INFORME N.° 061-2014-SUNAT/5D0000

Tratándose de una fusión por absorción de dos empresas domiciliadas, en donde la sociedad absorbida prestó servicios de ejecución continua a un tercero con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la fusión, los cuales seguirán siendo prestados por la sociedad absorbente hasta la culminación del contrato, se consulta lo siguiente:

1.En cuanto al Impuesto General a las Ventas (IGV), dado que el nacimiento de la obligación tributaria por los servicios prestados por la sociedad absorbida se produjo después de la entrada de vigencia de la fusión, ¿la obligada a pagar el IGV es la sociedad absorbente?

2. Para fines del Impuesto a la Renta, si la sociedad absorbida registra la provisión del ingreso sobre la base del servicio mensual prestado antes de la fusión por absorción, habiendo emitido el comprobante de pago respectivo por dicho concepto, y en los meses siguientes se produce un ajuste al servicio, aumentando o disminuyendo el importe facturado, ¿tales ajustes deben ser declarados por la sociedad absorbente o por la sociedad absorbida?

BASE LEGAL:

– Ley General de Sociedades, Ley N.° 26887, publica da el 9.12.1997, y normas modificatorias (en adelante, LGS).

– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N.° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).

– Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

 

ANÁLISIS:

1. En principio, cabe indicar que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 344° de la LGS, por la fusión dos a más sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta ley.

Agrega el numeral 2 de dicho artículo, que la fusión puede adoptar la forma de absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente, lo que origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas, siendo la sociedad absorbente quien asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.

Al respecto, César Talledo Mazú, al comentar el artículo 344° de la LGS, afirma que “en la fusión por absorción al pasar el patrimonio de la fusionada a la fusionante, quedará integrado al de ésta. En adelante, la fusionante responderá con ese patrimonio así unificado y con lo que acrezca, por las obligaciones que surgieron antes de la fusión a cargo de la fusionada y de la fusionante, así como por las obligaciones que surjan a cargo de ésta después de la fusión”(1).

Por su parte, Julio C. Otaegui al analizar los caracteres de la fusión indica que “La fusión como institución propia del derecho de las personas jurídicas se caracteriza por implicar la unificación de dos o más personas jurídicas en una sola (…). Mediante la fusión, los patrimonios de dos o más sociedades que denominaremos sociedades fusionantes se unifican en un solo patrimonio y, consecuentemente, en vez de coexistir varias personas jurídicas o sujetos de derecho existirá en lo sucesivo una sola persona jurídica o sujeto de derecho que llamaremos sociedad fusionaria”(2).

En relación con ello, el artículo 353° de la LGS dispone que a partir de la entrada en vigencia de la fusión cesan las operaciones y los derechos y obligaciones de las sociedades que se extinguen, siendo asumidas éstas por la sociedad absorbente.

De lo antes señalado fluye, que a partir de la entrada en vigencia de la fusión por absorción se transmite a la sociedad absorbente, a título universal y en bloque, el patrimonio de la sociedad absorbida, siendo que en lo sucesivo existirá una sola persona jurídica (la absorbente) quien asumirá los derechos y obligaciones, y responderá con el patrimonio unificado.

2. Ahora bien, en lo que atañe a la primera consulta, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con el inciso b) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, este Impuesto grava, entre otras operaciones, la prestación o utilización de servicios en el país.

A tal efecto, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3° del citado TUO define a los “servicios” como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último Impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero (3).

Agrega la norma que se entiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

Por su parte, el inciso b) del numeral 9.1 del artículo 9° del TUO de la Ley del IGV señala que son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y personas jurídicas que desarrollen actividad empresarial y que presten en el país servicios afectos.

Así pues, dado que conforme lo dispuesto en el artículo 9° del mencionado TUO, el contribuyente del IGV es aquel que presta en el país servicios afectos, de tratarse de servicios de ejecución continua prestados mensualmente por la sociedad absorbida y continuados luego por la sociedad absorbente, cuyo nacimiento de la obligación tributaria del IGV(4) se produjo con posterioridad a la entrada en vigencia de la fusión, se tiene que la obligación de pagar el Impuesto en calidad de contribuyente es de cargo de la sociedad absorbente.

Ello, si se considera que en los casos de fusión por absorción, la sociedad absorbente asume en bloque y a título universal, los derechos y obligaciones de las sociedades que se extinguen según lo dispuesto en los artículos 344° y 353° de la LGS, conformando en lo sucesivo una sola persona jurídica que, finalmente, de acuerdo al supuesto planteado, ejercerá el derecho de cobro por los servicios prestados, así como asumirá el pago del IGV, al haberse producido luego de la fusión por absorción alguno de los supuestos para que nazca la obligación tributaria por dicho Impuesto.

3. Por otro lado y en lo referente a la segunda consulta, cabe señalar que de conformidad con el artículo 85° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría deben efectuar pagos a cuenta dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, teniendo como base de los mismos a los ingresos netos obtenidos en cada mes. Agrega, que se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que las normas que regulan el Impuesto a la Renta no definen cuándo se considera devengado un ingreso, por lo que resulta necesaria la utilización de la definición contable del principio de lo devengado(5).

Así pues, el párrafo OB17 del Marco Conceptual para la Información Financiera(6) señala que, la contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente.

Por su parte, el párrafo 20 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 18

–Ingresos de Actividades Ordinarias(6) establece que los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la prestación de servicios deben ser reconocidos considerando el grado de terminación de la prestación al final del periodo sobre el que se informa(7).

De lo antes expuesto, se tiene que el ingreso derivado por la prestación de servicios, se considerará devengado para efectos del Impuesto a la Renta, en la oportunidad en la cual se cumplan con las condiciones establecidas en el párrafo 20 de la NIC 18, y en función al grado de realización; siendo que de existir otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que se informa, la incidencia de aquellos deberá ser reconocida en los periodos en que tengan lugar.

