A efecto de que opere la causal de interrupción del cómputo del plazo de prescripción prevista por el Texto Único Ordenado del Código Tributario, cuando ésta es invocada en procedimientos contenciosos y no contenciosos tributarios, se debe verificar que los actos a que dicha norma se refiere hayan sido válidamente notificados dentro de un procedimiento de cobranza o ejecución coactiva iniciado conforme a ley, mediante la notificación válida de los correspondientes valores y la resolución de ejecución coactiva que le da inicio.
RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 11952-9-2011
(Publicado: 23-07-11)
Expediente Nº : 2750-2007
Interesado : Joel Amador Pacheco Sandoval
Asunto : Prescripción
Procedencia : Lima
Fecha : Lima, 13 de julio de 2011
VISTA la apelación interpuesta por JOEL AMADOR PACHECO SANDOVAL, con Registro Único de Contribuyente Nº 10102899364, contra la Resolución de Intendencia Nº 0230200001380 de 11 de diciembre de 2006, emitida por la Intendencia Regional Lima de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró improcedente la solicitud de prescripción presentada por el recurrente respecto de las deudas por Impuesto General a las Ventas de diciembre de 2000 y agosto a noviembre de 2001, y por multas correspondientes a la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, en relación con el Impuesto General a las Ventas de febrero, marzo, mayo a julio y noviembre de 2000.
CONSIDERANDO:
Que el recurrente sostiene que la Administración ha realizado un cálculo erróneo y arbitrario al determinar el inicio del cómputo del plazo prescriptorio, y que ha operado la prescripción solicitada, toda vez que ha transcurrido más de 4 años desde la exigibilidad de las deudas hasta la notificación de los valores que las contienen, lo cual no ha sido valorado por la Administración.
Que agrega que la resolución apelada no se encuentra debidamente fundamentada, debido a que no expresa los “considerandos de derecho” que sustentan su decisión, refiriéndose a un informe que no puede ser parte de aquélla, de acuerdo con el debido proceso y la legalidad de los actos que forman parte del debido procedimiento administrativo.
Que la Administración señala que el cómputo del plazo de prescripción de su acción para exigir el pago del Impuesto General a las Ventas de diciembre de 2000 y agosto a noviembre de 2001 y de las multas por la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, respecto del Impuesto General a las Ventas de los periodos febrero, marzo, mayo a julio y noviembre de 2000, se interrumpió por la notificación de los respectivos valores, resoluciones de ejecución coactiva, y resoluciones coactivas y esquela de requerimiento de pago emitidas dentro de los procedimientos coactivos iniciados respecto de dichos valores, por lo que la referida acción no habría prescrito.
Que mediante las Resoluciones de Superintendencia Nº 001-2000/SUNAT y 072-2000/SUNAT, se establecieron los cronogramas para el pago de las obligaciones tributarias del año 2000, disponiéndose que en el caso de los contribuyentes cuyo último dígito del RUC fuera “4”, como en el caso del recurrente, el vencimiento para el cumplimiento de aquéllas correspondientes a febrero, marzo, mayo a julio, noviembre y diciembre de 2000, era el 22 de marzo, 11 de abril, 13 de junio, 14 de julio, 15 de agosto y 22 de diciembre de 2000 y 23 de enero de 2001, respectivamente.
Que asimismo, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 138-2000/SUNAT, se aprobó el cronograma para el pago de las obligaciones tributarias del año 2001, disponiéndose que en el caso de los contribuyentes cuyo último dígito del RUC fuera “4”, el vencimiento para el cumplimiento de aquéllas correspondientes a agosto a noviembre de 2001, era el 20 de setiembre, 22 de octubre, 23 de noviembre y 11 de diciembre de 2001, respectivamente.
Que conforme con el artículo 43 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, antes de la modificación establecida por el Decreto Legislativo Nº 953, aplicable al caso de autos, la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribía a los cuatro (4) años, o a los seis (6) años para quienes no hubieran presentado la declaración respectiva.
Que los numerales 2 y 4 del artículo 44 del mencionado código establecen que el término prescriptorio se computará desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario y por los cuales no exista la obligación de presentar declaración jurada anual, y desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción.
Que por su parte, los incisos a), b) y f) del artículo 45 del referido código disponían que la prescripción se interrumpía por la notificación de la resolución de determinación o de multa, por la notificación de la orden de pago, hasta por el monto de la misma, y por la notificación del requerimiento del pago de la deuda tributaria que se hubiera encontrado en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor dentro del procedimiento de cobranza coactiva, respectivamente. Agregaba el último párrafo de dicho artículo que el nuevo término prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria se computaría desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio1.
Que los incisos a) y d) del artículo 115 del mismo código indicaban que la deuda exigible daría lugar a las acciones de coerción para su cobranza, considerándose como tales la establecida mediante resolución de determinación o de multa notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley, y la que constara en orden de pago notificada conforme a ley2.
Que el artículo 117 del anotado código establece que el procedimiento de cobranza coactiva es iniciado por el ejecutor coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la resolución de ejecución coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse su ejecución forzada, en caso éstas ya se hubieran dictado.
