EL LEVANTAMIENTO DEL VELO COMO HERRAMIENTA CONTRA LA EVASION TRIBUTARIA

EL LEVANTAMIENTO DEL VELO COMO HERRAMIENTA CONTRA LA EVASION TRIBUTARIA

Arturo Fernández Ventosilla[1]

Erik Robinson David Arellano Rojas[2]

En nuestro país la recaudación del Impuesto a la Renta (IR) a Personas Naturales pese de haber obtenido un crecimiento considerable desde el 2004 apenas alcanza al 1.8% del PBI, a diferencia de los países desarrollados cuyo promedio de recaudación supera el 8% de sus PBI; lo cual resulta paradójico con la base tributaria de un país con más de 16 millones de personas que comprenden la Población Económicamente Activa Ocupada según el INEI del 2014 pero con apenas 8 millones de contribuyentes según estadística de la SUNAT de Junio del 2016.

En razón a ello, es interesante el análisis que realiza el BID en su estudio “Recaudar no Basta” en el cual se identifican cuatro factores que propician una baja tributación en los países de Latinoamérica, incluyendo al Perú, que se resume en:

• El elevado diseño de las tasas y los tramos, reflejado en la fijación alta de ingresos mínimos exentos de gravamen. Es decir es necesario tener un ingreso alto para comenzar a pagar impuestos, cuando resultaría más razonable establecer tasas moderadas y pocos tramos.
• Las cuantiosas deducciones de determinados gastos personales, siendo pertinente frente a ello una conservación de deducciones simples.
• El tratamiento favorable de las rentas de capital (Primera y Segunda categoría) sobre las Rentas del Trabajo (Cuarta y Quinta categoría).
• La evasión tributaria que según el análisis del BID comprende una pérdida del aproximadamente 50% de la recaudación potencial y que en la actualidad no se ha dado una medición exacta en nuestro país, pero que en el año 2006 ascendía al 33%

El Levantamiento del Velo

Para la doctrina administrativa tributaria española la personalidad jurídica no es obstáculo a un tratamiento tributario de la situación que prescinde de ella, por lo cual utilizan la figura del levantamiento del velo cuando se trata de establecer medidas de protección de la propia Hacienda. Ahora bien, cuando el sencillo levantamiento del velo se propone en la situación inversa, no hay margen alguno a la flexibilidad, ni admitiendo la prueba de los requisitos materiales –permanencia durante el plazo legal, conservando la titularidad de las acciones, por ej. –, o abriendo la posibilidad de que la inversión resulte beneficiada en cuanto se acompañe de la ulterior disolución de la sociedad con adjudicación del inmueble al socio único.

Entonces, una empresa puede ser utilizada de manera fraudulenta con el fin de evadir a la Administración Tributaria. Frente a  ello, la Administraciones Tributarias utilizan la Doctrina del “Levantamiento del Velo”, de origen norteamericano, y producto de la práctica judicial conocido como “disregard of legal”, que posteriormente fuera adoptado con fuerza en Europa, especialmente en España. Esta doctrina se encuentra orientada a evitar los fraudes y abusos cometidos por las personas que integran una sociedad o asociación que goza de personalidad jurídica, pues se consigue desconocer la diferencia entre la persona jurídica y sus titulares y de esta manera poder examinar los reales intereses que se suscitan en su interior.

No obstante, en la actualidad resulta muy discutible su aplicación, pues supone una alta verosimilitud de la existencia de Abuso del Derecho y Fraude a la Ley, los cuales según la Jurisprudencia Española[3] requiere de tres supuestos para su aplicación:

1. Control de varias sociedades por parte de un grupo similar de personas.
2. Operaciones vinculadas entre dichas sociedades.
3. Carencia de justificación económica y jurídica de dichas operaciones.

A modo concreto, lo que se pretende con esta doctrina es desvelar la verdadera intención de las personas naturales que en calidad de accionistas realizan operaciones fraudulentas con apariencia legal por intermedio de sociedades de capital y que si bien ha merecido cierto tratamiento tanto en la Norma XVI y Artículo 16-A del Código Tributario, sin embargo a la fecha resulta incipiente para una aplicación efectiva.

