Impuesto Temporal a los Activos Netos

Flexibilización de la aplicación del ITAN como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a partir del 2021

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Flexibilización de la aplicación del ITAN como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a partir del 2021

 

Dra. Mery Bahamonde Quinteros

El Decreto Supremo N° 417-2020-EF, publicado el 30/12/2020, modificó: (i) La aplicación de las cuotas pagadas por el ITAN como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y (ii) Eliminó la referencia al mes de vencimiento de la cuota para la validación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta (iR) cancelado mediante la aplicación de la cuota del ITAN.

1. Respecto a la aplicación del ITAN como crédito contra los pagos a cuenta del IR

A partir del 2021, el ITAN efectivamente pagado en los meses de abril a diciembre del ejercicio, podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del mismo ejercicio.

La modificatoria elimina la tabla del inciso d) del artículo 9° del reglamento del ITAN que restringía la aplicación del pago del ITAN únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento era posterior al pago de la cuota mensual del ITAN. En tal sentido, las cuotas del ITAN efectivamente canceladas podrán aplicarse contra cualquier pago a cuenta correspondientes a los períodos marzo a diciembre.

2. Respecto a la acreditación de pagos del Impuesto a la Renta

El artículo 14° del Reglamento del ITAN prevé que la acreditación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta podrán utilizarse como crédito del citado impuesto, de haberse producido la compensación de cada cuota del ITAN contra el pago a cuenta del impuesto a la renta.

Ahora bien, la norma en comentario eliminó la referencia al “mes del vencimiento de la cuota del ITAN”, refiriéndose al “número de cuota mensual del ITAN”, según la siguiente tabla:

La modificación es razonable ya que con ocasión de la prórroga de vencimientos por las obligaciones mensuales que puede generar la declaratoria de emergencia nacional o por desastres naturales ocurridos, dicha circunstancia también modifica los meses de vencimientos de las cuotas del ITAN.

Compensación del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior contra el ITAN u otros tributos

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Compensación del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior contra el ITAN u otros tributos

 

                                                                                                              Dra. Mery Bahamonde Quinteros[i]

  Fecha de elaboración y publicación: 28/05/2019                                                                                                          

De conformidad a lo previsto por el artículo 87° de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, los contribuyentes cuyos pagos a cuenta excedan el impuesto a la renta determinado en la declaración jurada anual del citado impuesto podrán solicitar la devolución o aplicar dicho saldo a favor contra los pagos a cuenta mensuales del ejercicio siguiente.

Asimismo, el artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta, condiciona la compensación automática del saldo a favor del impuesto a la renta contra los pagos a cuenta a que en la declaración jurada anual el contribuyente opte por compensar dicho saldo a favor.

Ahora bien, la compensación automática del saldo a favor del impuesto a la renta contra los pagos a cuenta del citado impuesto, prevista por el legislador es viable siempre que se trate de empresas que generan ingresos gravados en el ejercicio siguiente; sin embargo, es común que muchas empresas cuenten con activos fijos, pero no realicen actividad generadora de renta por circunstancias económicas, jurídicas y/o sociales, en dicha situación es pertinente analizar si es que el contribuyente puede aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior contra el pago de otros tributos, tales como, el ITAN, IGV u otra deuda tributaria administrada por SUNAT.

Sobre el particular, hace algún tiempo el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia interpretó el artículo 87° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 88° de su Reglamento no establecen restricciones a que el saldo a favor del impuesto a la Renta del ejercicio anterior pueda ser compensado contra otros tributos. En ese sentido, en las Resoluciones N° 18061-3-2012, 2497-7-2009 y 11427-7-2009 el Tribunal Fiscal señaló que al amparo de lo previsto en el artículo 40° del Código Tributario, el saldo a favor del Impuesto a la Renta puede ser compensado a solicitud de parte en favor de deudas distintas a los pagos a cuenta de dicho impuesto. Sobre el particular, la Corte Suprema de la República mediante Casación N° 3727-2016-LIMA, publicada el 30 de abril de 2019, ratificó el criterio del Tribunal Fiscal antes mencionado.

Estando a lo expuesto, aquellos contribuyentes que cuenten con pérdidas tributarias y/o no generen ingresos gravados por los que se deba pagar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta en el año en curso y cuenten con saldo a favor del ejercicio anterior pueden considerar solicitar la compensación de dicho crédito por pago en exceso para la cancelación de otros tributos administrados por SUNAT, para lo cual deberán seguir el procedimiento previsto por la Resolución de Superintendencia N° 175-2007/SUNAT[1].

A modo de resumen, el procedimiento que deben seguir los contribuyentes para solicitar la compensación del saldo a favor del impuesto a la renta del ejercicio anterior contra el pago de otros tributos administrados por SUNAT es el siguiente:

  • Contar con la constancia de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta en la que se hubiera optado por la compensación; en caso de haber optado por la devolución el contribuyente podrá rectificar la declaración jurada anual cambiando su opción de aplicación del saldo a favor del Impuesto a la Renta, para lo cual deberá esperar 45 días hábiles a que surta efecto la declaración rectificatoria.[2]
  • Presentar el formulario 1648 indicando la opción de crédito a compensar: “Pago indebido o en exceso”, indicar si dicho pago en exceso deberá aplicarse a: “Deuda por valor” o “ Deuda por declaración jurada.

 

Finalmente, es necesario precisar que la solicitud de compensación culminará con la notificación de la respectiva Resolución en un plazo no mayor de 45 días hábiles, siendo que de haber transcurrido dicho plazo el contribuyente podrá interponer recurso de reclamación contra la resolución ficta denegatoria de su solicitud.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

[1] Mediante la Resolución de Superintendencia N° 175-2007/SUNAT, la SUNAT reguló los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que deben cumplirse para que se efectúe la solicitud de parte, siendo que estableció como requisito la presentación del formulario virtual 1648.

[2] Según Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal N° 02486-4-2017, procede modificar mediante declaración jurada rectificatoria la opción referida al destino del saldo a favor del Impuesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual. En tal sentido, si se eligió la opción de compensación contra los pagos a cuenta del referido impuesto, puede modificarse ésta para pedir la devolución del saldo no compensado. Asimismo, si se eligió la opción de devolución, puede modificarse ésta para que el saldo que no ha sido materia de devolución sea compensado contra los pagos a cuenta. Ello procederá en la medida que la declaración jurada rectificatoria surta efectos conforme con el artículo 88° del Código Tributario.

[i] Abogada por la Pontificia Universidad Católica, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima,  Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. Para consultas sírvase escribir a la siguiente dirección electrónica:  consultora@merybahamonde.com

 

El valor histórico de los Activos Netos como base imponible del ITAN

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El valor histórico de los Activos Netos como base imponible del ITAN

 

         Mery Bahamonde Quinteros

Artículo Publicado en Checkpoint Thomson Reuters

 

Voces: Impuesto Temporal a los Activos Netos- activo fijo- valor histórico- valor razonable- activos biológicos – deducciones.

 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 05455-8-2017
Asunto                       : Impuesto Temporal a los Activos Netos
Procedencia                 : Lima
Fecha de emisión     : 23 de junio de 2017

 

  • Criterio Jurisprudencial

 

Respecto a la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos aplicable a los contribuyentes que realizan actividad agrícola, el Tribunal Fiscal estableció el siguiente criterio jurisprudencial:

“De conformidad a la NIC 41 las variaciones que surgen como consecuencia de los cambios en el valor razonable menos los costos de venta de un activo biológico durante el transcurso de la vida del mismo, si bien procuran reflejar el valor real de dicho activo, constituyen el resultado de una base contable de medición distinta a la indica en el artículo 4° de la Ley del ITAN, referida al valor histórico que conforma la base imponible del citado impuesto”.

 

  • Resumen de los hechos

 

Como resultado de la fiscalización parcial iniciada a la recurrente mediante Carta y Requerimiento debidamente notificados, la SUNAT reparó la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos de 2014, por deducciones no admitidas por las normas del ITAN correspondientes a las Cuentas por Cobrar originadas por Exportación y al Reconocimiento NIC 41-Activos Biológicos. Asimismo, detectó la comisión de las infracciones tipificadas en el numeral 1 de los artículos 177° y 178° del Código Tributario.

Como consecuencia de los aludidos reparos se emitió la Resolución Determinación girada por el Impuesto Temporal a los Activos Netos de 2014 y las Resoluciones de Multa emitidas por las infracciones tipificadas en el numeral 1 de los artículos 177° y 178° del Código Tributario.

En cuanto al reparo de la sustracción de la base imponible del ITAN de 2014 de la Cuentas por Cobrar originadas por Exportación, el reparo se mantuvo puesto que la recurrente no formuló argumentos de defensa ni presentó los medios de prueba que desvirtúen su procedencia, por lo que la controversia consistió en analizar si el reparo por concepto de sustracción de la base imponible del ITAN de 2014 del Reconocimiento NIC 41- Activos Biológicos y la multa vinculada se encuentran conformes a la ley.

La Administración indicó que de la revisión de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de tercera categoría verificó que la recurrente había declarado en la Casilla 385-Activos Biológicos el importe de S/. 9 068 492.00, el cual según su Libro de Inventarios y Balances dentro de los activos incluía el concepto de Plantaciones NIC 41 por el importe de S/. 4703 373.00 suma que sustrajo para determinar la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos del ejercicio 2014; por ello, le solicitó que sustentara por escrito con argumentos técnicos o legales, así como documentación pertinente dicha deducción.

La recurrente sostuvo que el valor razonable es una proyección financiera en los activos del Balance General de la empresa, careciendo de contenido patrimonial, resultando una simple estimación contable que no debe formar parte de la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos al no constituir una manifestación del patrimonio de la empresa, por lo que afirma que sostener lo contrario desnaturaliza el referido impuesto y configura activos biológicos por un importe de S/. 4 703 373.00 al no constituir un bien o derecho patrimonial sujeto al pago de dicho impuesto.

La recurrente señaló que la interpretación de la Administración desvirtúa la naturaleza imponible no puede comprender conceptos que no tengan condición de bienes o recursos en términos jurídicos, es decir que no formen parte del patrimonio del contribuyente, como resulta ser el valor razonable.

La Administración reparó la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos de marzo de 2014, al considerar que el valor razonable según Reconocimiento NIC 41-Activos Biológicos deben formar parte de la base imponible y no es una deducción admitida por las normas del ITAN, sustentándose en los Requerimientos y sus resultados y amparándose en los Requerimientos y sus resultados y en lo dispuesto en los artículos 1 y 5 de la Ley N° 28424 que creó el Impuesto Temporal a los Activos Netos y su reglamento, así también en lo dispuesto por los artículos 3° y 4° de la Resolución de Superintendencia N° 087-2009/SUNAT, entre otras.

Por su parte el Tribunal Fiscal señaló que en el caso la recurrente tiene como actividad el cultivo de frutas; sobre el particular conforme el párrafo 12 de la Norma Internacional de Contabilidad- NIC 41 Agricultura un activo biológico se medirá, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como al final del período sobre el que se informa, a su valor razonable menos los costos de venta.

La NIC 41 Agricultura mide al activo biológico los cuales son reconocidos contablemente a efectos de elaborar los estados financieros de los contribuyentes que desarrollan su actividad en el sector agricultura, midiendo el activo biológico tanto en el momento de su reconocimiento inicial como al final del período sobre el que valor razonable. El valor razonable es una proyección financiera registrada en los activos del Balance General de la empresa.

Asimismo, indicó que el párrafo 26 de la mencionada NIC indica que los cambios en el valor razonable menos los costos de venta de un activo biológico deberán incluirse en la ganancia o pérdida neta del período en que aparezcan. Seguidamente, señaló que el párrafo 8 de la referida NIC establece que el valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en fecha de medición.

Agregó que el párrafo 15 de la NIIF 13 Medición del Valor Razonable Disponible establece que una medición a valor razonable supondrá que el activo o pasivo se intercambia en una transacción ordenada entre participantes del mercado para vender el activo o transferir el pasivo en la fecha de la medición en condiciones de mercado presentes.

