¿El CONTRATO DE COMODATO PUEDE ESTAR AFECTO AL IMPUESTO A LA RENTA?

El Comodato y sus principales aspectos en la legislación Civil

Según el Código Civil, mediante el contrato de comodato, el comodante se obliga a entregar gratuitamente al comodatario un bien no consumible, para que lo use por cierto tiempo o para cierto fin y luego lo devuelva. En ese sentido, el mencionado Código establece que sólo hay comodato de un bien consumible si es prestado a condición de no ser consumido.

De otro lado en cuanto a su existencia, el mencionado Código establece que el contrato de comodato y su contenido puede probarse por cualesquiera de los medios que permite la ley, pero si se hubiera celebrado por escrito, el mérito del instrumento respectivo prevalecerá sobre todos los otros medios probatorios. Ante ello, debemos decir que para efectos tributarios el contrato de comodato debe constar con firma legalizada[1] ante notario público o con cualquier otro medio que la SUNAT estime conveniente, ya que como lo ha establecido la Sunat en reiteras opiniones e informes “en ningún caso se aceptará como prueba, contratos celebrados o legalizados en fecha simultánea o posterior a cualquier notificación o requerimiento de la SUNAT (Segundo párrafo del numeral 7) del inciso a) del artículo 13° del Reglamento)”. A mayor abundamiento proponemos el siguiente ejemplo:

El señor Mendivil (comodatario) y la Señora Fernández (comodante) celebraron un contrato de comodato respecto de un tercer piso de un inmueble ubicado en XXXXX, el cual debía ser usado únicamente para el negocio de suministro de artículos de cómputo y cabina de internet. En dicho contrato, se pactó que es de cuenta y cargo del comodatario el pago periódico de todos los servicios públicos, tales como, los servicios de agua y desagüe, energía eléctrica. Sin embargo, dicho contrato no cuenta con firmas legalizadas por las partes, y en ese sentido no tendría valor probatorio para efectos tributarios (Gasto no deducible según el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta).

El comodato y el Impuesto a la Renta

 Rentas de personas naturales

 Mediante el contrato de comodato una persona natural o jurídica se obliga a entregar gratuitamente a otra un bien consumible o no consumible. En ese sentido, hablamos en un primer momento de una renta ficta.  Ante ello,  debemos recordar que, en las rentas de primera categoría, el contribuyente puede ceder su predio[2] gratuitamente o a precio no determinado, pero para efectos tributarios, deberá declarar como Renta Ficta el seis por ciento (6%) del valor de autoavalúo del año en que se presenta la declaración, importe que debe considerar como su ingreso bruto. Si existiera copropiedad de un predio, no será de aplicación la renta ficta cuando uno de los copropietarios ocupe, tenga la posesión o ejerza alguno de los atributos que confiere la titularidad del bien.

Ahora, en el caso de sujetos no domiciliados que cedan de manera gratuita o a precio no determinado la ocupación de algún(os) de su(s) predio(s) ubicado(s) en el país, generan un renta ficta cuyo nacimiento se produce el 31 de diciembre del ejercicio gravable en que se haya efectuado dicha cesión. Para este caso, no deberán presentar declaración jurada anual, pero si deberán regularizar el pago de su impuesto directamente a través del Formulario 1073, colocando su documento de identidad y consignando el código de tributo 3061.

De otro lado, cuando se efectúe una cesión gratuita, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la Ley, a contribuyentes generadores de Rentas de Tercera Categoría o a sociedades irregulares, comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente, se presume, que existe una renta bruta anual no menor al ocho por ciento (8%) del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes.

Por último, en cuanto a los efectos tributarios del contrato de comodato en las personas naturales, se tiene a los relacionados con los transportes de carga. En ese sentido proponemos el siguiente ejemplo:

Por medio de un contrato de comodato “x” da en uso un camión a “y”, para que pueda transportar carga (por un determinado plazo y con la condición de entregar el camión) en el mencionado vehículo; dicho vehículo es intervenido por la Sunat y le indican a “y” que en la tarjeta de propiedad no figura su nombre, sino el de “x”. En ese sentido la Administración Tributaria le impone la multa del numeral 9 del artículo 174 del Código Tributario. Ante ello debemos decir que no existe disposición legal que obligue al propietario de un vehículo cedido en comodato a que la tarjeta de propiedad de éste aparezca el nombre de la persona a la que ha cedido. Por lo cual en estos casos, la interposición de la mencionad multa tiene carácter de arbitraria. Sin embargo, hay que tener en cuenta lo establecido por la Sunat en el informe N.° 026-2013-SUNAT/4B0000, que establece que cuando los bienes a ser transportados corresponden a terceros, y que además los vehículos en los cuales se realizaría el transporte no han sido arrendados al transportista por el fabricante o productor de los bienes a ser repartidos y distribuidos; y siendo que la Norma VIII del Título Preliminar del TUO del Código Tributario establece que en vía de interpretación no podrá extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley; el transporte de bienes de terceros realizado a través de un vehículo recibido en comodato, no puede ser considerado transporte privado. Entonces,  quien realice el transporte de los bienes en el vehículo recibido en comodato, emita la respectiva Guía de Remisión – Transportista.

Rentas empresariales

En el caso de las rentas de tercera categoría, el comodato se ve reflejado como la cesión de bienes muebles o inmuebles, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del Artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta. Ante ello, la norma tributaria establece que se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesión genera una renta neta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisición producción, construcción o de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes.

Si los bienes muebles e inmuebles distintos de predios hubieren sido cedidos por un periodo menor al ejercicio gravable, la renta presunta se calculará en forma proporcional al número de meses del ejercicio por los cuales se hubiera cedido el bien, siendo de cargo del contribuyente

Por último, debe quedar establecido que en el contrato de comodato, la cesión de los bienes debe ser realizada a título de liberalidad, vale decir que se pueda reflejar la “gratuidad”.

A mayor abundamiento proponemos el siguiente ejemplo:

“EDWINS S.A” adquiere un bien mueble para remplazar otro que ha sido cedido en comodato y que se ha estropeado. En ese sentido, “EDWINS S.A”  sostiene que al tratarse de un remplazo de un bien mueble cedido en comodato, este último no calificaría como activo de la empresa sino solo se trataría de un gasto incurrido en cumplimiento del contrato de comodato.

Ante ello, debemos mencionar que el artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que la inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no supere un cuarto de la UIT, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe, no siendo aplicable cuando los referidos bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento. En ese sentido, en la NIC 16, los inmuebles, maquinaria y equipo son activos tangibles que posee una empresa para ser utilizados en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser alquilados a terceros o para propósitos administrativos, y que se espera usarlos durante más de un periodo; añadiéndose que éstos deben ser materia de depreciación a efecto de reflejar el consumo y en función a la vida útil esperada, considerando que por dicho consumo se refleja el desgaste físico y otros factores que afectan a los bienes, como la obsolencia técnica y el deterioro. Por último, el Plan Contable General Revisado define a los activos fijos como el conjunto de bienes duraderos que posee una empresa para ser utilizados en las operaciones regulares del negocio, incluyendo dentro de la Clase 3 a la cuenta 33 – Inmuebles, maquinaria y equipo, conformada por las cuentas divisionarias que representan bienes que siendo utilizados en la producción u otros servicios de la empresa, tienen una vida relativamente larga.

Por tanto, la adquisición de “EDWINS S.A” de un bien en remplazo de otro, en virtud de un contrato de comodato, no califica como gasto sino como activo de la empresa.