Finalmente, sería interesante que se otorgue un mayor tratamiento legislativo y jurisprudencial a esta doctrina en nuestro ordenamiento jurídico, púes comprende una considerable herramienta eficaz para combatir la Evasión y Elusión Fiscal por parte los contribuyentes y reflejar una mayor aproximación a la recaudación potencial que puedan ser utilizados para ampliar el presupuesto destinado a necesidades básicas y servicios públicos a favor de la población en general.

A mayor abundamiento se cita la siguiente jurisprudencia:

TRIBUTOS-FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO, APLICACION Y FRAUDE DE LEY: Fraude de ley: concepto y diferenciación con la simulación; realización de una serie de operaciones por el grupo cuya finalidad última era sustraer la tributación por el IRNR de las rentas obtenidas por el arrendamiento de los equipos informáticos a las entidades españolas por la entidad irlandesa del grupo mediante la introducción en el círculo económico de una tercera entidad residente en Hungría: calificación como negocio simulado.

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso de Casación núm. 3346/2014

Ponente: Excmo. Sr. Rafael Fernández Montalvo

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN dictó sentencia, con fecha 24-07-2014, desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución del TEAC de 30-06-2011, desestimatoria de reclamación interpuesta frente a denegación de solicitud de rectificación de autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.

El TS desestima el recurso de casación interpuesto contra dicha sentencia, con imposición de costas al recurrente.

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Noviembre de dos mil quince.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 3346/2014, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Arturo Romero Ballester, en nombre y representación de “CIT GROUP FINANCE (IRELAND), contra la sentencia, de fecha 24 de julio de 2014, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 288/2011, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 30 de junio de 2011, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa interpuesta, en única instancia, frente al acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, de la Delegación Especial de Madrid, de fecha 27 de febrero de 2009, referente a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, correspondientes a los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, por importe total de 14.343.598,13 €.Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

.- En el recurso contencioso administrativo núm. 288/2011, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó  sentencia, con fecha 24 de julio de 2014  (JUR 2014, 205094)  , cuyo fallo es del siguiente tenor literal:”el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Arturo Romero Ballester, en nombre y representación de la entidad mercantil CIT GROUP FINANCE (IRELAND) contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 30 de junio de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición”.

SEGUNDO

.- Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de CIT GROUP FINANCE (IRELAND), se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

TERCERO

.- Dicha representación procesal, por escrito presentado el 18 de noviembre de 2014, formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad a las argumentaciones vertidas en los motivos de casación, determinando la procedencia de las solicitudes de rectificación con devolución de las cantidades ingresadas indebidamente.

CUARTO

.- El Abogado del Estado formalizó, con fecha 5 de marzo de 2015, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria del recurso con costas.

QUINTO

.- Por providencia 14 de julio de 2015, se señaló para votación y fallo el 24 de noviembre de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(…)

SEXTO

.- A.- El concepto y los requisitos de la simulación y del fraude de ley han sido precisados por la jurisprudencia de esta Sala, aunque desde una perspectiva más general, parece conveniente incorporar las consideraciones que se hacen en la  STS de 30 de mayo de 2011 (rec. de cas. 1061/2007  (RJ 2011, 4838)  ) sobre las distintas categoría conceptuales elaborada en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción.

“a) El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía (  art. 23.3   LGT/1963  (RCL 1963, 2490)  y 14  LGT/2003  (RCL 2003, 2945)  ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (taxavoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del “levantamiento del velo” y la de la transparencia fiscal.

1. b)En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se ha encontrado en la “solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos” o “justa distribución de la carga fiscal ( Sts 76/1990, de 26 de abril) y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad (   31   CE  (RCL 1978, 2836)  ). En este sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Constitucional (TC):

1º) STC 50/1995, de 13 de febrero : “la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargos públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamado en la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la prescripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático (FJ 6º).

2º) STS 182/1997, de 28 de octubre cualquier alteración en el régimen del tributo “repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes (FJ 9º).