Que de acuerdo con el inciso a) del artículo 104 del aludido código, la notificación de los actos administrativos se realizaría por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción, siendo que en este último caso, adicionalmente, se podía fijar la notificación en la puerta principal del domicilio fiscal. Asimismo, el referido inciso establecía que si no hubiera persona capaz alguna en el mismo o éste estuviera cerrado, se fijaría la notificación en la puerta principal del domicilio fiscal.
Que el referido inciso a) del artículo 104, luego de su modificación por el Decreto Legislativo Nº 953, señalaba que la notificación de los actos administrativos se realizaría por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia, y que el acuse de recibo debe contener, como mínimo, lo siguiente: (i) Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario; (ii) Número de R.U.C. del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda, (iii) Número de documento que se notifica, (iv) Nombre de quien recibe la notificación, así como la firma o la constancia de la negativa y (v) Fecha en que se realiza la notificación.
Que asimismo, según lo previsto por el inciso e) del artículo 104 del anotado código, modificado por Ley Nº 27256, cuando la notificación no pudiera ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario y cuando por cualquier otro motivo imputable al deudor tributario, no pudiera efectuarse la notificación en alguna de las formas señaladas en los incisos anteriores del referido artículo, la notificación podía realizarse mediante publicación en la página web de la Administración Tributaria y además en el diario oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales, o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.
Que según se aprecia de autos, el 4 de agosto de 2006 el recurrente presentó una solicitud de prescripción (fojas 17 a 24) respecto de la acción de la Administración para exigir el pago de las deudas por Impuesto General a las Ventas de diciembre de 2000 y agosto a noviembre de 2001, y por las multas correspondientes a la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, en relación con el Impuesto General a las Ventas de febrero, marzo, mayo a julio y noviembre de 20003, la cual fue declarada improcedente mediante la resolución apelada.
Que en tal sentido, la controversia consiste en determinar si a la fecha de presentación de la solicitud antes mencionada, esto es, el 4 de agosto de 2006, había prescrito la acción de la Administración para exigir el pago de las referidas deudas.
Que previamente, en cuanto a lo señalado por el recurrente respecto a que la resolución apelada no se encuentra debidamente fundamentada, debido a que no expresa “los considerados de derecho” en que se sustenta, refiriéndose a un informe que no puede formar parte de aquélla en virtud del debido procedimiento administrativo, debe indicarse que de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 6.2. del artículo 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, el acto administrativo puede motivarse mediante la declaración de conformidad con los fundamentos y conclusiones de anteriores dictámenes, decisiones o informes obrantes en el expediente, a condición que se les identifique de modo certero, y que por esta situación constituyan parte integrante del respectivo acto.
Que en el caso de autos, en la parte considerativa de la resolución apelada (foja 76), la Administración se remite expresamente a los fundamentos y conclusiones del Informe Nº 001443-2006-210202/VAL que se adjunta (fojas 74 y 75), el cual forma parte integrante de aquélla, de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 6.2. del artículo 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, por lo que se encuentra debidamente fundamentada, y en ese sentido, carece de sustento lo alegado por el recurrente al respecto4.
Impuesto General a las Ventas de diciembre de 2000 y agosto a noviembre de 2001
Que el plazo prescriptorio de la acción de la Administración para exigir el pago de las deudas por Impuesto General a las Ventas de los períodos diciembre de 2000 y agosto a noviembre de 2001, es de 4 años, de conformidad con lo previsto por el artículo 43 del Código Tributario, tal como se señala en la resolución apelada, toda vez que el recurrente presentó las declaraciones juradas correspondientes, que se detallan en las Órdenes de Pago Nº 023-001-0297604 y 023-001-1204585 a 023-001-1204588, giradas por dicho tributo y periodos (fojas 31 a 35).
Que teniendo en cuenta que la deuda por Impuesto General a las Ventas de los períodos antes mencionados era exigible a partir de los meses de enero y setiembre a diciembre de 2001, de conformidad con lo señalado por las Resoluciones de Superintendencia Nº 072-2000/SUNAT y 138-2000/SUNAT, el cómputo de su plazo prescriptorio se inició el 1 de enero de 2002, de acuerdo con lo previsto por el numeral 2 del artículo 44 del Código Tributario, y culminaría el primer día hábil de enero de 2006, de no existir acto de interrupción o suspensión alguno.
1. Períodos agosto a noviembre de 2001
Que según se aprecia de las constancias de notificación que obran en autos (fojas 49 a 52), el 8 de noviembre de 2005 la Administración notificó en el domicilio fiscal del recurrente5 las Órdenes de Pago Nº 023-001-1204585 a 023-001-1204588, giradas por Impuesto General a las Ventas de agosto a noviembre de 2001, mediante acuse de recibo, consignándose el nombre y firma de la persona con la que se entendió la diligencia, de conformidad con lo señalado por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario.
Que en tal sentido, por la notificación de dichos valores se interrumpió el cómputo del plazo de prescripción respecto de la deuda por Impuesto General a las Ventas de agosto a noviembre de 2001, iniciándose uno nuevo a partir del día siguiente de acaecido tal acto interruptorio, por lo que a la fecha de presentación de la solicitud de prescripción, esto es, el 4 de agosto de 2006, no había prescrito la acción de la Administración para exigir el pago de tales deudas6, correspondiendo en consecuencia confirmar este extremo de la resolución apelada.
