ANÁLISIS DE LA CASACIÓN N° 13233-2014-LIMA
- ANTECEDENTES
El contribuyente, Banco Financiero del Perú, alega que celebró un procedimiento de reorganización societaria con NBK Bank con fecha 29/11/2001, mediante el cual este último le transfería un bloque patrimonial conformado por activos y pasivos, que incluían los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta 2001 por S/ 7’759,453.43 cancelados a la Sunat, aplicables como créditos para la cancelación del dicho impuesto.
Con fecha 15/12/2001 se publicó en el diario oficial El Peruano la Resolución SBS N° 984- 2001, mediante la que se dio por concluido el procedimiento de reorganización societaria realizada entre el Banco Financiero del Perú y el NBK BANK.
Ahora, al presentar el Banco Financiero su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, declaró como parte del impuesto pagado los pagos a cuenta transferidos vía reorganización,
Aplicando dicho saldo a favor en los pagos a cuenta de enero y febrero de 2002. No obstante, con fecha 06/06/2006 la Sunat emitió una resolución de determinación del Impuesto a la Renta y una resolución de multa por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178 del Código Tributario TUO del Código Tributario,, vigente en el periodo bajo análisis, en adelante Código Tributario. Los valores fueron impugnados por el contribuyente mediante la presentación de un recurso de reclamación, el que fue declarado infundado mediante Resolución de intendencia, la que fue apelada al Tribunal Fiscal, siendo que dicho colegiado confirmó la posición de la Sunat mediante Resolución N° 5693-2-2012. Posteriormente, el contribuyente presentó una demanda contencioso-administrativa, a la que le dieron la razón en primera y segunda instancia, por lo que la Sunat y el Tribunal Fiscal interpusieron recurso de casación.
1¿Cuáles son los argumentos de la SUNAT y el tribunal fiscal al interponer recurso de casación?
La Sunat considera que el Colegiado Superior ha incurrido en una interpretación errónea del tipo infractor establecido en el artículo 178, inciso 2 del TUO del Código Tributario, sin realizar una interpretación sistemática, considerando que el tipo infractor de “declarar cifras o datos falsos que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del contribuyente” no requiere un elemento subjetivo para que se configure la infracción tributaria.
Asimismo, la Sentencia de vista no consideró lo dispuesto en el artículo 165 del Código Tributario que establece que la infracción tributaria se determina en forma objetiva
El Tribunal Fiscal argumentó que la Sala incurrió en una interpretación errónea del artículo 178, inciso 2 del Código Tributario ya que no se debe exigir el elemento subjetivo de intencionalidadpara la configuración del referido tipo infractor, al configurarse información no correcta en la declaración del Impuesto a la Renta, señalando también que resulta aplicable el artículo 165 del Código Tributario, pues la infracción debe determinarse de manera objetiva.
2¿Cuál es la posición de la corte suprema?
La Corte Suprema establece que el artículo 178, numeral 2 debe interpretarse de conformidad con los principios de reserva de ley, legalidad, tipicidad y responsabilidad, garantizando que la conducta típica se encuentre prevista en la norma legal previa cierta y expresa, que la ley precise los elementos del tipo infractor, y que la conducta sancionada debe tratarse de una acción u omisión, por responsabilidad objetiva y/o subjetiva.
Asimismo, señala que la doctrina ha establecido que son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas como infracciones, y precisa que la infracción tributaria consiste en hacer lo prohibido por ley o dejar de hacer lo que dispone la ley.
3.De acuerdo a la Corte Suprema ¿Como la Administración Tributaria debió determinar la infracción?
Al determinar la infracción, la Administración debe realizar la subsunción de la conducta en los elementos del tipo predeterminado por ley, garantizado por el principio de tipicidad y responsabilidad, siendo una tipificación válida solo si se subsume la conducta en los elementos objetivos y subjetivos del tipo claramente definidos y descritos en la norma legal, habiendo supuestos infractores que tienen como eje central de las infracciones que causan perjuicio económico, el elemento subjetivo, y habrán otros que solo atienden a la responsabilidad objetiva, dependiendo de los elementos fijados en la norma legal y en la Norma IV, inciso d) del Título Preliminar del Código Tributario, que establece el principio de reserva de ley y legalidad, la atribución exclusiva de la ley para establecer sanciones, y que la ley debe tipificar definiendo con precisión las infracciones y establecer sanciones.
4.De acuerdo a la corte suprema¿Cómo debe ser interpretado el artículo 165 del Código Tributario?