3º)  STC 46/2000, de 17 de febrero  (RTC 2000, 46)  reconoce expresamente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujeto, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos (FJ 6ª). c) La LGT/1963 reguló de forma específica el fraude de ley en materia tributaria. Ello no ha sido obstáculo, de una parte, para que la legislación contemplara también otras medidas específica antielusivas para garantizar la transparencia (ad exemplum, regulación de operaciones vinculadas); y, de otra, para que la jurisprudencia haya aplicado, con el mismo propósito, distintas figuras o categorías jurídicas provenientes de la teoría general del Derecho o del Derecho civil, como, entre otras, el negocio anómalo, simulado e indirecto.

Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa (  art. 1261   CC  (LEG 1889, 27)  ).

En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del  artículo 1276  CC .

En el Derecho tributario, la  Ley 25/1995  (RCL 1995, 2178 y 2787)  dio una nueva redacción al  artículo 25   de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. Según dicho precepto: “En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados”.

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los  artículos 25  y  28.2  LGT/1963 . Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía “El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez”.

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 , 2 de noviembre de 2002 , 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y  7 de junio de 2005  (RJ 2005, 5458) ) como, sobre todo, la de la Sala 1 ª de este Alto Tribunal, señalando que “El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia ( sentencias de 10 de julio de 2002 , la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003 , por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica”.

(…)

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la “causa típica” o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del “negocio jurídico indirecto” y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: “se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del <<conflicto en la aplicación de la norma tributaria>>, que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria”.

Esta cláusula genérica “antiabuso” o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el  artículo 16  LGT/2003 .

En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del  artículo 15  LGT/2003 exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal […]”.

En definitiva, el fraude de Ley es una actuación en la que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo señala la  STC 120/2005, de 10 de mayo  (RTC 2005, 120)  , que dice:

«[…] el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término “fraude” como acompañante a la expresión “de Ley” acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante “rodeo” o “contorneo” legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el  art. 6.4   del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada “norma de cobertura”; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (…)» (FD 4).-

También analiza la cuestión la  Sentencia de 6 de mayo de 2010  (RJ 2010, 3594)  (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expone la nueva regulación del  art. 15   de la Ley General Tributaria de 2003 :

«5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada “conflicto en la aplicación de la norma”, en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior (  art. 3.1  CC ) ».

Y la  Sentencia de 29 de abril de 2010  (RJ 2011, 941)  (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad recogiendo que «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». (FD Quinto).

Por su parte, conforme a la  Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006  (RJ 2010, 6328) ), para apreciar el fraude de ley, es suficiente constatar que la causa del negocio jurídico o del conjunto de negocios jurídicos realizados es exclusivamente de índole fiscal, persiguiendo, únicamente obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. De esta manera, para excluir dicha clase fraude en operaciones “insólitas e inusuales” en muy corto espacio de tiempo es preciso alegar y acreditar razonablemente una causa suficiente y justificativa que no sea el mero propósito de atenuar anormalmente la carga tributaria que grava ordinariamente a la capacidad económica evidenciada en conjunto de negocios jurídicos realizados (Cfr. STS de 24 de febrero de 2014 , rec. de cas. 1347/2011; STS de 17 de marzo de 2014 , rec. de cas.. 1340/2011;  STS 10 de marzo de 2014 , rec. de cas. 1265/2011  (RJ 2015, 1897) ; y STS 30 de mayo de 2011 , rec. de cas. 106/2007, entre otras).

(…)

1. H) CONCLUSIONES

FINALIDAD DE LA INTERPOSICIÓN DE CIT GROUP (HUNGARY) LTD EN LAS OPERACIONES REALIZADAS POR CIT GROUP FINANCE (IRELAND) CON NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA. S.A.

La única ventaja que CIT GROUP FINANCE (IRELAND) obtiene al ceder el uso de los bienes muebles que arrienda en España a CIT GROUP (HUNGARY) LTD., para que a su vez ésta los arriende en España, es la de que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se aplique el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Hungría para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de julio de 1984, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 24-11-1987, que excluye de tributación en España las rentas correspondientes y que no se aplique el convenio de doble imposición según el Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994 y publicado en el B.O.E. el 27-12-1994.