2. Período diciembre de 2000
Que conforme se advierte de la constancia de notificación de la Orden de Pago Nº 023-001-0297604, girada por Impuesto General a las Ventas de diciembre de 2000, que obra en autos (foja 53), el 26 de agosto de 2004 la Administración habría notificado tal valor en el domicilio fiscal del recurrente, mediante acuse de recibo, consignándose que fue recibido por Dina Pérez, quien se identificó con Documento Nacional de Identidad (DNI) Nº 10467068 y firmó el cargo correspondiente.
Que no obstante, según se verifica del portal institucional del Registro Nacional de Identificación y Estado Civil (RENIEC) – Validación de Registro de Identidad (foja 195), dicho documento de identidad corresponde a otra persona, Gloria Marleni Pérez Pérez, lo que aunado al hecho que no aparece observación alguna por parte del notificador que indique que se presentó un documento distinto o no se exhibió el DNI, resta fehaciencia a la referida diligencia, por lo que no se encuentra acreditado que ésta se haya realizado conforme a ley, y en consecuencia, la notificación de la Orden de Pago Nº 023-001-0297604 no interrumpió el cómputo del plazo prescriptorio respecto del Impuesto General a las Ventas de diciembre de 2000.
Que de la constancia de notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 023-006-0130864 (foja 61), mediante la cual se dio inicio al procedimiento de cobranza coactiva de la deuda contenida en la Orden de Pago Nº 023-001-0297604, se verifica que el 23 de noviembre de 2004 la Administración notificó la referida resolución de ejecución coactiva, consignándose en dicho cargo como resultado de la diligencia “rechazado” y el encargado de aquélla anotó sus datos de identificación y firma.
Que este Tribunal en las Resoluciones Nº 06866-4-2006, 05593-2-2007 y 10143-2-2008 ha establecido que consignarse rechazado en las constancias de notificación equivale a una negativa a la recepción, modalidad de notificación que se encuentra prevista por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario7.
Que al respecto, corresponde establecer si la notificación de la mencionada resolución de ejecución coactiva interrumpió el cómputo del plazo de prescripción, para lo cual resulta necesario determinar si a efecto de que opere la causal de interrupción del cómputo del plazo de prescripción prevista por el inciso f) del artículo 45 del Código Tributario, cuando ésta es invocada en procedimientos contenciosos o no contenciosos tributarios, es necesario verificar que el inicio del procedimiento de cobranza coactiva se haya efectuado conforme a ley, mediante la notificación válida de los valores y de la resolución coactiva que le da inicio.
Que sobre el particular, se han suscitado tres interpretaciones:
i) La primera según la cual, a efecto de que opere la causal de interrupción del cómputo del plazo de prescripción prevista por el inciso f) del artículo 45 del Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, cuando ésta es invocada en procedimientos contenciosos y no contenciosos tributarios, se debe verificar que los actos a que dicha norma se refiere hayan sido válidamente notificados dentro de un procedimiento de cobranza o ejecución coactiva iniciado conforme a ley, mediante la notificación válida de los correspondientes valores y la resolución de ejecución coactiva que le da inicio,
ii) La segunda, conforme con la cual, a efecto de que opere la causal de interrupción del cómputo del plazo de prescripción prevista por el inciso f) del artículo 45 del Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, cuando ésta es invocada en procedimientos contenciosos y no contenciosos tributarios, se debe verificar que los actos a que dicha norma se refiere hayan sido válidamente notificados dentro de un procedimiento de cobranza o ejecución coactiva. Sin embargo, la regularidad del procedimiento de cobranza o de ejecución coactiva no puede ser analizada por el Tribunal Fiscal en procedimientos contenciosos o no contenciosos tributarios, y
iii) La tercera, de acuerdo con la cual, a efecto de que opere la causal de interrupción del cómputo del plazo de prescripción prevista por el inciso f) del artículo 45 del Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, cuando ésta es invocada en procedimientos contenciosos o no contenciosos tributarios, se debe verificar que los actos a que dicha norma se refiere hayan sido válidamente notificados, no resultando relevante que el inicio del procedimiento de cobranza o de ejecución coactiva se haya efectuado conforme a ley.
Que por Acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2011-13 de 11 de julio de 2011, se aprobó el siguiente criterio: “A efecto de que opere la causal de interrupción del cómputo del plazo de prescripción prevista por el inciso f) del artículo 45 del Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, cuando ésta es invocada en procedimientos contenciosos y no contenciosos tributarios, se debe verificar que los actos a que dicha norma se refiere hayan sido válidamente notificados dentro de un procedimiento de cobranza o ejecución coactiva iniciado conforme a ley, mediante la notificación válida de los correspondientes valores y la resolución de ejecución coactiva que le da inicio”, por los fundamentos que a continuación se reproducen:
“De conformidad con el artículo 43 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF8, la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Sin embargo, la misma norma establece supuestos en los que el plazo de prescripción se ve interrumpido, de manera que ante dichas situaciones, se inicia un nuevo cómputo del término prescriptorio9.
Al respecto, el inciso f) del artículo 45 del citado Código contempla que el plazo de prescripción se interrumpe con la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del procedimiento de cobranza coactiva10.
Así, es materia de análisis establecer si para que opere la mencionada causal es preciso que el procedimiento de cobranza o de ejecución coactiva se hayan iniciado de forma regular, esto es, que los valores objeto de cobranza coactiva y que la resolución coactiva que da inicio al citado procedimiento hayan sido notificados conforme a ley11, para lo cual es necesario analizar la relación que existe entre el principio de seguridad jurídica, la prescripción y la notificación en tanto acto formal.