En virtud de las normas contables antes mencionadas, el Tribunal Fiscal señaló que las variaciones que surgen como consecuencia de los cambios en el valor razonable menos los costos de venta de un activo biológico durante el transcurso de la vida del activo biológico, si bien procuran reflejar el valor real de dicho activo, constituyen el resultado de una base contable de medición distinta al costo o valor histórico.

El Tribunal Fiscal señaló que de la revisión del Libro de Inventarios y Balances- Balance General correspondiente al ejercicio 2013, apreció que el activo fijo biológico de la recurrente se encontraba conformado por: (i) Plantaciones diversas, al costo menos su correspondiente depreciación acumulada por un monto de S/. 1 744 407,00 tal como se desprende del Balance de Comprobación del ejercicio 2013; (ii) los cambios por valor razonable Plantaciones NIC 41 por S/. 4 703 373,00 e (iii) Inversiones en campaña por S/. 918 374,00, concluyendo que la recurrente adecuó su contabilidad a la NIC 41 en el ejercicio 2011, reconociendo en la Cuenta 35121 Activo Biológico-Valor razonable el importe de S/. 3606 902.00 y por el ejercicio 2011, por los montos de S/. 499 267,00 y S/. 597 186,00; es decir, por el concepto de cambios en el valor de los activos biológicos, como consecuencia de la aplicación de la medición a valor razonable dispuesta por la NIC 41.

Por consiguiente, el órgano colegiado resolvió que de conformidad a la NIC 41 las variaciones que surgen como consecuencia de los cambios en el valor razonable menos los costos de venta de un activo biológico durante el transcurso de la vida del mismo, si bien procuran reflejar el valor real de dicho activo, constituyen el resultado de una base contable de medición distinta a la indica en el artículo 4° de la Ley del ITAN, referida al valor histórico, por lo que al no encontrarse el reparo arreglado a ley levantó el reparo y revocó la resolución apelada en el extremo.

  • Análisis de la Jurisprudencia

 

El Impuesto Temporal a los Activos Netos- ITAN está regulado en la Ley N° 28424 y en su reglamento aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF, definiendo como objeto de gravamen del citado impuesto a los activos netos como manifestación de capacidad contributiva del contribuyente.

Conforme al artículo 2° de la Ley N° 28424 están obligados al pago del ITAN, en calidad de contribuyentes los sujetos generadores de rentas de tercera categoría comprendidos en el régimen general del Impuesto a la Renta que hubieran iniciado sus operaciones productivas con anterioridad al 01 de enero del año gravable en curso, incluyendo, las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Ahora bien, la base imponible del Impuesto está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general ajustado según el Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.

  1. Concepto de activo neto para el ITAN

La Ley Nº 28424 y su Reglamento no han definido el concepto de activo neto, desde la creación del Impuesto Temporal a los Activos Netos, dificulta la determinación de la base imponible del ITAN.

A efectos de disipar las inquietudes interpretativas, la SUNAT mediante Informe N° 232-2009-SUNAT/2B0000 señaló que el “activo neto” para efectos del ITAN debe ser definido de conformidad con los principios contables (entre otros, los criterios informadores de las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF); no obstante, ello, agregó respecto de determinadas cuentas del activo (activos fijos e intangibles), los montos a deducir serían los establecidos conforme a la Ley del Impuesto a la Renta.

En el citado Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000, SUNAT indicó que para determinar la base imponible del ITAN:

– No deberá adicionarse al monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislación del IR.

– En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deducción se encuentra permitida por las normas que regulan el IR, el valor de dichas provisiones no afectará el cálculo de la base imponible del ITAN.

La SUNAT señaló que la base imponible del ITAN está conformada por el activo neto según el balance general, concepto que no se encuentra definida en la norma tributaria, sino que su definición proviene de la interpretación de las normas y principios contables aplicables en el Perú.

Ahora bien, el literal a) del párrafo 49 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros vigente en el Perú, indica que un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados del que se espera obtener en el futuro beneficios económicos, y el párrafo 37 según el que: “… los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circunstancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida útil probable de las propiedades, planta y equipo o el número de reclamaciones por garantía post-venta que pueda recibir la empresa.

La SUNAT en el antes referido Informe N° 232-2009-SUNAT/2B0000 indicó que de acuerdo con el numeral 1.002 del Manual para la Preparación de Información Financiera que complementa el Reglamento de Información Financiera aprobado por la R. de CONASEV Nº 103-99-EF/94.10, publicada el 26 de noviembre de 1999, “las cuentas de valuación reducen el importe bruto de los activos a su valor neto de realización y valor recuperable. Entre las cuentas de valuación tenemos la estimación por: deterioro de valor de inversiones financieras, cobranza dudosa; desvalorización de existencias, activos biológicos (medidos al costo), activos no corrientes mantenidos para la venta, inversiones inmobiliarias (medidas al costo), inmuebles, maquinaria y equipo, tangibles, crédito mercantil y otros activos; depreciación acumulada de: activos biológicos (medidos al costo), inversiones inmobiliarias, inmuebles maquinaria y equipo; y amortización acumulada de intangibles”.

Concluye SUNAT que, en aplicación de la Ley del ITAN, se deberá tomar en cuenta dos elementos adicionales:

(i)         Procederá practicarse las deducciones contempladas en el artículo 5° de la Ley del ITAN, y,

(ii)        En el caso de las cuentas del activo fijo y del activo intangible se deberá prescindir del valor neto de dichas cuentas que aparece en el Balance General y calcular su “valor neto” para efecto de la base imponible del IR.

Conforme se aprecia la SUNAT mediante el Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000 interpreta que la base imponible del ITAN se determina sobre lo que contablemente es considerado como “activo neto según balance general”, entonces aquello que está registrado en la contabilidad debe ser gravado incluso si tiene la naturaleza de activo, pero no es un bien o recurso del contribuyente en términos jurídicos.

 

  • El valor histórico de los activos como base imponible del ITAN

 

El Tribunal Fiscal con asidero en la Resolución N° 5455-8-2017, señaló que la materia imponible del ITAN está constituida por los activos netos consignados en el balance general, cuyo valor referencial corresponderá al monto ajustado según el Decreto Legislativo N° 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, siendo que en los demás casos corresponderá considerarlos a su valor histórico. Así pues, toda vez que el ajuste por inflación se encuentra suspendido, corresponde considerar para determinar la base imponible del ITAN, el valor histórico de los activos netos.

Según el párrafo 4.55 del Marco Conceptual para la Información Financiera, la base o método de medición del costo histórico requiere que los activos se registren por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisición.

Por su parte, el Plan Contable General Empresarial, define costo histórico como base de medición por la cual se registra por el importe de efectivo y otras partidas que representan obligaciones, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisición; el pasivo, por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en una deuda, o en otras circunstancias, por la cantidad de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en el curso normal de la operación.

En la resolución en comentario, el órgano colegiado señaló que debe entenderse que el valor histórico está referido al importe que sirve de base contable para el reconocimiento de una partida en los estados financieros, el cual proviene del valor de adquisición, ya sea a título oneroso o gratuito, producción o construcción, según corresponda.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal Fiscal, en la antes mencionada resolución, desestimó el reparo de SUNAT al considerar que las variaciones que surgen como consecuencia de los cambios en el valor razonable menos los costos de venta de un activo biológico durante el transcurso de la vida del mismo, si bien procuran reflejar el valor real de dicho activo, constituyen el resultado de una base contable de medición distinta al costo o valor histórico que refiere el artículo 4° de la citada Ley N° 28424.

Debe indicarse que la interpretación jurisprudencial referido al valor histórico de los activos netos que forman base imponible del ITAN, también deberá considerarse en los supuestos en los que las empresas que en aplicación de las normas contables valoraron sus activos a valor razonable a efectos de que dicho valor no sea considerado como base imponible del ITAN.

 

  1. Los activos biológicos: Valor histórico vs Valor Razonable

La NIC 41 prescribe lineamientos para el tratamiento contable de la actividad agropecuaria, en la citada normativa se reconoce los resultados por la transformación de bienes biológicos generados en el esfuerzo conjunto del hombre y la naturaleza.

La citada norma incluye en las ganancias o pérdidas del ejercicio en que se producen, sin considerar el momento de su realización:

  1. La reproducción y/o siembra de los bienes biológicos.
  2. El crecimiento de los animales y/o plantas
  3. El mejoramiento del producto final.
  4. El deterioro de los animales y/o plantas

Así pues, en el sector agropecuario la generación de resultados no es una consecuencia de la “venta” sino de la “transformación biológica” de los activos.

La medición de los activos biológicos, según la NIC 41 debe realizarse a valor razonable menos los costos en el punto de venta. De conformidad a la citada NIC 41 el valor razonable se obtiene descontando al valor de mercado los gastos de transporte y otros necesarios para trasladar la producción al centro de comercialización o sea los costos hasta el punto de venta.

En consecuencia, el valor razonable de un mismo bien puede no ser igual para todas las Empresas, o dentro de la misma, si posee campos en localidades distantes, porque influye su ubicación geográfica y la cercanía o no a los centros de ventas de los productos.

La Empresa debe reconocer un Activo Biológico solamente cuando:

  1. Se controla dicho bien como resultado de hechos pasados
  2. Controla los beneficios económicos que probablemente genere el bien
  3. El valor razonable o su costo puedan ser medidos confiablemente

 

Los párrafos 12 y 30 de la NIC 41 señalan que un Activo Biológico debe ser medido, en el momento inicial, como en la fecha de cada balance, según su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, excepto que dicha medición no sea fiable en cuyo caso se medirá a su costo menos las depreciaciones acumuladas y las pérdidas generadas por deterioro del valor

 

Según el párrafo 14 de la NIC 41, los costos en el punto de venta incluyen:

  1. Comisiones a los intermediarios y comerciantes
  2. Gastos correspondientes a agencias reguladoras, bolsas o mercados organizados de productos
  3. Impuestos y gravámenes que pesan sobre las transacciones

 

Se excluyen los costos de transporte y otros necesarios para llevar los bienes al mercado porque ya se tomaron en cuenta al calcular el valor razonable. Los productos agrícolas cosechados o recolectados deben ser medidos en el punto de cosecha o recolección a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta.

 

Para facilitar la aplicación del valor razonable, la Norma considera la posibilidad de agrupar los activos biológicos o los productos agropecuarios según las características más significativas de los bienes, como por ejemplo terneros y terneras, novillos, vaquillonas, cereales con calidades diversas, trigo duro, trigo blando, etc. Esto se usará de base para la fijación de los precios.

 

Si la empresa tuviera acceso a diferentes mercados activos, para determinar el valor razonable usará el precio existente en el mercado que opta para operar. Si no existiera mercado activo, para el cálculo del valor razonable la empresa utilizará:

 

  1. El precio de la última transacción, teniendo en cuenta las variaciones importantes en el precio, entre la fecha de la operación y el Balance.
  2. El precio de bienes similares, considerando las diferencias existentes al ajustar los valores.
  3. Las referencias del sector tales como quintales por hectárea en el caso de los cereales o kilos de carne por animal en el caso de los bovinos.

 

En todos los casos deberá determinarse la opción más confiable para obtener el “valor razonable”. Puede haber situaciones en los que no existan precios en el mercado para activos biológicos en su condición actual. En esos casos se utilizará el valor actual de los flujos futuros de fondos netos que generará dicho activo. El objetivo es determinar el “valor razonable” del activo biológico en su ubicación y condiciones actuales, excluyendo el crecimiento vegetativo futuro del bien o mejoras futuras por actividades de la empresa, por ejemplo el aumento de la calidad o cantidad del bien por la utilización futura de agroquímicos que influyan en su desarrollo biológico.

 

Se debe contemplar posibles variaciones de precios y tasas de descuento al estimar los flujos de efectivo esperados.

 

En algunas situaciones el valor razonable puede asemejarse a los costos realizados para la producción del activo biológico.

 

Para calcular el valor razonable de los mismos hay que separar el valor de la tierra por diferencia, considerando campos con y sin las mejoras. Si existiera imposibilidad de determinar el valor razonable en forma confiable para los activos biológicos en el momento del reconocimiento inicial, el párrafo 30 de la NIC 41 admite que no teniendo precios de mercado y después de haberse determinado que tampoco son confiables las otras alternativas sugeridas para obtener el valor razonable, los mismos sean medidos a su costo menos las pérdidas acumuladas por deterioros o las amortizaciones acumuladas correspondientes.