CIT GROUP (FINANCE) IRELAND NO ES SUJETO PASIVO DEL IMPLUESTO EN 2003.

El contrato firmado por CIT GROUP (FINANCE) IRELAND con CIT GROUP (HUNGARY) LTD., denominado “General ServicesAgreement”, es un contrato sin causa, ya que la sociedad irlandesa contrata unos servicios de contabilización y otros referentes a unos clientes españoles, que son los mismos servicios contratados por CIT GROUP (FINANCE) IRELAND con NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A., mediante un contrato de la misma fecha, 1/10/2001, misma denominación, “General Servicios Agreement y exactamente la misma redacción que el firmado con la sociedad húngara.

Que en relación con los contratos de arrendamientos a clientes españoles de bienes muebles, CIT GROUP (H0ÑQARY) LTD, no tiene una actividad real, sino sólo supuesta, tal como se de muestra por los siguientes hechos antes relatados: no obtiene beneficios de la actividad, no tiene estructura para actuar en España, no realiza actividad financiera de cobros y pagos por la actividad de Arrendamiento en España, y no se concibe su intervención en el arrendamiento de bienes muebles en España salvo la razón de eludir el Impuesto sobre la Renta de no Residentes español.:

Los anteriores párrafos describen un supuesto de simulación relativa mediante la interposición de persona interpuesta, CIT GROUP (HUNGARY) y, de acuerdo con el  artículo 16   de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), el hecho imponible gravado será efectivamente realizado por las partes.

Al ser la simulación relativa, queda en pie el hecho de que CIT GROUP FINANCE (IRELAND) arrienda determinados bienes muebles a NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A., constituyendo éste el hecho imponible efectivamente realizado.

Sin embargo, la sociedad irlandesa no tiene que repercutir el impuesto ya que al ser NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A residente en España y los bienes muebles situados en España, se da el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84. Uno. 2° a) de la  Ley 37/1992, del 28 de diciembre  (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

El procedimiento descrito no ha sido seguido por CIT GROUP (FINANCE) IRELAND en 2003, por interponer una entidad situada en Hungría para beneficiarse del convenio de doble imposición suscrito con éste país y no aplicar el de Irlanda, más gravoso a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por lo que no procede* efectuar ninguna devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2003>>.

Y en el Fundamento jurídico Sexto del referido Acuerdo, se contienen los argumentos en base a los que la Inspección llega a la conclusión de la existencia de simulación en las operaciones descritas y que son los siguientes:

“Por todo lo expuesto en los Fundamentos jurídicos anteriores y, tal y como se desprende tanto del acta como del, informe de disconformidad, son varios los argumentos que han llevado a la Inspección actuaría a esta Oficina Técnica, a considerar, en contra de lo aducido por el interesado, que, respecto de la operativa del grupo económico de empresas puesta de manifiesto, existe simulación en los contratos suscritos entre el obligado tributario y la entidad CIT GROUP FINANCE (IRLAND) y la entidad CIT GROUP (HUNGARY) y entre esta última y NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. (y NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA).

De esta forma, procede mencionar los razonamiento siguientes:

1°) Operativa económica contrariara a la lógica empresarial:

Si se analiza la operativa del grupo económico del que forma parte el obligado tributario, se llega a la conclusión de que, en caso de, que fueran reales las operaciones amparadas por dicha operativa, se incurriría en un circuito cuya única consecuencia empresarial sería el incremento dé los costes, al interponerse como costes intermediaria, de forma innecesaria e injustificada, una sociedad; (CIT GROUP (HUNGARY)) entre el cliente final español (con quién contrata NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. y NEWCOURT FINANCE FRANGE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA) el adquirente de los equipos informáticos (el obligado tributario), quien, desde el punto de vista de la lógica empresarial, encaminada a la minimización de los costes empresariales, debería ser el arrendador de los equipos, sin: necesidad de interponer una sociedad de su mismo grupo residente en Hungría que, como más adelante se dirá, no aporta ningún valor añadido a los servicios prestados, máxime cuando, además, el grupo cuenta con otras sociedades residentes en España con la infraestructura necesaria para, si fuera necesario, dar servicio a los clientes finales españoles.