En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00161-1-2008, publicada el día 25 de enero de 2008 con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, se ha señalado que el fundamento de la prescripción está en la necesidad de dar un plazo determinado a las situaciones de incertidumbre, de manera que quien presente una conducta de inacción por el tiempo indicado en la norma perderá la oportunidad de hacer valer algún derecho. Es decir, la seguridad jurídica tiene por expresión a la preclusividad, o lo que es lo mismo, que las situaciones de pendencia o claudicantes que pueden afectar al área de intereses personales o patrimoniales del ciudadano no se prolonguen de modo indefinido12.
Asimismo, en dicha resolución se indicó que las causales de interrupción del plazo prescriptorio representan una ponderación entre la seguridad jurídica (fundamento de la prescripción) y la finalidad de la potestad tributaria13 (que justifica el actuar de la Administración), por lo que “solo puede admitirse que el plazo de prescripción previsto por el ordenamiento se pueda ver interrumpido por el ejercicio válido de las facultades de la Administración o por el reconocimiento de la obligación tributaria por parte del mismo contribuyente”.
En este sentido, MARTIN CÁCERES afirma que hay interrupción de la prescripción cuando “el derecho es normalmente ejercido por su titular o reconocida la obligación correlativa por parte del deudor antes de la expiración del plazo de prescripción”14.
Bajo esta y otras consideraciones, en la citada resolución de observancia obligatoria se determinó que la notificación de un acto que luego es declarado nulo no interrumpe el plazo de prescripción, esto es, se interpretó que para interrumpir el plazo de prescripción la administración debe actuar de acuerdo con el ordenamiento y emitir actos administrativos conforme a ley.
Para efecto del tema bajo análisis, se considera que con el objeto de interrumpir el cómputo del plazo de prescripción, la Administración Tributaria deberá llevar a cabo actos que impliquen el ejercicio de su derecho, esto es, deberá mostrar una actividad tendiente a hacerlo efectivo y no una pasividad ante el transcurso del tiempo, y para ello deberá verificarse si ha acaecido algún hecho señalado por el inciso f) del artículo 45 antes citado, considerando para ello que la actuación de la Administración debe ser regular con el fin de salvaguardar el ordenamiento, los derechos de los administrados y el principio de seguridad jurídica según los términos expuestos.
Ahora bien, el citado inciso prevé dos supuestos en los que se interrumpe el plazo de prescripción, estos son: la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria “que se encuentre en cobranza coactiva” o de cualquier otro acto notificado al deudor “dentro del procedimiento de cobranza coactiva”. Al respecto, cabe resaltar que la norma indica que los actos de interrupción objeto de análisis tienen como marco un procedimiento coactivo.
Para que dicho procedimiento se considere regular, el Código Tributario exige de manera general que se haya notificado conforme a ley el valor objeto de cobro y la resolución que da inicio a su cobranza coactiva.
En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 115 del Código Tributario, constituye deuda exigible coactivamente, entre otra, la establecida mediante resolución de determinación o de multa “notificadas por la Administración” y no reclamadas en el plazo de ley así como la que conste en orden de pago “notificada conforme a ley”15. Asimismo, el artículo 117 del mismo Código prevé que el procedimiento de cobranza coactiva es iniciado por el ejecutor coactivo “mediante la notificación al deudor tributario de la resolución de ejecución coactiva”, que contiene un mandato de cancelación de los valores en cobranza en un plazo de siete días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que éstas ya se hubieran dictado16.
Esto encuentra fundamento en el momento en que un acto administrativo surte efectos para el administrado, esto es, a partir de su notificación. Sobre el particular, el numeral 16.1 del artículo 16 de la Ley Nº 27444 dispone que: “El acto administrativo es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos, conforme a lo dispuesto en el presente capítulo”17.
A su vez, para que dicha notificación pueda surtir efectos, debe ser realizada siguiendo las reglas que la regulan por ser ésta un acto formal que provee garantías al administrado. En tal sentido, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10224-7-2008, publicada el 4 de setiembre de 2008 con carácter de observancia obligatoria, se indicó que los actos administrativos son comunicados a los interesados mediante la notificación, la cual constituye una técnica solemne y formalizada dado que incluye una actuación mediante sujetos encargados que atestiguan la entrega de la copia escrita de un acto18. Asimismo, se señaló que dicha diligencia dota de eficacia a los actos administrativos19.
Ahora bien, si la notificación de los valores puestos en cobranza o de la resolución que le da inicio no es conforme a ley, podrá ordenarse que el procedimiento coactivo sea dejado sin efecto y por tanto, que cese la cobranza coactiva. En este sentido, diversas resoluciones del Tribunal Fiscal han dejado sin efecto procedimientos coactivos iniciados de forma irregular por los motivos señalados20.
Haciendo una interpretación conjunta de las normas que regulan el ejercicio regular del procedimiento coactivo, de las normas que rigen a la prescripción y de las causales de interrupción del cómputo de su plazo (esto último, a la luz de lo analizado en las resoluciones de observancia obligatoria antes citadas), se considera que para que operen las causales previstas por el inciso f) del artículo 45 anotado, es necesario que éstas se produzcan en el marco de un procedimiento coactivo regular, esto es, iniciado conforme a ley, ya que se entiende que la interrupción del cómputo del plazo de prescripción sólo se puede producir por el ejercicio válido de las facultades de la Administración Tributaria.