 

Conforme se desprende del análisis de la NIC 41, el valor razonable de los activos biológicos el valor razonable es una proyección financiera en los activos del Balance General de la empresa determinado conforme a los flujos de caja esperados en función de la producción y a los costos estimados de los cultivos proyectados hasta la fecha de la cosecha; para lo cual se preparan proyecciones de flujos de ingresos en función a la producción, precios y costos estimados. Por consiguiente, el valor razonable de los activos carece de contenido patrimonial, por tratarse de una estimación contable no pudiendo reflejarse el valor histórico de los referidos activos a fin de que sean considerados base imponible del ITAN.

 

  • Deducciones del ITAN

 

De la revisión de la resolución en comentario, la SUNAT desconoció la deducción de los activos biológicos efectuada por la recurrente al entender que dicha definición no estaba listada en las deducciones previstas en el artículo 5° de la Ley N° 28424, Ley del ITAN.

El artículo 5° de la Ley del ITAN establece las deducciones a la base imponible del ITAN las cuales han sido listadas desde los incisos a) a j) del mencionado artículo. Así señala que son conceptos deducibles:

  • Las acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al ITAN, porque de mantener­las como base del Impuesto se estaría pagando doble, tanto en la empresa que recibe la inversión como en la inversionista.
  • No procederá la deducción cuando dichas empresas se encuentren exoneradas del ITAN, salvo el caso de las acciones, participaciones o derechos de capital en empresas que presten el servicio público de electrici­dad, agua potable y alcantarillado.
  • Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que hubieran estabilizado, dentro del régimen tributario del IR, las normas del IMR con anterioridad a la vigencia de la Ley, con ex­cepción de las empresas exoneradas de este último.
  • Las acciones de propiedad del Estado en la Corpora­ción Andina de Fomento y los derechos que se deriven de esa participación así como los reajustes del valor de dichas acciones, que reciban en calidad de aporte de capital las entidades financieras del Estado que se dediquen a actividades de fomento y desarrollo.
  • El valor de la maquinaria y equipo que no tenga una antigüedad superior a tres años, la que –de acuerdo con el inciso b) del artículo 4° del Reglamento– se computará desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaración Única de Aduanas (DUA), según sea el caso.
  • En el caso de las Empresas de Operaciones Múltiples referidas en el literal a) del artículo 16° de la Ley Nº 26702, se deducirá:
  • El encaje exigible, para lo que debe considerarse lo determinado en las circulares del BCR sobre los saldos de obligaciones sujetas a encaje al 31 de di­ciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.
  • Las provisiones específicas por riesgo crediticio, que el órgano competente establezca, según los porcentajes que corresponda a cada categoría de riesgo, hasta el límite del 100 por ciento. Dichas provisiones deben cumplir con los requisitos esta­blecidos en el inciso h) del artículo 37° de la LIR.

Cabe precisar que dicha deducción no es aplicable a las empresas especializadas de arrendamiento financiero (incluidas en el literal b) del artículo 16° de la Ley de Bancos), lo que podría generar un tratamiento discriminatorio en relación a aquellas empresas bancarias que también realizan activi­dades de arrendamiento financiero.

  • En el caso de empresas exportadoras, se deduciránl monto resultante de aplicar a la “Cuenta de Existencias”, el coeficiente que se obtenga de di­vidir el valor de las exportaciones entre el valor de las ventas totales del ejercicio anterior al que corresponda el pago, inclusive las exportaciones.
  • Los activos que respaldan reservas matemáticas sobre seguros de vida, en el caso de las empresas de segu­ros a que se refiere la Ley Nº 26702. Al respecto, se tomará en cuenta el saldo neto de cuentas corrientes reaseguradores, deudores y acreedores, de conformi­dad con las normas que dicte la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP.
  • Los inmuebles, museos y colecciones privadas de ob­jetos culturales calificados como patrimonio cultural por el Instituto Nacional de Cultura y regulados por la Ley General del Patrimonio Cultural de la Nación.
  • Los bienes entregados en concesión por el Estado al amparo de la normativa que regula la promoción de las inversiones privadas en infraestructura de servi­cios públicos, siempre que se encuentren afectados a la prestación de dichos servicios, así como las cons­trucciones efectuadas por los concesionarios sobre tales bienes.
  • La diferencia entre el mayor valor pactado y el cos­to computable (determinado conforme al Decreto Legislativo N° 797), tratándose de activos revaluados volunta­riamente con motivo de reorganizaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre del año anterior al que co­rresponda el pago, bajo el régimen establecido en el inciso 2 del artículo 104° de la LIR.

 

De la lectura del enunciado del primer párrafo del artículo 5° de la Ley del ITAN, pareciera entenderse que el listado de conceptos deducibles de la base imponible se trata de una lista cerrada; sin embargo, las deducciones deberían efectuarse en estricta interpretación de los principios constitucionales que permiten la vigencia del referido tributo.

En esa línea se debe considerar que el Tribunal Constitucional mediante la Sentencia recaída en el Expediente N° 03797-2006-PA/TC señaló que los activos netos constituyen como manifestación de capacidad contributiva, en tal sentido, la base imponible del ITAN no puede comprender conceptos que carezcan de valor patrimonial.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. consultora@merybahamonde.com

Precisiones importantes a tener en cuenta en el ITAN 2015

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Precisiones importantes a tener en cuenta en el ITAN 2015

Mery Bahamonde Quinteros

 

Voces: Impuesto Temporal a los Activos Netos – Sujetos del Impuesto- Base Imponible- Activo Neto- Adiciones – Deducciones- Crédito contra el Impuesto a la Renta- Devolución

  1. 1.    Introducción

En el presente informe se analizaran las normas modificatorias de la Ley N° 28424, Ley que crea el ITAN, los pronunciamientos de la SUNAT y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal vinculados a la determinación del Impuesto Temporal a los Activos Netos-ITAN del ejercicio 2015.

Así, se analizarán los sujetos pasivos, la base imponible, esto es, el concepto de activo neto, las principales adiciones y deducciones, su utilización como crédito contra el Impuesto a la Renta, devolución del ITAN.

  1. 2.    Régimen Normativo

El Impuesto Temporal a los Activos Netos- ITAN está regulado en la Ley N° 28424 y en su reglamento aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF, definiendo como objeto de gravamen del citado impuesto a los activos netos como manifestación de capacidad contributiva del contribuyente; en ese sentido, la base imponible del Impuesto está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general ajustado según el Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe indicar que el ITAN es un impuesto de naturaleza sui generis como lo ha reconocido la Administración Tributaria, en la Carta N° 11-2012-SUNAT/2000 al indicar que pese a tratarse de un impuesto, el legislador ha facultado al contribuyente a ejercer el derecho patrimonial equivalente al importe efectivamente pagado, condicionado al cumplimiento de los requisitos que la norma ha previsto. En ese sentido, en ejercicio de dicho derecho patrimonial, los sujetos del impuesto pueden compensar el importe únicamente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio.

Respecto a la declaración del ITAN, debe indicarse que la Administración Tributaria ha emitido disposiciones mediante las Resoluciones de Superintendencia N° 71-2005/SUNAT, 88-2005/SUNAT y 87-2009/SUNAT, las mismas que serán analizadas en su conjunto.

  1. 3.    Sujetos del Impuesto

Conforme al artículo 2° de la Ley N° 28424 están obligados al pago del ITAN, en calidad de contribuyentes los sujetos generadores de rentas de tercera categoría comprendidos en el régimen general del Impuesto a la Renta que hubieran iniciado sus operaciones productivas con anterioridad al 01 de enero del año gravable en curso, incluyendo, las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

En ese sentido, en la definición antes brindada son sujetos del impuesto tanto las personas jurídicas como las personas naturales sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

3.1  Sujetos inafectos al ITAN

Como se sabe, el legislador concede ciertos beneficios tributarios tales como: la  inafectación legal y la exoneración. Así, la inafectación legal, está referida a aquellos supuestos en los que el hecho imponible está fuera de la actividad gravada o que estándolo es excluida por voluntad expresa del legislador; mientras que la exoneración es entendida como el beneficio tributario que se otorga a una actividad que se encuentra gravada por el hecho imponible, pero que se le excluye del mandato de pago, por un determinado período, como una medida de promoción de la actividad empresarial.

El artículo 8° de la Ley N° 30264, vigente a partir del ejercicio 2015, modificó el artículo 3° de la Ley del ITAN, incorporando supuestos de inafectaciones legales y eliminando las exoneraciones a que antes hacía referencia el citado artículo 3° de la Ley del ITAN. En ese sentido, el legislador ha incorporado como sujetos inafectos al ITAN a los siguientes:

a)    Los que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1º de enero del ejercicio al que corresponde el pago. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio. Siendo que en la reorganización de empresas solo están inafectas las empresas intervinientes que hayan iniciado sus operaciones a partir del 1° de enero del ejercicio que corresponde pagar.

b)    Las empresas que prestan el servicio público de agua potable y alcantarillado.

c)    Las empresas que se encuentran en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1º de enero de cada ejercicio.

d)    COFIDE en su calidad de banco de fomento y desarrollo de segundo piso.

e)    Las personas naturales, sucesiones Indivisas o Sociedades Conyugales, que optaron por tributar como tales, que perciban exclusivamente las rentas de tercera categoría a que se refiere el inciso j) del artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta.

f)     Las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa.

g)    Las empresas públicas que prestan servicios de administración de obras de infraestructura construida con recursos públicos y que son propietarias de dichos bienes y siempre que estén destinados a infraestructura eléctrica de zonas rurales o localidades aisladas y de frontera, a que se refiere la Ley N° 28749, Ley de Electrificación Rural.

Conforme se puede advertir, el antes citado artículo 8°, ha considerado como “sujetos inafectos al impuesto” a los mismos sujetos que antes eran considerados como “sujetos exonerados del ITAN, habiendo excluido del beneficio tributario a las entidades educativas particulares, las cuales a partir del ejercicio 2013 se encuentran gravadas con el referido impuesto de forma definitiva.

3.2 Regulación excepcional aplicable a  los sujetos exonerados del ITAN hasta diciembre de 2012

Como se recodará, en aplicación de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, sólo estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012, sin que la vigencia de las mismas se prorrogara mediante norma específica.

Ahora bien, respecto al problema de temporalidad de la vigencia de las exoneraciones del ITAN durante los ejercicios 2013 y 2014[1], el legislador ha previsto una medida excepcional, así la Sexta Disposición Complementaria y Transitoria de la Ley N° 30264, estableció que las entidades a que se refiere el artículo 3° de la Ley N° 28424, Ley que crea el ITAN, podrán regularizar lo concerniente a este impuesto de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas mediante la compensación correspondiente al 1% de 1 UIT.

Siendo que la norma en mención no ha sido clara y no habiéndose reglamentado el acogimiento a la medida excepcional prevista en Sexta Disposición Complementaria y Transitoria de la Ley N° 30264, la SUNAT mediante Informe N° 002-2015-SUNAT/5D0000, ha establecido criterio de interpretación al respecto, formulando las siguientes precisiones:

–       La “compensación” comprende el ITAN generado en los ejercicios 2013 y 2014, en su conjunto; es decir, se debe pagar una única “compensación” por ambos ejercicios, para lo cual deberá considerar la UIT vigente a la fecha de pago.

–       Los sujetos que perdieron la exoneración deben declarar el ITAN correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014, sin que se aplique multa por la infracción de no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.

–       No procede la devolución del ITAN declarado y pagado por los ejercicios 2013 y 2014 hasta la publicación de la Ley N° 30264, esto es el 17 de noviembre de 2014,  siendo que los supuestos en los que se encuentren pendientes de pago en razón de haberse efectuado únicamente pagos parciales por dicho impuesto hasta la publicación de la Ley N° 30264, los sujetos antes indicados podrán optar entre pagar el saldo de la deuda o la compensación excepcional.