Prueba evidente de esta falta de lógica mercantil es que la sociedad interpuesta residente en Hungría no obtendría beneficio alguno de la operativa económica del grupo, resultándole neutral, al percibir una renta de NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. y NEWCOURT FINANCE FRANGE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA, por el subarriendo de los equipos informáticos, exactamente igual a lo pagado a CIT GROUP FINANCE (IRELAND) por el arrendamiento de los mismos.

En este sentido, si se analizan las alegaciones del interesado, se llega a la conclusión de que la actividad de mediación de CIT GROUP (HUNGARY) tiene lugar, únicamente, entre las otras tres entidades que forman parte de su mismo grupo económico, no acreditando en ningún momento que, gracias a su actividad mediadora por cuenta de CIT GROUP FINANCE (IRLAND), esta entidad haya conseguido cliente alguno.

2°) Falta de estructura empresarial:

La sociedad interpuesta, CIT GROUP (HUNGARY), no cuenta con ninguna infraestructura empresarial para gestionar y controlar los activos arrendados a los clientes finales españoles.

Así se desprende de las actuaciones inspectoras realizadas cerca de dicha sociedad, en las que su administrador, D. Ivor Dorkin, señala, como consta en ;el expediente en la diligencia nº 6, hablando de las actividades dé la sociedad húngara, que se creo el 25 de septiembre de 1995 y que, debido a las dificultades en su desarrollo, despidió a sus empleados en el año 2000 pero que, no obstante, se contrató a un administrador-regional con residencia en Viena; que en el año 2001, CIT decidió centralizar sus operaciones de administración, contabilidad propiedad dé los equipos en Irlanda, y que la inclusión de la compañía húngara como intermediaria en las operaciones eje arrendamiento entre España” e Irlanda daba un nivel de actividad a CIT GRÓÜP FINAN CE (HUNGARY), mientras encontraba negocios aceptables en Hungría.

De lo que se desprende que el obligado tributario apenas tenía actividad desde el año 2000, no contando con ningún empleado, careciendo de la más mínima infraestructura empresarial en su país de residencia, Hungría; circunstancia que viene a corroborar la imposibilidad de gestionar los presuntos subarrendamientos a las entidades españolas, debiéndose concluir que quien realmente ejercía las actividades de gestión y control de los equipos informáticos arrendados a los clientes finales era la entidad que, dentro del grupo, centralizaba en Europa la titularidad y la gestión de los equipos objeto de arrendamiento, esto es, CIT GROUP FINANCE (IRELAND).

Las alegaciones del interesado en este punto vienen a insistir en lo ya manifestado, hecho constar en la diligencia n° 6, sin aportar prueba alguna acerca de la existencia de una actividad efectiva y real por parte de CIT GROUP (HUNGARY), sin que para ello baste la simple manifestación del interesado en ese sentido o la aportación de unos contratos y facturas sin acreditar que no sean mera apariencia formal de una actividad inexistente.

3°) No justificación del cobro de los presuntos subarrendamientos:

Consta en el expediente que, requerida la sociedad interpuesta CIT GRUOP FINANCE (HUNGARY) sobre los importes efectivamente satisfechos por NEWCOURT FINANCE ESPAÑA, S.A. y por NEWCOURT FINANCE FRNACE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA por los presuntos subarrendamientos de lo equipos efectuados por el obligado tributario, en relación con los años 2002, 2003 y 2004, se manifestó por el representante de la entidad, mediante escrito recogido en diligencia n° 8, expedida el día 10/03/2008, que “en relación con la prueba de que los importes facturados por NEWCOURT FINANCE ESPAÑA, S.A. y por NEWCOURT FINANCE FRNACE SNC SUCURSAl EN ESPAÑA por el concepto de “LeaseRentals” de los años 2002, 2003 y 2004 se han satisfecho efectivamente, mi representada manifiesta que, debido a las limitaciones de tiempo para atender esta diligencia, ‘la antigüedad de la información y el volumen de transferencias realizadas, al la fecha de la presente no ha podido recopilar alguna evidencia (extractos bancarios) que justifique el abono efectivo de las mismas.”