En efecto, para que puedan acaecer los supuestos de dicha causal es necesario que se inicie (o que exista, tratándose del segundo supuesto que está referido a los actos dictados dentro del procedimiento coactivo) un procedimiento de cobranza coactiva y para que éste y los actos que se dicten dentro de él puedan surtir efecto en la esfera jurídica de los administrados, es necesario que la Administración actúe conforme a ley, revistiendo a sus actos con las formalidades que ésta exige.
En ese sentido, si un procedimiento de cobranza o de ejecución coactiva no ha sido regularmente iniciado porque los valores puestos en cobranza o la resolución que le dio inicio no fueron correctamente notificados21, mal podría la notificación de dicha resolución coactiva interrumpir el cómputo del plazo de prescripción, pues ello no puede ocurrir sobre la base de actos viciados.
De igual forma, los actos sucesivos dictados en el procedimiento coactivo (aun cuando hayan sido correctamente notificados) tampoco interrumpirán dicho cómputo pues tienen por origen y fundamento un procedimiento irregular. Al respecto, se considera que las notificaciones de esos actos sucesivos no son ajenas al vicio que afecta al procedimiento coactivo que les sirve de base pues justamente ocurrieron a causa de éste. Así, la existencia de un vicio en el inicio del procedimiento produce una afectación total en él y ello implica que los actos posteriores carezcan de sustento legal22 y por dicha razón las notificaciones realizadas no pueden tener como único efecto producir la interrupción del cómputo del plazo de prescripción.
Cabe indicar que esto no implicará que en el procedimiento en el que se invoque la prescripción se emita algún pronunciamiento que afecte la tramitación del procedimiento coactivo. Al respecto, se precisa que el análisis sobre la regularidad del procedimiento coactivo sólo tiene por finalidad examinar el contexto jurídico en el que se han notificado resoluciones coactivas para determinar si éstas producen la interrupción del plazo de prescripción debido a que la causal analizada requiere la existencia de un procedimiento coactivo regular. Por tanto, en el procedimiento en el que se evalúe la prescripción no se emitirá pronunciamiento mediante el que se deje sin efecto o se suspenda el procedimiento coactivo ni se ordenará el levantamiento de medidas cautelares pues no es la vía prevista por el ordenamiento para ello23.
Sin embargo, lo afirmado no obsta para que al resolver sobre la prescripción se tomen en consideración los pronunciamientos firmes que se hayan emitido acerca de la legalidad del procedimiento coactivo y de las notificaciones efectuadas, ya sea en el mismo procedimiento coactivo -por parte del ejecutor coactivo- o en la vía de la queja regulada por el artículo 155 del Código Tributario o en un proceso judicial24.
Por otro lado, admitir que la causal analizada opera en el marco de un procedimiento iniciado irregularmente implicaría otorgar efectos jurídicos a actos que han sido dictados en contra de las reglas del derecho, lo cual se agrava si en el expediente en el que se analiza la prescripción es evidente que a pesar de que la diligencia de notificación del pretendido acto interruptorio es conforme a ley, ésta se ha producido dentro de un procedimiento coactivo irregular, es decir, que se trata de una notificación que no tiene sustento procedimental25.
En consecuencia, se concluye que para que opere la causal prevista por el inciso f) del artículo 45 del Código Tributario, es necesario que el procedimiento coactivo haya sido iniciado conforme a ley, para lo cual debe notificarse correctamente los valores puestos en cobranza y la resolución que da inicio al citado procedimiento”.
Que el criterio antes citado tiene carácter vinculante para todos los vocales de este Tribunal, según lo establecido por el Acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2002-10 de 17 de setiembre de 2002.
Que asimismo, conforme con el Acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2011-13, corresponde que la presente resolución se emita con el carácter de observancia obligatoria, y se disponga su publicación en el diario oficial “El Peruano”, de conformidad con el artículo 154 del Código Tributario, que dispone que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, así como las emitidas en virtud del artículo 102 del mismo código, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por ley, debiéndose señalar en la resolución correspondiente dicho carácter y disponerse la publicación de su texto en el diario oficial. Asimismo, indica el citado artículo que de presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter a debate en Sala Plena para decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo éste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal.
Que estando al criterio expuesto y a que, como se ha indicado precedentemente, la Orden de Pago Nº 023-001-0297604 no fue notificada de acuerdo a ley, la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 023-006-0130864, que dio inicio al procedimiento de cobranza coactiva de la deuda contenida en dicho valor, no interrumpió el cómputo del plazo prescriptorio respecto del Impuesto General a las Ventas de diciembre de 2000, según lo previsto por el inciso f) del artículo 45 del Código Tributario, al no haberse verificado que el referido procedimiento coactivo hubiera sido iniciado conforme a ley, mediante la notificación válida del aludido valor.
Que asimismo, de acuerdo con el mencionado criterio, el cómputo del plazo de prescripción no se interrumpió por la notificación de las resoluciones coactivas dictadas en el referido procedimiento coactivo, como son las Resolución Coactivas Nº 0230070178461 y 0230070223467 (fojas 66 y 68), a que alude la Administración en la resolución apelada.