Finalmente, cabe indicar que el legislador y la SUNAT olvidaron indicar si la denominada “compensación por el ITAN 2013 y 2014”, puede ser compensada contra el pago a cuenta de noviembre de 2014 y/o devuelta, pues como se sabe la Ley del ITAN prevé la posibilidad que el contribuyente pueda compensar el citado impuesto únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio o contra el monto debido luego de presentada la declaración jurada anual de dicho tributo o finalmente podría ser materia de devolución. Lo probable es que, la “compensación del 1% de la UIT por concepto de ITAN 2013 y 2014” se convierta en un pago sin retorno.

  1. 4.    Base Imponible del ITAN

El artículo 4° de la Ley del ITAN, dispone que la base imponible del impuesto está constituida por los activos netos consignados en el Balance General al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, esto es del 2014, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.

Asimismo el artículo 4°-A ha dispuesto que la base imponible del ITAN a considerar cuando el sujeto del impuesto son las cooperativas que gocen de inafectaciones o exoneraciones parciales del Impuesto a la Renta obtenidas por operaciones propias de su actividad se calcula determinando un porcentaje de las operaciones generadoras de rentas de tercera categoría, el cual se aplicará sobre el valor de los activos netos consignados en el Balance General al 31 de diciembre del ejercicio anterior.

De la definición antes brindada se distinguen dos conceptos:

(i)            Activo Neto.- Entendido como el activo neto determinado en el Balance General determinado según las Normas Internaciones de Información Financiera- NIIF,  y

(ii)           Activo Neto Tributario Imponible.- El cual es el que se determina luego de la aplicación de las deducciones a la que hace referencia el artículo 5° de la Ley del ITAN y las adiciones a que hace referencia la Ley del Impuesto a la Renta.

Estando a lo expuesto, para determinar la base imponible del ITAN, se deberá seguir un procedimiento de conciliación contable y tributaria, pues deberá efectuarse las respectivas adiciones y deducciones al activo neto declarado en el Balance General.

Sobre el particular, la SUNAT mediante el Informe N° 232-2009-SUNAT/2B000, señala que la base imponible del ITAN se determina sobre lo que contablemente es considerado como “activo neto según balance general”; lo cual implica que se consideraran los activos contables, los mismos que no necesariamente se tratan de bienes o recursos del contribuyente en términos jurídicos.

Asimismo, el referido informe señala que para determinar la base imponible del ITAN no deberá adicionarse al monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislación del Impuesto a la Renta y en el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deducción se encuentra permitida por las normas que regulan el Impuesto a la Renta, el valor de dichas provisiones no afectará el cálculo de la base imponible del ITAN.

De lo expuesto, se tiene que para determinar la base imponible del ITAN debe considerarse lo siguiente: (i) Identificar las partidas conformantes del Activo en el balance general que responden al concepto y características de activo neto, (ii) Identificar partidas en el pasivo pueden ser activos para efectos contables pero no para el ITAN y (iii) Identificar otros activos que por criterio contable no fueron contabilizados pero que tienen naturaleza de activo para la empresa.

Finalmente cabe indicar que toda vez que la base imponible del ITAN no corresponde al valor neto contable de los activos, las deducciones y adiciones de los conceptos que califican como activo neto tributario deberán conciliarse mediante Papeles de Trabajo a efectos de determinar la base imponible del cálculo del ITAN.

4.1  Deducciones al activo neto

El artículo 5° de la Ley del ITAN dispone las siguientes deducciones a la base imponible del ITAN:

–       Acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al ITAN excepto las exoneradas.

–       Maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los tres (3) años.

–       Encaje exigible y provisiones específicas por riesgo crediticio establecido por la SBS.

–       Saldo de existencias y cuentas por cobrar producto de operaciones de exportación.

–       Las acciones así como los derechos y reajustes de dichas acciones de propiedad del Estado en la CAF (Cooperación Andina de Fomento).

–       Activos que respaldan reservas matemáticas sobre seguros de vida en el caso de las empresas de seguros a que se refiere la Ley 26702.

–       Inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales calificados como patrimonio cultural por el INC.

–       Los bienes entregados en concesión por el Estado que se encuentren afectados a la prestación de servicios públicos así como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre los mismos.

–       Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que hubieran estabilizado las normas del Impuesto Mínimo a la Renta, excepto las exoneradas de este impuesto.

–       Mayor valor determinado por la reevaluación voluntaria de activos efectuada bajo el régimen de lo establecido en el Inciso 2) del artículo 104° de la Ley de Renta.

 

4.2  Adiciones al ITAN

Las adiciones a la base imponible del ITAN están referidas a las diferencias entre la normativa contable y tributaria, como las establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto analizaremos algunas adiciones a que hace referencia la citada ley:

–       Adición por cuenta por cobrar dudosa no aceptable por no cumplir con los requisitos establecidos en el inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

–       Adición por provisión por desvalorización de existencias según lo dispuesto por el inciso f) del artículo 44° de la Ley de la Ley del Impuesto a la Renta.

–       Adición por pérdida extraordinaria no sustentada de acuerdo a lo previsto por el inciso d)  del artículo 37° respecto de existencias y/o activos fijos.

–       Adición por obsolescencia y/o baja de activos fijos no acreditada de acuerdo a lo establecido en el artículo 43° de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con el inciso del i) del artículo 22° del Reglamento de la citada ley.

–       Adición por exceso de depreciación por tasas mayores a las permitidas, de acuerdo a lo establecido en el inciso del b) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

–       Adición por  depreciación bajo normas contables de activos fijos en arrendamiento financiero que se depreciaron en función al tiempo del contrato según lo previsto por el artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299 y el Decreto Legislativo N° 915.

 

  1. 5.    Tasa del ITAN

El artículo 6° de la Ley del ITAN señala el Impuesto se determina sobre la base imponible la escala progresiva acumulativa siguiente:

Activos Netos Tasa [2]
Hasta S/. 1 000.000 0%
Exceso S/. 1 000.000 0.4%
  1. 6.    Declaración y pago del ITAN

6.1 Sujetos Obligados a declarar

El artículo 7° de la Ley N° 28424, señala que la SUNAT establecerá la forma, condiciones y cronograma de presentación de la declaración jurada y pago del Impuesto. Así pues, según lo dispuesto por el artículo 4° de la Resolución de Superintendencia N° 087-2009-SUNAT se encuentran obligados a presentar la declaración jurada del ITAN los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago supere el importe de un millón y 00/100 nuevos soles.

Siendo que se encuentran exceptuados de declarar aquellos sujetos gravados cuyos activos netos no superen el S/ 1 000,000, y los sujetos inafectos a que hace referencia el artículo 3° de la Ley del ITAN.

6.2 Forma y plazo para declarar el ITAN 2015

Asimismo el artículo 5° de la Resolución de Superintendencia N° 087-2009/SUNAT, señala que el Impuesto Temporal a los Activos Neto debe ser declarado mediante el PDT ITAN – Formulario Virtual Nº 648, siendo que las fechas de vencimiento para la recepción de las Declaraciones del Impuesto Temporal a los Activos Netos – ITAN 2015 y pago del tributo son:

ITAN

FECHA DE VENCIMIENTO SEGÚN EL ÚLTIMO DÍGITO DEL RUC

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

BUENOS CONTRIBUYENTES

0, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 y 9

16 Abril 2015

17 Abril 2015

20 Abril 2015

21 Abril 2015

22 Abril 2015

23 Abril 2015

10 de abril 2015

13 Abril 2015

14 Abril 2015

15 Abril 2015

24 Abril 2015

Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 9° de la Ley del ITAN y el artículo 7° del reglamento de la citada ley, el ITAN podrá ser pagado al contado o en nueve (9) cuotas mensuales iguales, de la siguiente manera:

  • Si el sujeto del ITAN opta por el pago al contado, éste se debe efectuar junto con la presentación del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 de conformidad a lo dispuesto por el inciso a) del numeral 5.2 de la Resolución de Superintendencia N° 087-2009/SUNAT
  • Si opta por el pago en cuotas, el monto total del ITAN se dividirá en nueve (9) cuotas mensuales iguales, cada una de las cuales no podrá ser menor a S/. 1.00 (Un Nuevo Sol y 00/100), de conformidad a lo dispuesto por el inciso b) del numeral 5.2 de la Resolución de Superintendencia N° 087-2009/SUNAT
  • Sin embargo, según lo dispuesto por el numeral 5.3 de la Resolución de Superintendencia N° 087-2009/SUNAT, si el pago al contado o de la primera cuota se efectúa con posterioridad a la presentación del PDT ITANFormulario Virtual N° 648, se deberá realizar a través del Sistema Pago Fácil – Formulario Virtual N° 1662, Consignando el código de tributo “3038 – Impuesto Temporal a los Activos Netos” y como período tributario 03/2015.
  • El pago de las ocho (8) cuotas restantes se realizará también mediante el Sistema Pago Fácil – Formulario Virtual N° 1662, para lo cual el pago podrá realizarse en efectivo o cheque, consignando como código de tributo “3038 – IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS”. El período tributario será el señalado en el cuadro cronograma de pago en cuotas que se aprecia a continuación.

N° de Cuota

Primera

Segunda

Tercera

Cuarta

Quinta

Sexta

Sétima

Octava

Novena

Período tributario

01/03/2015

01/04/2015

01/05/2015

01/06/2015

01/07/2015

01/08/2015

01/09/2015

01/10/2015

01/11/2015

Finalmente cabe recordar que según lo dispuesto por el artículo 8° del Reglamento de la ley del ITAN, existe impedimento de Cambio de Modalidad de Pago, pues los contribuyentes que opten por la modalidad de pago al contado no podrán adoptar con posterioridad a la presentación de la declaración jurada la forma de pago fraccionado.

 

  1. 7.    Crédito contra el Impuesto a la Renta

Según lo dispuesto por el artículo 8° de la Ley del ITAN el monto efectivamente pagado, esto es, cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante su pago o compensación, podrá utilizarse como crédito contra: (i)  Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y (ii) La regularización del Impuesto a la Renta.

7.1  Aplicación contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

De conformidad a lo dispuesto por el artículo 14° del Reglamento de la Ley del ITAN,         los contribuyentes que ejerzan la Opción utilizarán como crédito el pago a cuenta determinado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, efectivamente pagado, correspondiente al período tributario consignado en la columna “A”, contra la cuota del Impuesto indicada en la columna “B” del cuadro que a continuación se detalla:

 

Se entiende que el pago a cuenta ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria correspondiente se hubiera extinguido mediante su pago o compensación. Ahora bien, si los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta son superiores a las cuotas correspondientes del Impuesto, según lo establecido en el cuadro anterior, la parte no acreditada no podrá ser utilizada contra las cuotas posteriores.

 

Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que se realicen con posterioridad al vencimiento de la cuota correspondiente podrán ser utilizados como crédito contra el Impuesto únicamente respecto de la cuota que venza inmediatamente después de realizado el pago a cuenta.

 

Finalmente el último párrafo del artículo 14° del Reglamento de la Ley del ITAN establece que el monto que se utilice como crédito contra el Impuesto no incluirá los intereses moratorios previstos en el Código Tributario por pago extemporáneo.

7.2  Aplicación contra el pago de regularización del impuesto a la renta:

En este caso, sólo se podrá utilizar como crédito, el ITAN pagado total o parcialmente dentro del plazo de presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde.

El ITAN no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino únicamente contra el Impuesto a la Renta del mismo ejercicio al cual corresponde.

7.3  Prelación de aplicación del crédito

En virtud a lo dispuesto en el artículo 55º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, si un contribuyente al cierre de un ejercicio obtiene un saldo a favor arrastrable, optando por su aplicación contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente y a su vez en el referido ejercicio (siguiente) también se encuentra afecta al ITAN; procede que aplique en primer lugar el Saldo a Favor arrastrable y luego que se agote el mismo, podrá aplicar el ITAN como crédito.

Sobre el particular, la SUNAT mediante el Informe Nº 235-2005-SUNAT/2B0000 interpretó lo siguiente:

–       Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensación del crédito derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

–       Tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, la compensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del contribuyente.

–       Teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crédito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una facultad del último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las normas tributarias.

–       Asimismo, en el supuesto que el contribuyente pese a tener saldos a favor para ser compensados no los consignara en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, pero sí compensara el crédito derivado del ITAN, deberá seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artículo 61° del TUO del Código Tributario, y en consecuencia, podrá modificar la declaración respectiva, emitiendo la Resolución de Determinación u Orden de pago, según corresponda.

