentado el veinticinco de enero de dos mil siete[9] en el que constaría las pruebas y mediciones efectuadas, la naturaleza de la metodología empleada, entre otros aspectos, afectándose con tal omisión el deber de motivación. Tal afirmación resulta contraria a la realidad fáctica, de acuerdo a los antecedentes administrativos y a la pretensión impugnatoria de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat. En efecto, del Anexo N° 01 al Resultado de Requerimiento N° 1522070000008, se desprende que la Administración Tributaria sí evaluó el Informe Complementario aludido y sus anexos, señalando que “(…) no cuentan con la metodología empleada (técnicas, fórmulas (sic) de determinación, procedimientos específicos) pruebas realizadas (pruebas de campo, comparaciones, muestras, etc.), requisitos mínimos a efectos de que sean deducidos las mermas y pérdidas de energía registradas por el contribuyente y asumidas como costo del servicio, como lo dispone el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”; y en la página cuatro del recurso de apelación de la actora, esta había denunciado el error incurrido por el juzgado al haber aseverado que no se valoró el informe técnico del veinticinco de enero de dos mil siete, cuando sí lo hizo. 4.5.7. De otro lado, también se desprende de la sentencia recurrida que esta incurre en inconsistencia desde que el Tribunal Superior afirma que el Informe Técnico Complementario presentado el veinticinco de enero de dos mil siete especifica al profesional que lo realiza, el objetivo de su elaboración, las pruebas y mediciones realizadas, así como la metodología empleada; sin embargo, no se justifica cómo surge tal aseveración sin haber previamente evaluado tal informe; y que, sobre esta base es comprensible que la Sala Superior tampoco haya desvirtuado que el precitado informe técnico no reúna las características de tal desde que no cuentan con la metodología empleada y las pruebas realizadas, incumpliendo con los presupuestos mínimos para efectos de deducir la pérdida de energía eléctrica y mermas no sustentadas. QUINTO.- Finiquitando el análisis, tenemos que de lo señalado en los considerandos precedentes, se evidencia que la sentencia de vista ha vulnerado el principio al debido proceso, entendido como un conjunto de garantías de las cuales goza el justiciable, las que incluyen, la motivación y logicidad de las resoluciones, que no aparecen respetadas en la presente causa, pues el texto de aquella revela omisiones en el pronunciamiento de los agravios de las pretensiones impugnatorias, considerandos contradictorios, entre otros, que conllevan a la existencia de defectos en la justificación externa del fallo que afecta la motivación, desde que las conclusiones a las que arribó el Tribunal de Apelación no se asientan en premisas verdaderas como se denuncia en el recurso, pues no resultan congruentes, completas y suficientes; por lo que en esa línea de razonamientos, la infracción normativa procesal propuesta merece ser declarada fundada. SEXTO.- En ese sentido, la recurrida ha incurrido en vicio de motivación incongruente, que vulnera el inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, correspondiendo a partir de lo expuesto que si se infringe alguno de los aspectos sustanciales de la motivación, se incurrirá en causal de nulidad contempladas en los artículos 122 segundo párrafo y 171 del Código Procesal Civil, por tanto, corresponderá declarar nula la sentencia de vista y disponer se emita nuevo pronunciamiento atendiendo a las consideraciones expuestas en el presente pronunciamiento. Consecuentemente, al haberse amparado la causal de naturaleza procesal, carece de objeto emitir pronunciamiento respecto a las de naturaleza material. III. DECISIÓN: Por tales fundamentos y de conformidad con lo regulado además por el artículo 396 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley N° 29364, de aplicación supletoria, declararon: FUNDADO el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, de fecha once de febrero de dos mil dieciséis, obrante a fojas trescientos; en consecuencia NULA la sentencia de vista dictada mediante resolución número doce, de fecha veinte de enero de dos mil dieciséis, obrante a fojas doscientos setenta, expedida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima; ORDENARON que el mencionado órgano Superior emita nuevo pronunciamiento, en atención a lo expuesto en la presente Ejecutoria Suprema; en los seguidos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat contra el Tribunal Fiscal y otra, sobre acción contencioso administrativa; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el Diario Oficial “El Peruano” conforme a ley; y los devolvieron. Interviene como Juez Supremo ponente el señor Bustamante Zegarra.- S.S. RUEDA FERNÁNDEZ, WONG ABAD, SÁNCHEZ MELGAREJO, CARTOLIN PASTOR,
BUSTAMANTE ZEGARRA.
C-1715545-17
[1] HITTERS, Juan Carlos. Técnicas de los Recursos Extraordinarios y de la Casación. Librería Editora Platense, Segunda Edición, La Plata, p. 166.
[2] MONROY CABRA, Marco Gerardo. Principios de Derecho Procesal Civil, Segunda Edición, Editorial Temis Librería, Bogotá Colombia, 1979, p. 359.
[3] Roger E. Zavaleta Rodríguez, “La motivación de las resoluciones judiciales como argumentación jurídica”, Editora y Librería Jurídica Grijley EIRL 2014, pp. 207-208.
[4] Artículo 22.- Carácter vinculante de la doctrina jurisprudencial.- Las Salas Especializadas de la Corte Suprema de Justicia de la República ordenan la publicación trimestral en el Diario Oficial “El Peruano” de las Ejecutorias que fijan principios jurisprudenciales que han de ser de obligatorio cumplimiento, en todas las instancias judiciales. Estos principios deben ser invocados por los Magistrados de todas las instancias judiciales, cualquiera que sea su especialidad, como precedente de obligatorio cumplimiento. En caso que por excepción decidan apartarse de dicho criterio, están obligados a motivar adecuadamente su resolución dejando constancia del precedente obligatorio que desestiman y de los fundamentos que invocan. Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la República pueden excepcionalmente apartarse en sus resoluciones jurisdiccionales, de su propio criterio jurisprudencial, motivando debidamente su resolución, lo que debe hacer conocer mediante nuevas publicaciones, también en el Diario Oficial “El Peruano”, en cuyo caso debe hacer mención expresa del precedente que deja de ser obligatorio por el nuevo y de los fundamentos que invocan.
[5] ATIENZA, Manuel, “Las razones del Derecho. Derecho y Argumentación”, Palestra Editores, Lima, 2006, p. 61.
[6] MORESO, Juan José y Vilajosana, Josep María. “Introducción a la Teoría del Derecho”. Madrid, Marcial Pons Editores, p. 184.
[8] Obrante de fojas 3082 a 3086 del Tomo V del expediente administrativo.
[9] Obrante de fojas 3074 a 3081 y 3076 a 3081 del expediente administrativo.
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