Es decir, que, a pesar del elevado importe de la facturación emitida por CIT GROUP FINANCE (HUNGARY) a la que nos estamos refiriendo aquélla no ha sido capaz de aportar ninguna prueba de cobro de semejantes importes.

Por otra parte, también consta en el expediente (diligencia n° 7) que CIT GROUP FINANCE (HUNGARY) fue requerida para que aportara prueba de los cobros del ejercicio 2004, manifestando el representante de aquélla, en el mismo “escrito citado en el párrafo anterior, ,que “en relación con los importes facturados en el años 2004, mi representada manifiesta adicionalmente que dichos importes no han sido efectivamente abonados, quedando registrados en los balances de dichas sociedades como activo/pasivo respectivamente. Por lo anterior, durante dicho ejercicio no se produjeron trasferencias bancarias significativas a la cuenta de CIT GROUP (HUNGARY).”

Una vez más, la sociedad húngara interpuesta no puede aportar justificación alguna del cobro de una facturación que ascendió en 2004 a más de 38 millones de euros, reconociendo que los pagos se hicieron mediante meros apuntes, contables sin acreditar un movimiento real de fondos que ampare los presuntos servicios prestados.”

SEXTO .- En definitiva, la Sala comparte íntegramente los Fundamentos del Acuerdo de liquidación a que se ha hecho referencia, y que fueron ratificados por la sentencia de la Sección Sexta dictada en relación al IVA de la hoy recurrente, en la que se analizan las mismas operaciones que son objeto del presente recurso. Razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, aconsejan remitirnos a los argumentos del Fundamento jurídico quinto de la expresada sentencia de 11 de noviembre de 2013 :

<<Procede por tanto examinar los argumentos que se recogen en el acuerdo de Inspección para apreciar la existencia de simulación en las operaciones de arrendamiento de equipos informáticos del contribuyente CIT GROUP FINANCE (IRELAND) a la sociedad interpuesta CIT GROUP FINANCE (HUNGARY) y en la operación de subarrendamiento de los mismos de la sociedad húngara a las entidades residentes en España y que son los siguientes:

1) Operativa económica contraria a la lógica empresarial i) la única consecuencia empresarial sería el incremento de los costes ii) la entidad CIT GROUP ( HUNGARY ) residente en Hungría no obtendría beneficio alguno de la operativa económica del grupo, resultando neutral, al percibir una renta de la entidad NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA por el arrendamiento de los equipos informáticos exactamente igual que la pagada a CIT GROUP FINANCE (IRELAND) por el arrendamiento de los mismos.

2) Falta de estructura empresarial i) la entidad CIT GROUP (HUNGARY) carece de actividad desde el año 2000 y ii) quien realmente realizaba las actividades de gestión de los equipos informáticos arrendados a los clientes finales es la entidad CIT GROUP FINANCE (IRELAND).

3) No justificación del cobro de los presuntos arrendamientos .

4) Ahorro fiscal del grupo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: si el arrendador de los equipos es CIT GROUP FINANCE IRELAND procede la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición con Irlanda, el cual establece la tributación de estas rentas de subarrendamiento de equipos informáticos al tipo del 8% en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) y si por el contrario el arrendador es la entidad húngara CIT GROUP HUNGARY el Convenio aplicable sería el de Hungría , según el cual dichas rentas tributan exclusivamente en el Estado de residencia del perceptor del rendimiento, es decir Hungría y quedarían excluidas en España por IRNR.

Ciertamente algunas de los hechos en los que se basa la Inspección para considerar que existe simulación contradicen los hechos declarados probados en las resoluciones judiciales penales que ha declarado que CIT GROUP (HUNGARY) es una entidad real residente en Hungría que realiza una actividad económica y empresarial en Hungría y que CIT GROUP HUNGARY obtuvo beneficios en virtud de los contratos de arrendamiento y de servicios suscritos entre las distintas entidades del grupo CIT. Ahora bien aun admitiendo los hechos declarados probados en el procedimiento penal ello no excluye la calificación de la operación como simulada en base al resto de argumentos expuestos por la Inspección y que no contradicen los hechos probados de la sentencia penal.