7.4  Devolución del ITAN no aplicado como crédito

En los supuestos en los que a los sujetos del ITAN les quedase un crédito del ITAN no aplicado, podrá solicitar la devolución. Al respecto, el último párrafo del artículo 8° de la Ley del ITAN señala que en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente.

Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias.

7.5  Limitaciones en la Aplicación de los Créditos contra el Impuesto a la Renta

El artículo 15° del Reglamento de la Ley del ITAN señala que el monto del Impuesto pagado por los contribuyentes que ejerzan la Opción no podrá ser acreditado contra el Impuesto a la Renta, ni será materia de devolución pudiendo ser deducido como gasto.

 

El monto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que se utilice como crédito contra las cuotas del Impuesto podrá ser usado únicamente como crédito sin derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta del ejercicio. En caso que dicho monto sea mayor que el Impuesto a la Renta del ejercicio, la diferencia hasta el monto del Impuesto será deducida como gasto para efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio.

 

El monto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no se acrediten contra las cuotas del Impuesto, mantienen su carácter de crédito con derecho a devolución.

Por su parte, el artículo 16° del Reglamento de la Ley del ITAN señala que el Impuesto que sea utilizado total o parcialmente como crédito contra el Impuesto a la Renta no podrá ser deducido como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta. Asimismo se indica que el Impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto para efecto del Impuesto a la Renta no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo.

 

 

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.

 


[1] Como se sabe,  no hubo norma que prorrogara la vigencia de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN durante los ejercicios 2013 y 2014,  lo cual generó incertidumbre jurídica,  máxime cuando la propia Administración Tributaria evidenció dualidad de criterio de la Administración respecto a la vigencia de las exoneraciones del ITAN. Así, el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000, emitió pronunciamiento respecto a las entidades exoneradas inaplicando la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, referida al plazo máximo de vigencia de las exoneraciones; mientras que en el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000 se indicó que las exoneraciones del ITAN solo estuvieron vigentes hasta el ejercicio 2012.

 

[2] Tasa  vigente a partir del 1 de enero de 2009, según Decreto Legislativo N° 976.

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Comentarios a las modificaciones a la Ley del ITAN y al Código Tributario – Ley N° 30264

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Comentarios a las modificaciones a la Ley del ITAN y al Código Tributario – Ley N° 30264

 

Fecha de Publicación:

           16 de noviembre de 2014

Fecha de Vigencia:

17 de noviembre de 2014

Mery Bahamonde Quinteros

  1. I.      Modificaciones a la Ley del ITAN

 

  1. 1.    Antecedentes

El artículo 8° de la Ley N° 30264, ha modificado la modalidad de desgravamen al Impuesto Temporal a los Activos Netos, esto es ha cambiado la exoneración por la inafectación legal de los sujetos listados en el artículo 3° de la Ley 28424, sin embargo de la revisión de cada uno de los sujetos inafectos, se advierte que dicha inafectación no alcanza a las instituciones educativas particulares, las cuales se encontraban exoneradas al ITAN, según el texto original de la Ley N° 28424.

Además mediante la sexta disposición complementaria transitoria ha dispuesto que por excepción las entidades a que se refiere el artículo 3° de la Ley N° 28424, podrán regularizar lo concerniente al Impuesto Temporal a los Activos Netos, de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas, mediante una compensación correspondiente al 1% de la UIT.

  1. 2.    Comentarios

 

Como se recordará el Impuesto Temporal a los Activos Netos se creó mediante la Ley N° 28424 a fin de ser aplicado considerando los activos netos de los sujetos generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta.

En aplicación del principio de capacidad contributiva y de igualdad, el legislador consideró conveniente exceptuar del ITAN a determinados sujetos; así pues según lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley del ITAN antes de la modificatoria de la Ley N° 30264, se encontraban exonerados del ITAN los siguientes sujetos: a) Los que no hayan iniciado sus operaciones productivas, o los que las han iniciado a partir del 1º de enero del ejercicio al que corresponde pagar. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio; b) Las empresas que prestan el servicio público de agua potable y alcantarillado; c) Las empresas que se encuentran en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1º de enero de cada ejercicio. COFIDE;  d) Las personas naturales, sucesiones Indivisas o Sociedades Conyugales, que perciben exclusivamente rentas de Tercera categoría generadas por Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, Fideicomisos Bancarios o Fondos de Inversión Empresarial; e) Las Instituciones Educativas particulares, excluidas las academias de preparación; f)  Las Entidades Inafectas o Exoneradas del Impuesto a la Renta; g)Las Empresas Públicas que prestan servicios de administración de obras de infraestructura construida con recursos públicos (siempre que estén destinados a infraestructura eléctrica de zonas rurales o localidades aisladas y de frontera).

Ahora bien, las antes mencionadas exoneraciones no fueron prorrogadas, habiéndose generado un problema de temporalidad de la vigencia de las exoneraciones, por lo que al no existir norma específica respecto a dicha vigencia, existió incertidumbre respecto a la vigencia de las exoneraciones previstas por el artículo 3° de la Ley del ITAN, máxime cuando la misma Administración Tributaria evidenciaba siendo dualidad de criterio de la Administración, entre el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 y el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, pues mientras que en el análisis del primer informe la SUNAT no advierte la aplicación de la Norma VII del Título Preliminar respecto al plazo máximo de vigencia de las exoneraciones solo hasta el ejercicio 2012, sino que el análisis de la Administración en dicho informe se centra en el principio de reciprocidad entre ambas normas, pese a que el 7 de enero de 2013  fecha en que fue emitido el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 se encontraba vigente la Única Disposición Complementaria Transitoria  del Decreto Legislativo N° 1117 a que hace referencia el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000.

Sin lugar a dudas la falta de certeza respecto a la vigencia de las exoneraciones del ITAN, conllevó a que los contribuyentes invoquen al menos respecto de la exoneración prevista en el inciso g) de la Ley N° 28424, la no aplicación de multas e intereses generados por la duplicidad de criterio por el cobro del ITAN del ejercicio 2013, en aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 170° del Código Tributario.

Sobre el particular, la Sexta Disposición Complementaria y Transitoria de la Ley N° 30264, ha previsto que excepcionalmente las entidades a que se refiere el artículo 3° de la Ley N° 28424, Ley del ITAN, podrán regularizar lo concerniente a este impuesto de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas mediante la compensación correspondiente al 1% de 1 UIT.

Al parecer el legislador es consciente que su olvido de prorrogar las exoneraciones del ITAN conllevó a que la SUNAT efectúe reparos millonarios a las empresas, desestabilizándolas económicamente, por lo que mediante el artículo 8° de la Ley N° 30264, a partir del 2015 se ha considerado como sujetos inafectos[1] (fuera del supuesto de hecho de la norma) y ya no exonerados a los sujetos previstos en el artículo 3° de la Ley del ITAN, salvo las entidades educativas particulares las cuales desde el 2013 se encuentran gravadas con el ITAN.

No obstante lo expuesto, es necesario destacar que el legislador ha olvidado la especial naturaleza del monto cancelado por concepto de ITAN, pues como se sabe, la Ley del ITAN prevé la posibilidad que el contribuyente pueda compensar el citado impuesto únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio o contra el monto debido luego de presentada la declaración jurada anual de dicho tributo o finalmente podría ser materia de devolución. En ese sentido, la “compensación del 1% de la UIT por concepto de ITAN 2013 se convierte en un pago sin retorno.

Finalmente, es necesario indicar que la situación más gravosa respecto a la vigencia de las exoneraciones del ITAN será asumida por las entidades educativas particulares, pues al haber sido excluidas del listado de sujetos inafectos del ITAN, se presentan dos posibles interpretaciones a la Sexta Disposición Complementaria Transitoria: (i) El pago de la compensación del 1% de la UIT por concepto de ITAN correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014 solo está prevista para los sujetos declarados inafectos según la modificatoria del artículo 8° de la Ley N° 30264, con lo cual las entidades educativas particulares deberán determinar el ITAN conforme a las reglas de determinación del citado impuesto por los referidos períodos, siendo que el pago del ITAN será un pago sin derecho a compensar contra el Impuesto a la Renta o solicitar su devolución;  o  (ii) El pago de la compensación del 1% de la UIT por concepto de ITAN correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014 está prevista para los sujetos cuya exoneración al pago del ITAN finalizó el 31 de diciembre de 2012, incluyéndose a las entidades educativas particulares.

Esperamos que la Administración vislumbre la correcta interpretación que se debe otorgar a la Sexta Disposición Complementaria Transitoria.

 

  1. II.    Modificaciones al Código Tributario

 

  1. 1.    Antecedentes

Los artículos 15° y 16° de la Ley N° 30264, ha previsto modificaciones e incorporaciones al articulado del Código Tributario, las cuales según la tercera disposición complementaria final de la citada norma entran en vigencia al día siguiente de la publicación de la norma.

Así pues mediante el artículo 15° de la citada ley, se modificó el primer párrafo del artículo 31; el artículo 80; el inciso c), el encabezado del primer párrafo del inciso e) del primer párrafo del artículo 104; el artículo 111; el segundo párrafo del artículo 115; el numeral 2 del artículo 116; el quinto párrafo del artículo 117; el último párrafo del inciso a) del  artículo 119; el inciso a) del sétimo párrafo y el noveno párrafo del artículo 121; el cuarto y el sexto párrafos del artículo 121-A; el primer párrafo del artículo 154; el sétimo, noveno, décimo, décimo primero, décimo sétimo, vigésimo, vigésimo segundo y vigésimo sétimo párrafos del artículo 182; y los párrafos tercero sexto, décimo quinto, el inciso c) del párrafo décimo sétimo del artículo 184 del Código Tributario; las notas 5 de las Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias I y II, y la nota 6 de la Tabla de Infracciones y Sanciones Tributarias III del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo 133-2013-EF y normas modificatorias.

Mientras que el artículo 16° de la ley en comentario se incorporó el segundo párrafo del numeral 4 del artículo 18; del tercer párrafo del numeral 2) del primer párrafo del artículo 98; el numeral 3) del primer párrafo del inciso e) del primer párrafo del artículo 104; y el tercer párrafo del artículo 115, del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo 133-2013-EF y normas modificatorias.

  1. 2.    Comentarios

 

De la interpretación integrada y literal de los artículos 15° y 16° de la Ley N° 30264, se advierte las siguientes modificaciones normativas al Código Tributario:

2.1 Límites a la responsabilidad solidaria del de depositario.

El responsable solidario es la persona que por disposición expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posición que el contribuyente, lo que implica que la prestación impositiva pueda ser exigida a éste en la misma proporción y forma que podría hacerse  deudor tributario.

En efecto, el responsable solidario no desplaza al contribuyente en le relación jurídico – tributaria y en consecuencia no se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales, pues la Administración puede dirigir cualquiera de sus acciones de cobro indistintamente contra ambos. En ese sentido, la deuda tributaria garantizada comprenderá el tributo insoluto, los intereses moratorios, costas y gastos de cobranza.

Así pues el artículo 18° del Código Tributario señala que son responsables solidarios, entre otros, el numeral 4 del artículo 18° del Código Tributario señala que son responsables solidarios de la deuda tributaria los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tributaria, no hayan sido puestos a su disposición en las condiciones en las que fueron entregados por causas imputables al depositario los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tributaria, no hayan sido puestos a su disposición en las condiciones en las que fueron entregados por causas imputables al depositario. En caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitará al valor del bien embargado. Dicho valor será el determinado según el Artículo 121º y sus normas reglamentarias.

El artículo 16° de la Ley N° 30264, incorpora como segundo párrafo del numeral 4 del artículo 18° del Código Tributario, mediante la cual se indica que tratándose de deuda tributaria administrada por la SUNAT, la responsabilidad solidaria del depositario se limita al monto de los tributos, multas e intereses en cobranza, excluyéndose el pago de las costas y gastos.

2.2 Eliminación de obligación al pago de costas y gastos

La mayor parte de las modificaciones al articulado del Código, están referidas a la eliminación del pago de costas y gastos a los que se encontraba obligado del deudor tributario para que se considere extinguida la deuda tributaria.