Debe ser interpretado en forma coherente con las normas y principios convencionales y constitucionales, así como los principios y normas legales que regulan las sanciones administrativas tributarias, que incluyen al principio de legalidad y reserva de ley, por lo que la Administración no puede definir o establecer elementos del tipo infractor, sino solo la ley;
Asimismo cuando la Administración Tributaria determine una infracción debe hacerlo en forma objetiva respetando el principio de seguridad jurídica, reduciendo el grado de discrecionalidad, por lo que las infracciones tributarias se determinan considerando los elementos del tipo fijados en la norma legal, que pueden incluir elementos objetivos y subjetivos, por lo que la intencionalidad subjetiva debe ser evaluada cuando forme parte de la descripción de la conducta sancionada, a efectos de garantizar el principio de tipicidad, legalidad y responsabilidad en materia sancionadora en el marco del Estado Constitucional de Derecho.
5¿Cuáles son los elementos concurrentes de la infracción tributaria, que configuran la subsunción de la conducta en la infracción tributaria establecida en el artículo 178, numeral 2?
Son los siguientes:
El primer elemento es la necesaria presentación de una declaración en el marco del cumplimiento de obligaciones tributarias ante la Sunat, que consigne cifras o datos falsos u omita circunstancias, respecto a las operaciones realizadas por el contribuyente que sustenten la acotada declaración [objetivo]
El segundo elemento es que la declaración4 sea presentada con el fin de obtener indebidamente notas de crédito negociables u otros valores similares o que impliquen un incremento de saldos o créditos [subjetivo]
El tercer elemento es que con dicha4 declaración sustentada en cifras o datos falsos el contribuyente incremente de modo indebido, saldos o créditos a su favor [objetivo].
6¿Cuáles son las normas de infracción que establece la Corte Suprema?
Son los siguientes:
NORMA 1: Declarar cifras o datos falsos con el fin de obtener indebidamente notas de créditos negociables u otros valores similares.
NORMA2: Omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente notas de crédito negociables u otros valores similares.
NORMA 3: Declarar cifras o datos falsos con el fin de que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario.
NORMA 4: Omitir circunstancias con el fin de que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario.
7¿Cuál es el análisis de la Corte suprema en relación al caso expuesto?
La Corte Suprema determinó que el contribuyente no declaró cifras o datos falsos ni omitió circunstancias en la declaración ante la Sunat, pues, no obstante, estar en discusión el momento de su utilización tributaria, el saldo a favor producto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta adquiridos en la reorganización societaria es el mismo que se consideró en la declaración jurada y en la fiscalización realizada por la Sunat.
Sumado a ello, señala la Corte Suprema que la conducta de la demandante al presentar la declaración jurada del Impuesto a la Renta no tuvo como finalidad obtener indebidamente notas de crédito, ni aumento indebido de saldos o créditos a favor, pues el monto de los pagos a cuenta fueron los mismos que los determinados por la Sunat en la correspondiente resolución de determinación, por lo que la suma no ha sido aumentada por el accionante sino que se declaró con total exactitud, por lo que no hubo aumento indebido a su favor.
La Corte Suprema que no se ha demostrado de manera objetiva los elementos objetivo y subjetivo del tipo infractor, pues el monto de los pagos a cuenta transferido vía reorganización societaria no se aplicó como pago a cuenta del Impuesto a la Renta para dicho ejercicio, por lo que la sentencia de vista incidió en dos elementos: uno subjetivo que es la intencionalidad de utilización dolosa; y un elemento objetivo referido a la no presentación de un beneficio indebido al no aplicarse como pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
Por lo expuesto, la Corte Suprema concluye que no se ha materializado la infracción normativa del artículo 178.2 ni del artículo 165 del Código Tributario, pues la interpretación realizada por la Sala es acorde con el ordenamiento jurídico constitucional, siendo nula la resolución de multa y nula parcialmente la resolución del Tribunal Fiscal.
EN CONCLUSIÓN
Por tanto, la infracción establecida en el artículo 178, numeral 2, ahora artículo 178, numeral 1, que sanciona la declaración de cifras o datos falsos, debe interpretarse conforme el Estado Constitucional de Derecho, esto es, acorde con los principios de reserva de ley, legalidad, tipicidad y responsabilidad.
Ello determina que la comisión de las infracciones tributarias se establece considerando los elementos del tipo dispuestos en la norma, los que pueden incluir elementos objetivos y subjetivos, por lo que la intencionalidad subjetiva debe valorarse cuando la conducta sancionada así lo establezca.
Siendo que la infracción del artículo 178 numeral 2 (ahora numeral 1) establece criterios objetivos y subjetivos, ambos deben tomarse en consideración, siendo necesario analizar tres elementos, dos objetivos y uno subjetivo:
Elementos objetivos: La presentación: de una declaración que consigne cifras o datos falsos; y que el contribuyente incremente de modo indebido saldos o créditos a su favor.
Elemento subjetivo: la intencionalidad subjetiva de obtener indebidamente notas de crédito o valores similares o incremento de saldos o créditos.
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