Es importante subrayar que el hecho de que CIT GROUP HUNGARY haya desarrollado una actividad real y que las operaciones desde la perspectiva mercantil sean legales y hayan sido declaradas a la Administración tributaria desde su inicio impide hablar de simulación absoluta, (que requiere que se haya creado un apariencia jurídica que sirve para encubrir una realidad, lo que no sucede en este caso en que no hay apariencia jurídica ya que las operaciones se han realizado). Ahora bien la existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Es consciente esta Sala que si bien en el plano teórico existe una delimitación entre la figura de la simulación y el fraude de ley (ahora denominado conflicto en la aplicación de la norma) lo cierto es que en la práctica existen supuestos que es compleja su calificación y el propio Tribunal Supremo ha apreciado la existencia de simulación aun cuando se hayan considerado los contratos válidos, lícitos y reales. Ese es el supuesto analizado en la sentencia citada por el recurrente de 21 de mayo de 2009 en la que esta Sala excluyó la existencia de simulación haciendo referencia a que ” la afirmación rotunda y repetida de las dos sentencias penales acerca de que los contratos celebrados eran válidos, lícitos y reales, impide por completo que la Administración introduzca motivos de sospecha o conjeturas encaminadas a la averiguación de determinadas intenciones que ya las sentencias penales han evaluado en un proceso judicial con todas las garantías”. El  Tribunal Supremo (sentencia de 29 de octubre de 2012  (RJ 2012, 10503) , recurso de casación 3781/2009 ) revoca esa sentencia y aprecia la existencia de simulación en un supuesto de realización de un entramado negocial en el que también todos los actos eran legales y habían sido declarados a la Administración al entender que en realidad encubre una transmisión de acciones e imputación de rendimientos de capital mobiliario a sociedades de inversión mobiliaria a efectos de conseguir una menor tributación.

Como señala la  sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2008  (RJ 2008, 2707)  en el recurso de unificación de doctrina 35/2004 . “El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a éste real por ese sólo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable. La vida económica, y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles”….. Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que pese, a haber sido celebrados ante notario e inscritos en el Registro Mercantil, lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos….c) Afirma el recurrente, que es innegable la realidad de las transmisiones de los bienes, , a un tercero, por lo que es imposible aceptar la simulación. Al hacer semejante afirmación olvida la perspectiva de las sentencias que dictamos, que son estrictamente tributarias, con efectos en este campo de modo exclusivo, y que en modo alguno pueden afectar a terceros que no han sido parte en este pleito. La simulación se contempla y analiza respecto a la Hacienda Pública y quedan imprejuzgadas las relaciones inter-privatos”.

En este caso, la recurrente no da una razón que convenza a esta Sala acerca del valor añadido que tiene la introducción en el entramado empresarial de la empresa CIT GROUP (HUNGARY) LTD y por qué desde el 1 de octubre de 2001, las filiales españolas de la anterior NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA SA Y NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC en vez de arrendar los equipos adquiridos a clientes españoles, tributando en España por impuesto de sociedades, como habían venido haciendo hasta esa fecha, pasaron a operar a través de la interposición de una sociedad húngara de modo que las filiales españolas, una vez adquirida la propiedad de los equipos y en el momento en que los arrendaban a clientes españoles, le transferían la propiedad de los mismos a CIT GROUP FINANCE (IRELAND) la cual los volvía a arrendar -por el mismo precio que el cliente español se obligaba a abonar- a la entidad CIT GROUP (HUNGARY) LTD y en ese mismo instante la entidad húngara subarrendaba los equipos a la entidad española por el mismo precio.