Así, si la sociedad absorbida registró la provisión de un ingreso sobre la base del servicio o liquidación mensual efectuada, habiendo emitido por esta el comprobante de pago respectivo antes de la entrada en vigencia de la fusión por absorción, y con posteridad a dicha fecha se produce un ajuste que implique el aumento o disminución del importe facturado, corresponderá que tal ajuste sea registrado y declarado por la sociedad absorbente en el periodo en que tenga lugar.

Ello, teniendo en cuenta que de acuerdo con lo expuesto en los numerales precedentes del presente Análisis, en una fusión por absorción, se produce la unión económica y jurídica de la sociedad absorbente y la sociedad absorbida, lo cual determina que sea la primera, cuya existencia se mantiene, la que deba reconocer el efecto de los eventos ocurridos con posterioridad a la entrada en vigencia de la fusión, respecto de los servicios que hubieran sido facturados por la sociedad absorbida.

CONCLUSIONES:

Tratándose de una fusión por absorción de dos empresas domiciliadas, en donde la sociedad absorbida prestó servicios de ejecución continua a un tercero con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la fusión, los cuales seguirán siendo prestados por la sociedad absorbente hasta la culminación del contrato:

1. La sociedad absorbente es la obligada a pagar, en calidad de contribuyente, el IGV correspondiente a los servicios prestados por la empresa absorbida, cuyo nacimiento se produce con posterioridad a la entrada en vigencia de la fusión.

2. En cuanto al Impuesto a la Renta, si la sociedad absorbida registró la provisión de un ingreso sobre la base del servicio o liquidación mensual efectuada, habiendo emitido por esta el comprobante de pago respectivo antes de la entrada en vigencia de la fusión por absorción, y con posteridad a dicha fecha se produce un ajuste que implique el aumento o disminución del importe facturado, corresponderá que tal ajuste sea registrado y declarado por la sociedad absorbente en el periodo en que tenga lugar.

Lima, 18 de setiembre de 2014

Original firmado por:

FELIPE EDUARDO IANNACONE SILVA

Intendente Nacional(e)

Intendencia Nacional Jurídica

SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATEGICO

jcg A0673-D14 IGV/IMPUESTO A LA RENTA – Obligaciones tributarias asumidas por la sociedad absorbente en una fusión

por absorción.

 Comentario:

Una de mis canciones favoritas es “The Scientist” escrita por Clodplay pero interpretada por “Willie Nelson”; en esta canción una de mis partes favoritas es “nobody said it was easy”, que en su traducción al español significa: “Nadie dijo que sería fácil”. Esta frase me recuerda al problema que se suscitaba (o suscita, no estoy seguro) en Sunat al pagar la obligación tributaria de una empresa absorbidaA mayor abundamiento, en el tiempo que fui gestor tributario en la Central de Consultas de la Sunat, ante una pregunta sobre las obligaciones de la empresa absorbida, yo indicaba lo siguiente: Que en base al artículo 48 del Reglamento de la LIR la presentación de la declaración a que se refiere el Artículo 79º (DJ  anual) de la Ley se sujetará a las siguientes normas: “A los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas, según las normas del Impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan. En este caso el Impuesto a la Renta será determinado y pagado por la sociedad o empresa que se extingue conjuntamente con la declaración, tomándose en cuenta, al efecto, el balance formulado al día anterior al de la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas”. Es decir, se debe emitir una DJ anual por parte de la empresa absorbida a los tres meses de realizarse la fusión. Ante ello, la pregunta del contribuyente siempre era: ¿Y cómo presento la DJ si el sistema no me lo permite ya que la empresa está de baja por inscripción en la ficha RUC? Ante esa pregunta siempre surgían diversas respuestas (entendiendo que es un tema operativo y no hay norma al respecto) las mismas que intentaban coadyuvar al contribuyente a fin de evitarle una infracción tributaria por no declarar dentro del plazo establecido. La respuesta que recuerdo de aquellas épocas es: en caso que el sistema no le permita presentar la declaración por el sistema (entendiendo que se utiliza la DJ del año anterior), presente dicha declaración en físico por un centro de servicios.

Por último, según el informe en comentario, en cuanto al IGV la sociedad absorbente es la obligada a pagar, en calidad de contribuyente, el IGV correspondiente a los servicios prestados por la empresa absorbida, cuyo nacimiento se produce con posterioridad a la entrada en vigencia de la fusión. Y en cuanto al Impuesto a la Renta, si la sociedad absorbida registró la provisión de un ingreso sobre la base del servicio o liquidación mensual efectuada, habiendo emitido por esta el comprobante de pago respectivo antes de la entrada en vigencia de la fusión por absorción, y con posteridad a dicha fecha se produce un ajuste que implique el aumento o disminución del importe facturado, corresponderá que tal ajuste sea registrado y declarado por la sociedad absorbente en el periodo en que tenga lugar.

 En conclusión, la norma tributaria establece lo siguiente:

•  En el caso de Renta, la empresa absorbida presentará su DJ anual a los tres meses de haber sido absorbida, teniendo en cuenta que el sistema Sunat puede tener problemas en reconocer a una empresa que se encuentra de baja en el sistema Sunat ante lo cual esto puede causar problemas al contribuyente; y dado, que se trata de un tema operativo, es necesaria su consulta a las áreas de centros de servicios para verificar su procedimiento al día de hoy.
•  En cuanto al IGV, la sociedad absorbente es la obligada a pagar, en calidad de contribuyente, el IGV correspondiente a los servicios prestados por la empresa absorbida, cuyo nacimiento se produce con posterioridad a la entrada en vigencia de la fusión.