Al respecto, debe precisarse que la Quinta Disposición Complementaria Final la SUNAT de la norma en comentario ha señalado que la SUNAT asumirá con cargo al presupuesto los gastos en que incurra para la adopción de las medidas cautelares previas, los procedimientos de cobranza coactiva y la aplicación de sanciones de internamiento temporal de vehículos y del comiso a que se refieren los artículos 182° y 184° del Código Tributario.

Debe indicarse que en virtud de la coherencia legislativa se efectuó modificaciones a las notas 5 de las Tablas de Infracciones y Sanciones I y II y a la nota 6 de la Tabla III Infracciones y Sanciones del Código Tributario, referidas al pago de gastos por la aplicación de la sanción de internamiento temporal de vehículos.

En tal sentido, Sexta Disposición Complementaria Final, ha dispuesto que se extingan las deudas pendientes de pago a la SUNAT a la fecha de entrada en vigencia de la presente Ley, esto es al 17 de noviembre de 2014, vinculadas a:

a) Los gastos incurridos para la adopción de las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los artículos 56 al 58 del Código Tributario;

b) Las costas y los gastos incurridos en los procedimientos de cobranza coactiva que se encuentren en trámite; y

c) La deuda por los gastos originados en la aplicación de las sanciones no pecuniarias a que se refieren los artículos 182 y 184 del Código Tributario que hasta la fecha se hubieran generado.

Al respecto debe precisarse, que el legislador ha señalado que la extinción de deudas pendientes de pago por costas y gastos al 17 de noviembre del 2014, no conlleva a que la SUNAT deba realizar devolución alguna por los pagos realizados por dichos conceptos antes de la vigencia de la norma.

A continuación analizaremos las implicancias de la eliminación del pago de costas y gastos en el articulado del Código Tributario.

(i)            Se modifica las reglas de Imputación del Pago

 

La  existencia de una obligación tributaria o deuda tributaria que ha sido determinada, constituye un crédito a favor del fisco, que el contribuyente se encuentra obligado a pagar; en consecuencia el deudor tributario deberá poner a disposición de la Administración Tributaria, el total o una parte de la cuantía de la deuda tributaria , siendo que en este último supuesto, la Administración Tributaria efectuará la imputación de los pagos parciales de conformidad a  lo dispuesto por el artículo 31° del Código Tributario.

El artículo 31º antes citado, antes de la modificación, señalaba que los pagos se imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los Artículos 117º y 184º, siendo que en el procedimiento de cobranza coactiva, los pagos que se realicen se imputaran en primer lugar a las costas y gastos generados por el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, salvo que la cobranza coactiva haya sido iniciada de forma indebida, y en el supuesto de que en aplicación de sanciones se haya efectuado comiso, la imputación del pago se realizará en primer lugar a los gastos generados por el comiso.

Ahora bien, las reglas de imputación al pago han cambiado, pues se ha modificado el artículo 117° del Código Tributario, mediante el cual se señala que el ejecutado no está obligado a pagar las costas y gastos originados por el Procedimiento de Cobranza Coactiva iniciado por SUNAT; asimismo se ha modificado el artículo 184° del Código Tributario el cual ha excluido de la obligación del infractor de pagar los gastos vinculados al comiso.

En ese sentido, los pagos parciales realizados por el deudor tributario se imputarán conforme a la regla general, esto es Los pagos se imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso.

La norma antes citada es relevante, pues como se recordará nuestro sistema tributario, prevé varios supuestos de pago forzoso, tales como: la compensación de oficio, la imputación de pago de las detracciones ingresadas como recaudación y el embargo en forma de retención en sus diversas modalidades, por lo que a partir del 17 de noviembre de 2014, en los supuestos en los que la SUNAT efectúe la imputación al pago de deudas preexistentes deberá excluir de la deuda tributaria el importe relacionado al pago de costas y gastos.

(ii)          Se elimina el pago de costas y gastos que se incurra con el inicio del  procedimiento de cobranza coactiva iniciada por SUNAT.

 

El artículo 55° del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, señala que es función de la Administración Tributaria recaudar tributos. En efecto, la facultad de recaudación es central en toda Administración Tributaria, entendida esta como aquella destinada a procurar el pago de la obligación tributaria, ya sea de manera voluntaria, pre coactiva, (llamadas y cartas inductivas al pago) o, en su defecto, de manera coercitiva (a través de medidas cautelares y embargos).

Como se aprecia, la cobranza coactiva constituye la última fase del ciclo de recaudación y recuperación de la deuda tributaria, cuyo procedimiento se encuentra regulado en el artículo 114° del Código Tributario, en el que se otorga a la SUNAT la facultad de requerir el pago al contribuyente en el marco de un procedimiento de cobranza coactiva, regulado mediante Resolución de Superintendencia N° 216-2004/SUNAT, de la revisión del cual se advierte que el procedimiento de cobranza coactiva cuenta con tres etapas: (i) la comunicación del inicio de procedimiento, (ii) la adopción de medidas cautelares y (iii) la ejecución forzada.

Ahora bien, antes de la dación de la norma modificatoria en comentario, el ejercicio de la facultad reglada de cobrar coactivamente las deudas tributarias, conllevaba a que el deudor tributario se encuentre obligado al pago de gastos y costas en los que haya incurrido la Administración desde el  inicio del procedimiento de cobranza coactiva. Sin embargo, el artículo 15° de la Ley N° 30264, modificó el artículo 117° del Código Tributario, estableciendo que solo en el procedimiento de cobranza coactiva iniciado por SUNAT el deudor tributario no se encontrará obligado al pago de las costas y gastos antes mencionados.

En ese sentido, se ha modificado el artículo 115° del Código Tributario habiéndose eliminado la previsión del arancel de costas del procedimiento de cobranza coactiva mediante Resolución; siendo que habiéndose dejado dicho cobro solo para la cobranza coactiva realizada por los gobiernos locales, éstos deberán aprobar dicho arancel mediante ordenanza municipal.

De otro lado, también se han modificado las facultades del ejecutor indicándose que en la cobranza coactiva iniciada por SUNAT, el ejecutor coactivo  dejará sin efecto las medidas cautelares que se hubieren trabado, en la parte que superen el monto necesario para cautelar el pago de la deuda tributaria materia de cobranza, excluyéndose de la cuantía de la deuda tributaria las costas y gastos incurridos en el Procedimiento de Cobranza Coactiva.

Asimismo, se modificó el segundo párrafo del numeral 3 del inciso a) del artículo 119° del Código Tributario, señalándose que el ejecutor coactivo suspenderá temporalmente el procedimiento de cobranza coactiva, cuando, a criterio de la Administración Tributaria , se hubiera ofrecido garantía suficiente o bienes libres a ser embargados por el Ejecutor Coactivo cuyo valor sea igual o mayor al monto de la deuda reclamada, siendo que dicha garantía no deberá cubrir las costas y los gastos en el procedimiento de cobranza coactiva iniciado por SUNAT .

También se ha eliminado el cobro de costas y gastos generados por el inicio de cobranza coactiva, también ha conllevado a que se modifique el artículo 121° del Código Tributario, en los supuestos en los que se adjudique al Gobierno Central representado por la Superintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble embargado por SUNAT, indicándose que se extinguirá la deuda tributaria que constituya ingreso del Tesoro Público a la fecha de adjudicación, hasta por el valor del precio base de la tercera convocatoria eliminándose el cobro de costas y gastos.

Finalmente también se modificó el artículo 121°-A, el cual establece que en el abandono de bienes muebles embargados, el adjudicatario o ejecutado o el tercero, no se encontrará obligado al pago de almacenaje cuando se trate de deudas tributarias administradas por SUNAT; siendo que en el caso de que se produzca el remate de los bienes la SUNAT no cobrará los referidos gastos.

(iii)         Se elimina el pago de los gastos en sanciones no pecuniarias

 

Como se sabe el artículo 180° del Código Tributario, señala que la Administración Tributaria aplicará, por la comisión de infracciones, las sanciones consistentes en multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos de acuerdo a las Tablas que forman parte del Código Tributario.

Siendo que las sanciones de comiso y de internamiento temporal de vehículos generan gastos de almacenamiento de los bienes, dicho gasto era trasladado al deudor tributario, sin embargo a partir del 17 de noviembre de 2014 se ha eliminado de la cuantía de la deuda tributaria los gastos por comiso y/o internamiento temporal de vehículos.

  1. a.    En las infracciones sancionadas con internamiento de vehículos

 

Son infracciones sancionadas con internamiento temporal de vehículo la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 173° referida a no inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, salvo aquellos en que la inscripción constituye condición para el goce de un beneficio, las infracciones previstas en los numerales 4 y 5 del artículo 174° del Código Tributario, referidas transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros  y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado y a transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez.

Al respecto el artículo 182° del Código Tributario regula el procedimiento y requisitos que debe cumplir el infractor o el propietario del vehículo objeto de internamiento, en ese sentido, la norma tributaria anterior contemplaba como primer requisito para el retiro del vehículo el pago y/o afianzamiento de los gastos derivados de la intervención, así como los originados por el depósito del vehículo, hasta el momento de su retiro, requisito que ha sido eliminado mediante la modificación realizada por el dispositivo legal en comentario.

  1. b.    En las infracciones sancionadas con comiso

 

Son infracciones sancionadas con comiso las relacionadas a las infracciones previstas en los numerales 1 y 5 del artículo 173° del Código Tributario referidas a la obligación de de inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción en los registros de la Administración y las previstas en los numerales 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15 y 16 del artículo 174° del Código Tributario, relacionadas con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.

 

En los supuestos de las sanciones que son sancionadas con comiso, a efectos de que el infractor pueda recuperar los bienes comisados se elimina el requisito del pago de los gastos vinculados al comiso.

En ese sentido, en los supuestos en los que la Administración haya levantado el Acta Probatoria en la que conste la infracción sancionada con el comiso de bienes perecederos o no, el infractor  deberá acreditar fehacientemente la propiedad o posesión de los bienes comisados, luego de lo cual, la SUNAT procederá a emitir la Resolución de Comiso correspondiente; en cuyo caso el infractor podrá recuperar los bienes, si en un plazo de quince (15) días hábiles de notificada la resolución de comiso, cumple con pagar, una multa equivalente al quince por ciento (15%) del valor de los bienes señalado en la resolución correspondiente. La multa no podrá exceder de seis (6) UIT; siendo que en caso que no se realice el pago de la multa la SUNAT podrá rematar los bienes, destinarlos a entidades públicas o donarlos, aun cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio.

2.3 Eliminación de la Facultad de SUNAT de acumular en un solo documento de cobranza de deudas tributarias

Se modifica el artículo 80°, exceptuando a la SUNAT de la facultad de acumular y suspender la emisión de la Resolución u Orden de Pago, cuyo monto no exceda del porcentaje de la UIT que para tal efecto debe fijar la Administración Tributaria; y, acumular en un solo documento de cobranza las deudas tributarias incluyendo costas y gastos, sin perjuicio de declarar la deuda de recuperación onerosa al amparo del inciso b) del Artículo 27°.

2.4 Incorporación de nuevas modalidades de notificación para sujetos no hallados y no habidos

Respecto a las formas de notificación prevista en el artículo 104°, el artículo 15° de la Ley N° 30264, ha previsto modificación del inciso c) del artículo 104° del Código Tributario, referido a la notificación por constancia administrativa, eliminando el segundo párrafo del citado inciso referido a la notificación por constancia administrativa de requerimientos de subsanación vinculados a la acreditación de representación y demás requisitos de admisibilidad en procedimientos de reclamación y/o apelación cuando el deudor tributario tiene la condición de no hallado o no habido.

No obstante lo antes mencionado, el segundo párrafo eliminado del inciso c) del artículo 104° del Código Tributario, mediante el artículo 16° de la Ley N° 30264, se incorporó como segundo párrafo del nuevo numeral 3) al primer párrafo del inciso e) del artículo 104° referido a las formas de notificación de los actos administrativos a los contribuyentes que tienen calidad de no hallados o no habidos. Asimismo mediante dicha incorporación se amplían las modalidades de notificación de actos administrativos respecto de los sujetos que tengan la condición de no hallados o no habidos; de esa manera, además, de las posibilidades de notificación previstas en el Código Tributario, se incorporan las modalidades de notificación previstas en los incisos b), c) y f) del artículo 104°, esto notificación por medios electrónicos, por constancia administrativa y mediante cedulón.