Nos remitimos por unidad de criterio a los razonamientos de la  sentencia de 21 de septiembre de 2012  (JUR 2012, 336354)  dictada en el recurso 415/2011 en la que se analiza la misma operación con respecto al IVA de 2003 y 2004 inspeccionado a CIT Hungary y las alegaciones del recurrente idénticas a las aquí formuladas referidas a la improcedencia del uso de mecanismos internos para situación contempladas expresamente en convenios de doble imposición, la calificación de las rentas como beneficios empresariales, la existencia de una actividad de mediación en nombre propio por parte de CIT GROUP (HUNGARY) en la operativa del grupo CIT a efectos del IVA y la incorrecta aplicación de la doctrina del TJCE (caso Halifax).>>

La parte recurrente considera infringido el mencionado  artículo 1276  CC y de la jurisprudencia que le interpreta porque no aplica correctamente el concepto jurídico de simulación, desconociendo que la existencia de ocultación es un elemento clave para apreciar su existencia de conformidad con el  artículo 16  LGT .

La tesis de la recurrente no puede compartirse porque la sentencia impugnada describe unos hechos que, interpretados en su conjunto y de acuerdo con la lógica, pueden llevar a la conclusión de la Sala de instancia al remitirse a la resolución del TEAC entendiendo que la finalidad última y disimulada de las operaciones llevadas a cabo por el grupo era la de sustraer a la tributación por el IRNR las rentas obtenidas por el arrendamiento de los equipos informáticos a las entidades españolas por la entidad CIT GROUP IRELAND mediante la introducción en el circulo económico de una tercera entidad residente en Hungría (CIT GROUP HUNGARY) que no era sino una sociedad interpuesta.

Pero es que, además, en nuestra  sentencia de 4 de marzo de 2015 (rec. de cas. 4061/2012  (RJ 2015, 1098) ) interpuesto por la entidad CIT GROUP (HUNGARY) LTD contra la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2012 (rec. cont. adm. 415/2011 ) en relación con el recurso de revisión interpuesto en relación con el IVA, ejercicios 2003 y 2004, señalábamos “que en realidad, la recurrente sostiene en el motivo que no se está en presencia de una simulación sino de un fraude de ley, lo que derrumba el fundamento de la sentencia impugnada. Decisión de la Sala: Sin cuestionar lo dificultoso que es delimitar los conceptos de simulación y fraude de ley, mucho más cuando entendemos que no tienen perfiles definidos sino que se interconectan -gráficamente hemos dicho que no son figuras tangentes sino secantes- también hemos proclamado, ya en diversas sentencias, que la mera existencia de negocios artificiosos no excluye la simulación. Contrariamente, la artificiosidad negocial puede ser una demostración de la inexistencia del negocio. Es decir, la primera de las cuestiones a resolver, incluso en los casos de negocios artificiosos, es la de si el negocio(s) jurídico examinado es o no un negocio existente. Los negocios en fraude de ley son una categoría autónoma separada y distinta de los negocios simulados, pero la primera cuestión a resolver es la de si existe o no simulación. Contestada negativamente esta pregunta procede examinar si se produce o no el negocio en fraude de ley.

En el caso que decidimos la Sala de instancia, y esto es una cuestión de hecho, no susceptible de revisión en casación, pero que compartimos, ha considerado que se está en presencia de un negocio simulado, lo que excluye la infracción denunciada.

Esta apreciación, sobre la existencia de negocio simulado, es, además, razonable y no vulnera principios jurídicos básicos, por lo que debe ser mantenida”.

(…)

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de “CIT GROUP FINANCE (IRELAND), contra la  sentencia, de fecha 24 de julio de 2014  (JUR 2014, 205094) , dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 288/2011. Sentencia que confirmamos, con imposición a la recurrente de las costas causadas, si bien que limitada su cuantía máxima a la cifra de 8.000 €.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.

[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Ex Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión de Huacho. Ex Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Socio del Estudio Fernández (www.estudiofernandez.pe). Correo electrónico: arturo.fernandez@estudiofernandez.pe

[2] Estudiante del XI Ciclo de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión, con mención en primeros puestos. Ex miembro del Equipo de Investigaciones  en Centro de Estudios en Ciencias Jurídicas y Derechos Humanos – CEIJU Derechos Humanos. Ex Resolutor de Segunda Instancia Administrativa en la Dirección Regional de Trabajo y Promoción del Empleo de Lima. Correo electrónico: nyxerik@gmail.com

[3] Sentencia 83/2011 del Tribunal Supremo de España