Que atendiendo a que la Administración no ha señalado ni acreditado la existencia de otro acto que hubiera interrumpido o suspendido el cómputo del plazo de prescripción respecto del Impuesto General a las Ventas de diciembre de 2000, a la fecha en que el recurrente presentó su solicitud de prescripción bajo análisis, esto es, al 4 de agosto de 2006, había operado la prescripción invocada, por lo que procede revocar la resolución apelada en este extremo.
Multas correspondientes a la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario
Que el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario, antes de la modificación establecida por el Decreto Legislativo Nº 953, aplicable al caso de autos, indicaba que constituía infracción relacionada con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones, no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.
Que en cuanto al plazo de prescripción aplicable, cabe indicar que mediante la Resolución Nº 09217-7-2007 de 28 de setiembre de 2007, que constituye precedente de observancia obligatoria, este Tribunal ha señalado que “El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para aplicar las sanciones de las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria y ser detectado por la Administración, así como la de no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadas en el numeral 1) del artículo 176 del texto original del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 y su modificatoria realizada por la Ley Nº 27038, es de cuatro (4) años”.
Que en autos obran las Resoluciones de Multa Nº 023-02-0061729, 023-02-0055446, 023-02-0076413, 023-02-0078356, 023-02-0081898 y 023-02-0095314 (fojas 36 a 41), giradas por no presentar dentro de los plazos establecidos las declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas de febrero, marzo, mayo a julio y noviembre de 2000, respectivamente, infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario.
Que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 43 del Código Tributario y el criterio recogido en la citada resolución, el plazo prescriptorio respecto de las mencionadas multas es de 4 años.
Que las fechas de comisión de las referidas infracciones corresponden a los meses de marzo, abril, junio a agosto y diciembre de 2000, de conformidad con lo señalado por las Resoluciones de Superintendencia Nº 001-2000/SUNAT y 072-2000/SUNAT, por lo que el cómputo del plazo prescriptorio respecto de las respectivas sanciones se inició el 1 de enero de 2001, de acuerdo con lo previsto por el numeral 4 del artículo 44 del Código Tributario, y culminaría el primer día hábil de enero de 2005, de no existir acto de interrupción o suspensión alguno.
1. Resoluciones de Multa Nº 023-02-0081898 y 023-02-0095314
Que conforme se aprecia de las constancias de notificación que obran en autos (fojas 47 y 48), el 19 de junio y 6 de agosto de 2001 la Administración notificó en el domicilio fiscal del recurrente las Resoluciones de Multa Nº 023-02-0081898 y 023-02-0095314, respectivamente, mediante acuse de recibo, consignándose el nombre y firma de la persona con la que se entendió la diligencia, de conformidad con lo establecido por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario; en tal sentido, por tales actos se interrumpió el cómputo del plazo de prescripción respecto de las multas contenidas en dichos valores, iniciándose uno nuevo a partir del día siguiente, respectivamente.
Que del cargo de notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 023-06-307899 (foja 62), a través de la cual se inició el procedimiento de cobranza coactiva de las deudas contenidas en las Resoluciones de Multa Nº 023-02-0081898 y 023-02-0095314, se observa que dicha diligencia se llevó a cabo el 3 de diciembre de 2001 en el domicilio fiscal del recurrente, mediante acuse de recibo, consignándose el nombre y firma de la persona con la que se entendió aquélla, de conformidad con lo previsto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario; por lo tanto, tal notificación interrumpió el cómputo del plazo de prescripción respecto de las multas contenidas en los mencionados valores, iniciándose uno nuevo a partir del día siguiente de acaecido dicho acto.
Que asimismo, se tiene que mediante Resolución Coactiva Nº 0230070026521 (foja 63), se dispuso la acumulación de diversos expedientes coactivos, entre ellos del Expediente 023-06-307899, referido a la cobranza coactiva de las deudas contenidas en las Resoluciones de Multa Nº 023-02-0081898 y 023-02-0095314, debiendo en adelante entenderse el procedimiento como uno solo, bajo el Expediente Nº 023-06-228384 y acumulados, y se requirió al recurrente para que acreditara el pago de la deuda tributaria materia de dicho expediente y sus acumulados, bajo apercibimiento de continuarse con el procedimiento coactivo.
Que de la constancia de notificación de dicha resolución coactiva (foja 63), se verifica que fue notificada el 11 de febrero de 2004 en el domicilio fiscal del recurrente, mediante acuse de recibo, consignándose el nombre y firma de la persona con la que se entendió la diligencia, de conformidad con lo señalado por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario.
Que por lo tanto, dicho acto interrumpió el cómputo del plazo de prescripción, de conformidad con lo previsto por el inciso f) del artículo 45 del Código Tributario, iniciándose uno nuevo a partir del día siguiente, por lo que a la fecha de presentación de la solicitud de prescripción, esto es, el 4 de agosto de 2006, no había prescrito la acción de la Administración respecto de las multas contenidas en las Resoluciones de Multa Nº 023-02-0081898 y 023-02-009531426, correspondiendo en consecuencia, confirmar este extremo de la resolución apelada.