1.5            Utilización de sistemas de computación, electrónicos, telemáticos, informáticos, mecánicos y similares por la Administración Tributaria

 

Se modifica el primer párrafo del artículo 111° del Código Tributario ampliándose los medios que puede utilizar la Administración Tributaria para emitir sus actos administrativos para lo cual se le faculta a utilizar, para sus actuaciones y procedimientos, sistemas electrónicos, telemáticos, informáticos, mecánicos y similares.

En tal sentido, se legitiman los actos de la administración tributaria realizados mediante la emisión de documentos por los sistemas antes detallados, sin necesidad de llevar las firmas originales, contengan los datos e informaciones necesarias para la acertada comprensión del contenido del respectivo acto y del origen del mismo.

Asimismo la norma ha incorporado requisitos de la actuación digitalizada de la Administración, tales como: la indicación del nombre y cargo de la autoridad que lo expide, así como garantizar la identificación de los órganos o unidades orgánicas competentes responsables de dicha actuación, así como de aquellos, que, de corresponder, resolverán las impugnaciones que se interpongan.

Finalmente la norma establece una cláusula de remisión  para que la Administración Tributaria, establezca las actuaciones y procedimientos de su competencia que se automatizarán, la forma y condiciones de dicha automatización, incluida la regulación de los sistemas electrónicos, telemáticos, informáticos y similares que se utilizarán para tal efecto, así como las demás normas complementarias y reglamentarias necesarias para la aplicación del presente Artículo.”

1.6            Modificaciones referidas a la actuación del Tribunal Fiscal

El artículo 16° de la Ley N° 30264, incorporó el tercer párrafo del numeral 2) del primer párrafo del artículo 98, el cual adiciona un nuevo supuesto por la Presidencia del Tribunal Fiscal podrá convocar a Sala Plena, de oficio o a petición de los Resolutores – Secretarios de Atención de Quejas, por temas vinculados a asuntos de competencia de éstos. Los Acuerdos de Sala Plena vinculados a estos temas que se ajusten a lo establecido en el Artículo 154°  serán recogidos en las resoluciones de la Oficina de Atención de Quejas.

En concordancia con el dispositivo incorporado, el artículo 15° de la Ley N° 30264, incorpora como resoluciones de observancia obligatoria, las resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas por los Resolutores – Secretarios de Atención de Quejas por asuntos materia de su competencia, que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del Artículo 102° del Código Tributario, las emitidas en virtud a un criterio recurrente, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley. En este caso, en la resolución correspondiente el Tribunal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el diario oficial El Peruano.

Como recordaremos, el artículo 154° del Código Tributario, señala que las resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley, agregando que en este caso, en la resolución correspondiente, el Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial.

 En ese sentido, mediante el Decreto Supremo Nº 206-2012-EF se establecieron los parámetros para determinar la existencia de un criterio recurrente recogido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal que puede dar lugar a la publicación de una jurisprudencia de observancia obligatoria, conforme con lo previsto por el artículo 154º del Código Tributario y la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1113.

 En tal sentido, se señaló que existe un criterio recurrente en los siguientes casos: (i) Cuando éste ha sido recogido en tres (3) resoluciones emitidas por las Salas del Tribunal Fiscal de la misma especialidad. Dichas resoluciones deberán provenir de tres (3) Salas diferentes de la misma especialidad; (ii) Cuando existan dos (2) Salas de la misma especialidad, la recurrencia se verificará cuando ambas Salas, de manera conjunta, sumen tres (3) resoluciones; (iii) Cuando exista una (1) Sala Especializada, el criterio recurrente deberá verificarse sólo en dicha Sala.

Por consiguiente, de acuerdo con lo previsto por el artículo 98º del Código Tributario, la Sala Plena del Tribunal Fiscal establecerá mediante Acuerdo de Sala Plena el procedimiento a seguir para la aprobación del criterio recurrente a ser recogido en una jurisprudencia de observancia obligatoria sobre la base de los parámetros establecidos anteriormente, para lo cual solo se considerarán las resoluciones del Tribunal a partir del año 2008.

Sobre el particular, la incorporación de la posibilidad que se establezca como resolución de observancia obligatoria los criterios recurrentes emitidos por los Resolutores -Secretarios de Atención de Quejas ameritará una modificación al Decreto Supremo Nº 206-2012-EF, a fin de que se establezca los parámetros para determinar criterios recurrentes de las resoluciones emitidas por la Oficina de Atención de Quejas.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com


[1] Al respecto, es necesario señalar que inafectación legal está referida al establecimiento de modo expreso de una lista de hechos inafectos, esta técnica de desgravamen es utilizada cuando es poco claro el ámbito de aplicación del tributo, con la finalidad de lograr una mayor precisión sobre los alcances de la referida ley; asimismo se utiliza esta técnica de desgravamen cuando por razones políticas a fin de liberar de la carga tributaria en determinados supuestos de forma ilimitada en el tiempo, salvo modificación normativa

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La vigencia de las exoneraciones del ITAN y la certeza tributaria.

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La vigencia de las exoneraciones del ITAN y la certeza tributaria.
A propósito del Informe N° 043-2014-SUNAT

Mery Bahamonde Quinteros
VOCES: Norma VII del Código Tributario- ITAN – exoneraciones – aplicación inmediata de las normas – certeza tributaria
En el presente informe analizaremos la vigencia de las exoneraciones del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) y la aplicación del principio de duda razonable en la exigencia del pago de intereses y multas por el ITAN 2013 en virtud de la dualidad de criterio de la Administración.
INTRODUCCION
Como se recordará el Impuesto Temporal a los Activos Netos, fue creado mediante Ley N° 28424, como un impuesto transitorio o temporal para poder asegurar el cumplimiento de las obligaciones del Estado, tras la declaración de inconstitucionalidad del Impuesto Adicional al Impuesto a la Renta, pues la vigencia del mismo era solo de un año, esto es a partir del 1 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2006. Posteriormente, se amplió su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2007, en aplicación de lo señalado por el artículo 8º de la Ley Nº 28929.
Al parecer la justificación del déficit fiscal se hizo permanente, pues el 15 de marzo de 2007 se publicó el Decreto Legislativo Nº 976, el cual entró en vigencia el 1 de enero de 2008, el cual dispuso la vigencia indefinida de dicho impuesto. Así pues si bien el legislador aclaró el ámbito temporal del citado impuesto, no se indicó cuál será la vigencia de las exoneraciones del referido tributo prevista en el artículo 3° de la Ley del ITAN.
Lamentablemente, “los olvidos del legislador”, conllevan a que los contribuyentes no cuenten con certeza tributaria, pues deben aplicar normas que admiten múltiples interpretaciones por parte de la propia Administración y del Tribunal Fiscal, lo cual se puede advertir de la lectura de las múltiples consultas institucionales que la SUNAT ha tenido que absolver respecto a los distintos aspectos del Impuesto Temporal a los Activos Netos y los criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal.
El tema objeto de análisis en el presente artículo está referido a la vigencia de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, y la existencia de dualidad de criterio de la Administración, entre el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 y el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, pues mientras que en el análisis del primer informe la SUNAT no advierte la aplicación de la Norma VII del Título Preliminar respecto al plazo máximo de vigencia de las exoneraciones, sino que el análisis se centra en el principio de reciprocidad entre ambas normas, pese a que en la fecha en que el primer informe fue emitido cuando se encontraba vigente la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1117 a que hace referencia el Informe N° 43-2014-SUNAT/5B0000; en tal sentido en las siguientes líneas analizaremos la problemática generada por el legislador olvidadizo.