2. Resolución de Multa Nº 023-02-0055446
Que según se aprecia de la constancia de notificación que obra en autos (foja 44), la Resolución de Multa Nº 023-02-0055446 fue notificada el 21 de agosto de 2000 en el domicilio fiscal del recurrente, mediante acuse de recibo, consignándose el nombre y firma de la persona con la que se entendió la diligencia, de conformidad con lo señalado por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario; sin embargo, dado que a dicha fecha aún no se había iniciado el cómputo del plazo prescriptorio respecto de la multa que contiene27, tal notificación no interrumpió el referido cómputo.
Que de otro lado, de autos se observa que la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 023-06-228384 (fojas 57, 151, 152 y 163 a 165), que dio inicio al procedimiento de cobranza coactiva de la deuda contenida en la Resolución de Multa Nº 023-02-0055446, fue notificada el 23 de enero de 2001 mediante publicación en el diario oficial “El Peruano” y la página web de la SUNAT, según se indica en el Informe Técnico Profesional Nº 017-2010/2I0600 (foja 189), debido a que no pudo entregarse el referido documento en la visita efectuada al domicilio fiscal del recurrente el 6 de noviembre de 2000, en la que se indicó como resultado “se mudó” (reverso foja 57).
Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en diversas resoluciones, como las Resoluciones Nº 03840-5-2005 y 06744-1-2006, la notificación mediante publicación es de carácter excepcional y procede siempre que no pueda realizarse la notificación por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal del deudor tributario.
Que asimismo, este Tribunal ha establecido en la Resolución Nº 00850-5-2004, entre otras, que el hecho de que en las constancias de los actos de notificación se haya consignado que el recurrente “se mudó” del lugar señalado como domicilio fiscal no implica que el domicilio fiscal haya variado, toda vez que mientras no se haya comunicado a la Administración su cambio, dicho domicilio fiscal conservará su validez, por lo que en tales casos la notificación debe efectuarse de acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario y no recurrirse a la vía de la publicación.
Que en efecto, conforme se ha señalado en la Resolución Nº 06744-1-2006, el hecho de que se haya consignado que el contribuyente “se mudó” del lugar señalado como domicilio fiscal, no habilita a la Administración a efectuar la notificación por publicación.
Que por lo tanto, la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 023-06-228384, vía publicación, no se encuentra conforme a ley, por lo que no interrumpió el cómputo del término prescriptorio respecto de la multa a que se refiere la Resolución de Multa Nº 023-02-0055446.
Que su vez, estando al criterio establecido mediante acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2011-13, los actos emitidos dentro del procedimiento de cobranza coactiva iniciado a través de la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 023-06-228384, como son las Resoluciones Coactivas Nº 0230070026521, 0230070039126, 0230070178461 y 0230070223467, (fojas 63, 64, 66 y 68), a que alude la Administración en la resolución apelada, no interrumpieron el cómputo del plazo de prescripción según lo previsto por el inciso f) del artículo 45 del Código Tributario, al no haberse verificado que el referido procedimiento coactivo hubiera sido iniciado conforme a ley, mediante la notificación válida de la resolución de ejecución coactiva que le dio inicio.
Que dado que la Administración no ha señalado ni acreditado la existencia de otro acto que hubiera interrumpido o suspendido el cómputo del plazo de prescripción respecto de la aludida multa, a la fecha en que el recurrente presentó su solicitud de prescripción bajo análisis, esto es, al 4 de agosto de 2006, había operado la prescripción invocada, por lo que procede revocar la resolución apelada en este extremo.
3. Resoluciones de Multa Nº 023-02-0061729, 023-02-0076413 y 023-02-0078356
Que obra en autos copia del cargo de notificación de la Resolución de Multa Nº 023-02-0061729 (fojas 113, 118 y 119), de la que se observa que el 26 de setiembre de 2000 el notificador visitó el domicilio fiscal del recurrente, ubicado en Mz. B Lote 15 Urbanización Mercurio 3ra Etapa, Los Olivos, Lima, consignándose como motivo de no entrega “No existe domicilio/Manzana”, por lo que la Administración procedió a notificar la referida resolución de multa mediante publicación el 24 de noviembre de 2000.
Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en diversas resoluciones, como las Resoluciones Nº 03840-5-2005 y 06744-1-2006, la notificación mediante publicación es de carácter excepcional y procede siempre que no pueda realizarse la notificación por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal del deudor tributario.
Que según se aprecia del Comprobante de Información Registrada que obra en autos (fojas 101 a 103), a la fecha de la notificación de la Resolución de Multa Nº 023-02-0061729, el domicilio fiscal del recurrente era el ubicado en Mz. B Lote 15, Urbanización Mercurio 3ra Etapa, Los Olivos, Lima, no resultando fehaciente lo consignado en el referido cargo acerca de su supuesta inexistencia, ya que los actos de notificación analizados en la presente resolución, de fechas anteriores y posteriores al 26 de setiembre de 2000, fueron efectuados en el referido domicilio, incluso mediante acuse de recibo.
Que en tal sentido, no se encuentra acreditada la existencia de alguno de los supuestos previstos por el inciso e) del artículo 104 del Código Tributario, que habilitara a la Administración a realizar la notificación de la Resolución de Multa Nº 023-02-0061729 través de la publicación en el diario oficial “El Peruano” y la página web de SUNAT, en consecuencia, la notificación de dicho valor no fue efectuada conforme a ley. Cabe precisar que incluso a la fecha de la referida publicación aún no se había iniciado el cómputo del plazo prescriptorio respecto de la multa contenida en el referido valor28, por lo que tal notificación en ningún caso habría interrumpido dicho cómputo.
Que de otro lado, de la constancia de notificación que obra en autos (foja 46), se verifica que el 14 de junio de 2001 la Administración habría notificado en el domicilio fiscal del recurrente la Resolución de Multa Nº 023-02-0078356, mediante cedulón, debido a que dicho domicilio se encontraba cerrado, sin embargo, no se dejó constancia que se procedió a fijar la notificación en aquél, lo que no se encuentra arreglado a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario, vigente en dicha fecha, por lo que tal acto no interrumpió el cómputo del plazo de prescripción respecto de la multa contenida en el referido valor.
Que asimismo, según se aprecia de la constancia de notificación de la Resolución de Multa Nº 023-02-0076413, que obra en autos (foja 45), el 23 de mayo de 2001 la Administración habría notificado tal valor en el domicilio fiscal del recurrente, mediante acuse de recibo, consignándose que fue recibido por Manuel Pacheco Sandoval, quien se identificó con Documento Nacional de Identidad (DNI) Nº 40012427 y firmó el cargo correspondiente.
Que no obstante, según se verifica del portal institucional del Registro Nacional de Identificación y Estado Civil (RENIEC) – Validación de Registro de Identidad (foja 196), dicho documento de identidad corresponde a otra persona, Manuel Fernando Pacheco Gutiérrez, lo que aunado al hecho que no aparece observación alguna por parte del notificador que indique que se presentó un documento distinto o no se exhibió el DNI, resta fehaciencia a la referida diligencia, por lo que no se encuentra acreditado que ésta se haya realizado conforme a ley, y en consecuencia, la notificación de la Resolución de Multa Nº 023-02-0076413 no interrumpió el respectivo cómputo del plazo prescriptorio.
Que estando a lo expuesto y de acuerdo con el criterio establecido mediante acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2011-13, no interrumpieron el cómputo del plazo de prescripción respecto de las mencionadas multas, las notificaciones de las Resoluciones de Ejecución Coactiva Nº 023-06-263677 y 023-06-290363 (fojas 58 y 112), que dieron inicio a los procedimientos de cobranza coactiva de las deudas contenidas en las Resoluciones de Multa Nº 023-02-0061729, 023-02-0076413 y 023-02-0078356, al no haberse verificado que dichos procedimientos coactivos hubieran sido iniciados conforme a ley, mediante la notificación válida de los aludidos valores.
Que en el mismo sentido, el cómputo del plazo de prescripción no se interrumpió por la notificación de las resoluciones coactivas y esquela de requerimiento de pago dictadas en los referidos procedimientos coactivos, como son las Resolución Coactivas Nº 0230070026521, 0230070039126, 0230070178461 y 0230070223467 y la Esquela Nº 17993-2004/2I0203/EJ (fojas 63 a 66 y 68), a que alude la Administración en la resolución apelada.
Que dado que la Administración no ha señalado ni acreditado la existencia de otro acto que hubiera interrumpido o suspendido el cómputo del plazo de prescripción respecto de las aludidas multas, a la fecha en que el recurrente presentó su solicitud de prescripción bajo análisis, esto es, al 4 de agosto de 2006, había operado la prescripción invocada, por lo que procede revocar la resolución apelada en este extremo.
Que por otro lado, cabe indicar que carece de sustento lo alegado por el recurrente respecto a que la Administración ha realizado un cálculo erróneo y arbitrario al determinar el inicio del cómputo del plazo prescriptorio y que no ha tenido en cuenta que había transcurrido más de 4 años desde la exigibilidad de las deudas hasta la notificación de los valores que las contienen, toda vez que la Administración ha establecido correctamente el inicio del cómputo del plazo prescriptorio, habiendo verificado correctamente que en el caso de la deuda por Impuesto General a las Ventas de agosto a noviembre de 2001 y las multas contenidas en las Resoluciones de Multa Nº 023-02-0081898 y 023-02-0095314, dicho plazo no había transcurrido a la fecha que presentó su solicitud invocando tal pretensión.
Con las vocales Espinoza Bassino, Villanueva Aznarán, e interviniendo como ponente la vocal lzaguirre Llampasi.
RESUELVE:
1. REVOCAR la Resolución de Intendencia Nº 0230200001380 de 11 de diciembre de 2006, respecto de la deuda por Impuesto General a las Ventas de diciembre de 2000 y las multas contenidas en las Resoluciones de Multa Nº 023-02-0055446, 023-02-0061729, 023-02-0076413 y 023-02-0078356, yCONFIRMARLA en lo demás que contiene.
2. DECLARAR que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el diario oficial “El Peruano” en cuanto establece el siguiente criterio:
“A efecto de que opere la causal de interrupción del cómputo del plazo de prescripción prevista por el inciso f) del artículo 45 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, cuando ésta es invocada en procedimientos contenciosos y no contenciosos tributarios, se debe verificar que los actos a que dicha norma se refiere hayan sido válidamente notificados dentro de un procedimiento de cobranza o ejecución coactiva iniciado conforme a ley, mediante la notificación válida de los correspondientes valores y la resolución de ejecución coactiva que
Deja un comentario