1. LA CERTEZA TRIBUTARIA Y EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA

El ordenamiento tributario es uno de orden coercitivo, donde se establecen obligaciones de dar y hacer las cuales deben ser previsibles para el ciudadano. En tal sentido, la seguridad jurídica va a ser definida entonces como una exigencia de previsibilidad y calculabilidad por los contribuyentes de los efectos jurídicos de sus actos, de tal forma que los mismos puedan tener una expectativa lo más precisa posible de sus derechos y deberes.
Ahora bien, todo análisis de las normas tributarias debe ser un análisis constitucional de la misma, es decir en respeto de los principios tributarios tales como capacidad contributiva, principio de igualdad, progresividad, generalidad, no confiscatoriedad y seguridad jurídica.
El análisis constitucional de las normas tributarias conlleva a la univocidad de resultados de tal manera que el comportamiento de los aplicadores del Derecho siga una regla objetiva fijada legalmente, regla que condiciona los resultados de la aplicación de la norma, limitando la actuación tanto de la Administración como de los tribunales.
En las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Lima en setiembre de 1993, se definió a la certeza tributaria como la posibilidad que debe tener el contribuyente de conocer en forma pronta y definitiva sus obligaciones y derechos, en especial la cuantía de su deuda tributaria. En esa línea, el Código Tributario ha previsto a la consulta institucional y la jurisprudencia como herramientas de certeza para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En ese sentido, el artículo 93° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF, en adelante el Código Tributario, ha recogido el derecho de consulta, el cual se fundamenta en el derecho de petición; según el cual las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del sector público podrán formular consultas motivadas sobre el sentido y el alcance de las normas tributarias.
Asimismo el artículo 94° de la antes citada norma regula el procedimiento de consultas, señalando expresamente que el pronunciamiento emitido será de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la Administración Tributaria, un eventual cambio de criterio de la Administración sólo deberá afectar a los hechos que se producen con posterioridad.
Por su parte, la Resolución de Superintendencia 051-97/SUNAT ha regulado las actuaciones de la SUNAT, señalando que ésta emitirá pronunciamientos a través de Informes, los cuales serán elaborados con la finalidad de dar respuesta a las consultas formuladas y en el caso de sustentar un pronunciamiento respecto a los asuntos que compete al órgano emisor; los informes serán aprobados por los Intendentes responsables de su elaboración.
Según ADDY MAZZ , el procedimiento de consulta se fundamenta en los principios de seguridad jurídica y el principio de igualdad , por ello la interpretación que se haga de la norma debe ser igual para todos los casos similares, aun cuando la interpretación surja de una consulta individualizada
Ahora bien, el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, ha recogido el Principio de Predictibilidad según el cual la autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá
De las ideas antes expuestas es posible concluir que los informes que dan respuesta a la consulta institucional tiene la virtud de anticipar el conocimiento en tiempo oportuno sobre los alcances del tributo, antes que se produzca el hecho imponible o circunstancias de orden formal o vencimientos de plazos, que comprometan la responsabilidad tributaria del consultante.
La consulta a la Administración no comprende el caso particular del contribuyente, sino debe estar referido a situaciones generales, dada la naturaleza de las entidades consultantes. El criterio vertido en el informe que absuelve la consulta subsistirá mientras estén vigentes las normas en que se sustenta la consulta y su respuesta, es decir no sean modificadas o derogadas por otras de mayor rango. En virtud de lo expuesto, la interpretación de las normas realizada por SUNAT, tiene efectos vinculantes.
2. RÉGIMEN NORMATIVO DEL ITAN
El ITAN está regulado en la Ley N° 28424 y en su reglamento aprobado por el Decreto Supremo N° 25-2005-EF, definiéndose entonces como objeto de gravamen los activos netos como manifestación de capacidad contributiva del contribuyente; en ese sentido la base imponible del Impuesto está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general ajustado según el Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.
El impuesto se determinará aplicando sobre la base imponible el 0.4% por el exceso de S/. 1´000,000.00 (Activos Netos), el cual deberá ser pagado por cualquiera de las dos modalidades (i) Pago al contado. Se efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual, correspondiente al periodo marzo del ejercicio al que corresponda el pago a través del PDT ITAN – Formulario Virtual N°648; b) Pago fraccionado. En este caso los pagos se efectuarán en 9 cuotas mensuales sucesivas, cada una de las cuales no podrá ser menor a S/. 1.00 (un nuevo sol y 0/00). La primera cuota será equivalente a la novena parte del Impuesto resultante y deberá pagarse en el PDT ITAN, Formulario Virtual N° 648, en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual, correspondiente al periodo marzo del ejercicio al que corresponda el pago. Las 8 cuotas mensuales restantes serán equivalentes a la novena parte del Impuesto determinado y serán pagadas en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual correspondientes a los períodos de abril a noviembre del ejercicio al que corresponda el pago (cuyo vencimiento se produce en los períodos de mayo a diciembre), respectivamente. Los contribuyentes podrán adelantar el pago de las cuotas por vencer.
3. LAS EXONERACIONES DEL ITAN Y SU VIGENCIA
Como se indicó el ITAN fue creado con la finalidad de aplicarse durante los ejercicios 2005 y 2006, siendo que el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente N° 3797-2006-PA/TC avaló su constitucionalidad también fundamentado en temporalidad del impuesto; sin embargo mediante Decreto Legislativo N° 976 se prorrogó indefinidamente su vigencia.
Ahora bien, en aplicación del principio de capacidad contributiva y de igualdad, el legislador consideró conveniente exceptuar del ITAN a determinados sujetos; así pues según lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley del ITAN, se encontraban exonerados del ITAN los siguientes sujetos: a) Los que no hayan iniciado sus operaciones productivas, o los que las han iniciado a partir del 1º de enero del ejercicio al que corresponde pagar. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio; b) Las empresas que prestan el servicio público de agua potable y alcantarillado; c) Las empresas que se encuentran en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1º de enero de cada ejercicio. COFIDE; d) Las personas naturales, sucesiones Indivisas o Sociedades Conyugales, que perciben exclusivamente rentas de Tercera categoría generadas por Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, Fideicomisos Bancarios o Fondos de Inversión Empresarial; e) Las Instituciones Educativas particulares, excluidas las academias de preparación; f) Las Entidades Inafectas o Exoneradas del Impuesto a la Renta; g)Las Empresas Públicas que prestan servicios de administración de obras de infraestructura construida con recursos públicos (siempre que estén destinados a infraestructura eléctrica de zonas rurales o localidades aisladas y de frontera).
Sin embargo, a causa del “olvido del legislador”, si bien este prorrogó de forma ilimitada la vigencia del ITAN, el legislador olvidó prorrogar la vigencia de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, habiéndose generado un problema de temporalidad de la vigencia de las exoneraciones, por lo que al no existir norma específica respecto a dicha vigencia es de aplicación la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, norma que ha sido objeto de declaración de inconstitucionalidad, posterior derogación y modificación que ha conllevado a una confusión a los contribuyentes.
Sobre los alcances de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, cabe indicar que, toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entendía otorgado por tres años; norma que fue derogada por el Decreto Legislativo N° 977, vigente a partir del 16 de marzo de 2007, el cual estableció un nuevo marco para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, fijando en seis años el referido plazo supletorio; posteriormente, la Ley N° 29742, que entró en vigencia el 10 de julio de 2011, derogó el Decreto Legislativo N° 977; eliminándose, por ende, del marco normativo existente el plazo supletorio antes mencionado. Ahora bien tal plazo fue restituido por el Decreto Legislativo N° 1117, el cual incorporó -a partir del 8 de julio de 2012- la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, que contempla un plazo supletorio máximo de tres años; previendo, además, en su Única Disposición Complementaria Transitoria (DCT), que la aludida Norma VII resulta de aplicación a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de vigencia y que se encuentren vigentes a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N°1117, esto es, al 8 de julio de 2012 y que en el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo plazo supletorio de tres años previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrán su vigencia hasta la referida fecha.
Siendo ello así, la SUNAT mediante el informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, interpretó que en el caso de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, se debe computar el plazo supletorio de tres años desde el 1 de enero de 2008, al ser esta la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 976 que estableció su vigencia indefinida, sin haber previsto un plazo específico para dichas exoneraciones. En ese sentido, concluye que dado que el plazo supletorio de tres años habría vencido antes del 31 de diciembre de 2012, resulta aplicable lo dispuesto por el segundo párrafo de la Única DCT del Decreto Legislativo N° 1117 y, en consecuencia, se concluye que las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012.
4. DUALIDAD DE CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN RESPECTO A LA VIGENCIA DE LAS EXONERACIONES DEL ITAN: INFORME 043-2014-SUNAT/5B0000 VERSUS EL INFORME 001-2013/4B0000.
Ahora bien, pese al criterio de la Administración en el Informe 043-2014-SUNAT/5B0000, el cual refiere que en aplicación resulta aplicable de lo dispuesto por el segundo párrafo de la Única DCT del Decreto Legislativo N° 1117 las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN estuvieron vigentes solo hasta el 31 de diciembre de 2012.
Es necesario hacer recordar a la Administración de sus actos administrativos, como la emisión de sus consultas institucionales, así pues la SUNAT el 7 de enero de 2013, mediante Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 interpretó que en virtud del principio de reciprocidad existente entre la exoneración prevista en la Ley del Impuesto a la Renta y las exoneraciones previstas en el referido inciso g) de la Ley del ITAN, se encuentran exoneradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades de transporte comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Conforme se puede advertir, existe dualidad de criterio de la Administración, entre el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 y el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, pues mientras que en el análisis del primer informe la SUNAT no advierte la aplicación de la Norma VII del Título Preliminar respecto al plazo máximo de vigencia de las exoneraciones solo hasta el ejercicio 2012, sino que el análisis de la Administración en dicho informe se centra en el principio de reciprocidad entre ambas normas, pese a que el 7 de enero de 2013 fecha en que fue emitido el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 se encontraba vigente la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1117 a que hace referencia el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000.
Estando a lo expuesto, surge la duda razonable respecto de la vigencia de la exoneración prevista en inciso g) del artículo 3° de la Ley N° 28424, el cual dispone que se encuentran exoneradas del ITAN las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artículo 18° y 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa, pues la Administración
Sin lugar a dudas la falta de previsibilidad de la actuación de la Administración, como intérprete de la norma, respecto a la vigencia de las exoneraciones del ITAN, faculta a los contribuyentes a invocar al menos respecto de la exoneración prevista en el inciso g) de la Ley N° 28424, la no aplicación de multas e intereses generados por la duplicidad de criterio por el cobro del ITAN del ejercicio 2013, en aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 170° del Código Tributario, lo cual analizaremos en el punto 6 del presente informe.
5. PROBLEMÁTICA GENERADA POR ITAN SIN RETORNO
Ahora bien, es necesario destacar la especial naturaleza del monto cancelado por concepto de ITAN ya que a pesar de tratarse de un impuesto, se ha concedido la posibilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al importe patrimonial equivalente al importe definitivamente cancelado, solo si se cumplen con los requisitos y condiciones previstas en las normas del ITAN; por consiguiente como parte del dicho derecho el contribuyente puede compensar el mencionado importe únicamente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio.
Al respecto, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente N° 3797-2006-PA/TC, señala que al ser el ITAN un impuesto pasible de devolución, hace que sea un tributo ventajoso, lo cual garantiza su constitucionalidad. Ahora bien, en efecto existe un grupo de contribuyentes que presentan la declaración jurada anual de dicho tributo sin verse afectado por el mismo en la medida que dicho pago será aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio o contra el monto debido luego de presentada la declaración jurada anual de dicho tributo o finalmente podría ser materia de devolución.
Sin embargo la constitucionalidad del tributo quedaría cuestionada si es que en virtud de la falta de claridad respecto a la vigencia de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, pues la dualidad de criterio de la propia Administración ha conllevado que un sector de contribuyentes no hayan presentado declarado y determinado el ITAN 2013 y en consecuencia se imposibilite el cumplimiento de los requisitos para utilizar el pago de dicho impuesto como crédito o solicitar su devolución, sometiéndose entonces a las empresas a un desequilibrio financiero por la evidente vulneración al principio de seguridad jurídica antes desarrollado.
Evidentemente, las empresas más perjudicadas con la dualidad de criterio de la Administración respecto a la vigencia de las exoneraciones del ITAN, son las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artículo 18° y 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa, pues la Administración dichos contribuyentes se les estaría coaccionando al pagado del ITAN, sin que éstas puedan usarlo contra los pagos a cuenta del ejercicio y tendrán que solicitar la devolución a SUNAT a partir del 2014 al vencimiento del ejercicio, lo cual es absurdo, pues equivaldría a un préstamo forzoso al Estado; respecto al ejercicio 2013 el ITAN, al no cumplir con la formalidad para solicitar su devolución, será un gasto no deducible en la determinación, pues toda vez que dichas empresas no generan renta gravada no tienen derecho a aplicar gastos que no se vinculen a la generación de renta gravada.
Conforme se advierte la interpretación realizada por la SUNAT en el Informe 043-2014-SUNAT/5B0000, resulta ser gravosa, transformando al ITAN en impuesto inconstitucional, pues afecta el principio de capacidad contributiva y al principio de seguridad jurídica analizado en el punto 1 del presente informe.
Estando a lo expuesto, es necesario que el legislador despierte de su dulce sueño y regule en serio sobre materia impositiva; pues ha dejado la mesa servida a la interpretación de SUNAT, cuya ambición por la recaudación hace que ésta también olvide que las normas tributarias deben interpretarse de manera sistemática dentro del marco de constitucionalidad y no solo literalmente a conveniencia de la recaudación.
6. INAPLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES POR EL ITAN 2013
El numeral 2) del artículo 170° del TUO del Código Tributario dispone que no procede la aplicación de intereses ni sanciones cuando la Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.
Al respecto, cabe señalar que el cambio en la interpretación de la norma por parte de la Administración Tributaria constituye un supuesto de dualidad de criterio. Así, los contribuyentes que actuaron conforme al criterio anterior quedan liberados de las sanciones en razón de haber sido inducidos a error por la Administración, por ejemplo, entre otros, mediante la absolución de consultas institucionales.
Ahora bien, como lo señalamos en el punto 5 del presente informe existe dualidad de criterio de la Administración, entre el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 y el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, pues mientras que en el análisis del primer informe la SUNAT no advierte la aplicación de la Norma VII del Título Preliminar respecto al plazo máximo de vigencia de las exoneraciones solo hasta el ejercicio 2012, sino que el análisis de la Administración en dicho informe se centra en el principio de reciprocidad entre ambas normas, pese a que el 7 de enero de 2013 fecha en que fue emitido el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 se encontraba vigente la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1117 a que hace referencia el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000.
De acuerdo con las normas y antecedentes citados en los párrafos anteriores, se tiene que se ha generado una duplicidad de criterio, al haberse realizado un cambio de interpretación por la vigencia de las exoneraciones previstas en el inciso g) del artículo 3° de la Ley del ITAN. En tal sentido, debe proceder la inaplicación de intereses y sanciones de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) del artículo 170° del TUO del Código Tributario, en el caso de contribuyentes que hubieran incurrido en omisiones por la aplicación del criterio del Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000, modificado por la Administración Tributaria en el 2014 mediante el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000.
Por otra parte, el citado numeral 2) señala como lapso para la inaplicación de intereses y sanciones a aquel período en el cual el criterio anterior estuvo vigente. Al respecto, de acuerdo con el Principio de Predictibilidad recogido en el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá.
En relación con este principio, puede citarse a Juan Carlos Morón Urbina quien señala que éste “se refiere a que las actuaciones, actos y procedimientos de la Administración sean cada vez más previsibles para el ciudadano, de forma tal, que genere confianza legítima y le retire el riesgo de la incertidumbre sobre el cómo actuará o resolverá su situación sometida a la Administración”.
En ese sentido, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria, en el supuesto materia de consulta, ha dado cumplimiento a dicho principio mediante la difusión de los pronunciamientos que contienen la posición institucional sobre el sentido y alcance de las normas tributarias, debe considerarse que el criterio del Informe N° 001-2013-SUNAT-4B0000 estuvo vigente hasta el día anterior a la publicación del Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000 en el portal electrónico de la SUNAT, esto es hasta el 13 de agosto de 2014.
Estando a lo expuesto, en el presente informe, los contribuyentes que se consideraban exonerados del ITAN, (supuesto del inciso g) del artículo 3° de la Ley del ITAN) deberían quedar liberados de intereses y sanciones por el ITAN impago del ejercicio 2013 en razón de haber actuado conforme al criterio establecido en el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 (criterio anterior), en tanto han sido inducidos a error por la Administración.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com

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