Comprobantes de Pago

SUNAT no sancionará por infracciones incurridas antes del 15/03/2020

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SUNAT no sancionará por infracciones incurridas antes del 15/03/2020

Escrito por: Dra. Mery Bahamonde Quinteros

Según Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos (RSNATI) Nº 000001-2021-SUNAT/700000 (07/01/2021), la SUNAT no sancionará por la comisión de las siguientes infracciones del Código Tributario incurridas hasta el 15/03/2020:

1.Infracciones cometidas por contribuyentes en general:

  • Artículo 174 numeral 1: Por no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o emitir y/u otorgar documentos no previstos como comprobantes de pago por la legislación vigente, o emitir y/u otorgar documentos cuya impresión y/o importación se hubiera realizado sin cumplir con lo dispuesto en las normas vigentes, o emitir y/u otorgar documentos que no cumplen con las condiciones de emisión para ser considerados documentos electrónicos que soportan los comprobantes de pago electrónicos y documentos complementarios a estos.

Esta infracción desde el 01 de enero de 2020 puede ser detectada sin intervención de sus agentes fiscalizadores.

  • Artículo 177 numeral 1: No exhibir libros, registros u otros documentos que la SUNAT solicite.
  • Artículo 177 numeral 7 : Por no comparecer o comparecer fuera del plazo otorgado por SUNAT.

2.Infracciones cometidas por Contribuyentes del Nuevo RUS:

Además de las infracciones anteriores a los contribuyentes del Nuevo RUS no se les sancionará por la comisión de la siguiente infracción:

  • Artículo 177 numeral 5 : Por no proporcionar información requerida por la Administración Tributaria sobre sus actividades o la de terceros, en la forma y plazos y condiciones que establezca la SUNAT.

No procede efectuar la devolución ni compensación de los pagos vinculados a las infracciones pagadas.

Postergación de masificación y cumplimiento de requisitos respecto a los comprobantes de pago electrónicos

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Postergación de masificación y cumplimiento de requisitos respecto a los comprobantes de pago electrónicos

 Dra. Mery Bahamonde

 Mediante la Resolución de Superintendencia N° 000221-2020/SUNAT, vigente a partir del 28/12/2020, la SUNAT dispuso ampliación de plazos para el cumplimiento de requisitos para la emisión electrónica de comprobantes de pago electrónicos y la postergación de la masificación de emisión electrónica de comprobantes de pago.

Las disposiciones normativas son las siguientes:

1. Certificación ISO para Proveedores de Servicios electrónicos

Los Proveedores de Servicios Electrónicos inscritos en el Registro de proveedores que hubieran obtenido su inscripción en dicho registro hasta el 31 de diciembre de 2020, deben contar con la certificación ISO/IEC-27001 a partir del 1 de julio de 2021.

2. Pricos obligados a utilizar el SEE OSE o SEE-SOL

Principales contribuyentes cuyos ingresos anuales en el año 2018 fueron iguales o mayores a 300 UIT, están obligados a utilizar el SEE – Operador de Servicios Electrónicos (SEE – OSE) y/o el SEE – SUNAT Operaciones en Línea (SEE – SOL) a partir del 1 de enero de 2022.

3. Masificación de la emisión electrónica

Deben emitir factura, notas electrónicas, Boleta de venta electrónica y/o ticket POS y notas electrónicas

  • A partir del 01 de enero 2021 los contribuyentes con ingresos anuales mayores o iguales a 75 UIT en el ejercicio 2019.
  • A partir del 01 septiembre 2021 los contribuyentes con ingresos anuales mayores o iguales a 23 UIT y menores a 75 UIT en el ejercicio 2019.
  • A partir del 01 de enero de 2022 los contribuyentes con ingresos anuales menores a 23 UIT en el ejercicio 2019.

Estas disposiciones no aplican para otros emisores electrónicos designados como emisor electrónico en otras resoluciones de superintendencia o si hubieran adquirido dicha calidad por elección o por el tipo de operación, conducta o por cualquier otro supuesto distinto del monto de ingresos obtenidos.

4.Sujetos que a partir del 2020 salieron del RUS

Los sujetos que a partir del 2020 dejaron de estar acogidos al RUS, deberán emitir facturas electrónicas y notas electrónicas vinculadas a partir del 1 de setiembre de 2021.

5. Suspensión de requisitos adicionales para solicitar autorización de impresión de comprobantes de contingencia

  1. Se suspende hasta el 31 de diciembre de 2021 los requisitos adicionales para la solicitud de impresión de comprobantes de contingencia, referidos a:
  2. (i) Remitir información de por lo menos el 90% de los comprobantes de contingencia (factura, boleta de venta, nota de crédito y/o débito)  autorizados con ocasión de la solicitud formulada con anterioridad. La solicitud de impresión de comprobantes de contingencia que se presente a partir     del 1 de enero de 2022 será considerada como primera solicitud.
  3. (ii) El máximo de comprobantes de contingencia boleta o factura el cual no debe superar al 10% del promedio mensual de lo emitido en el SEE respecto del mismo tipo de comprobante de pago en los seis meses anteriores a aquel en el cual se presenta la solicitud o 100 formatos por cada tipo de comprobante de pago y por cada establecimiento, lo que en total resulte mayor.

Uso del Código de Producto en Comprobantes de Pago Electrónicos y Libros Contables

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Uso del Código de Producto en Comprobantes de Pago Electrónicos y Libros Contables

Dra. Mery Bahamonde Quinteros 

1.      Respecto al uso obligatorio del Código de Producto en Comprobantes de Pago electrónicos

En atención de lo dispuesto por el Anexo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 309-2018, los comprobantes de pago electrónicos deben contar con la certificación ISO/IEC-27001, colocar el Código QR y el Código de Producto SUNAT como campo obligatorio para todo tipo de operaciones a partir de:

Sujeto Obligado

Fecha

Contribuyentes con ingresos anuales sean mayores o iguales a S/ 250 000 000,00 (doscientos cincuenta millones con 00/100 soles), según su declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio 2017

A partir del 01.07.2019
Principales Contribuyentes nacionales al 31.12.2018 y siempre que sus ingresos anuales sean menores a S/ 250 000 000,00 (doscientos cincuenta millones con 00/100 soles), según su declaración jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio 2017 A partir del 01.01.2020
Principales Contribuyente de la Intendencia Lima y de las demás intendencias regionales y oficinas zonales al 31.12.2018 A partir del 01.07.2020
Contribuyentes que tenga la calidad de emisor electrónico y no hubiera sido comprendido en los acápites anteriores. A partir del 01.01.2021
Contribuyentes que adquieren la calidad de emisor electrónico a partir del 01/01/2021

A partir de la fecha que adquiere la calidad de emisor electrónico.

2. Respecto al uso obligatorio del código de producto en los Libros Contables

Según lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia N° 108-2020 corresponde utilizar de forma obligatoria el Código de Producto para el registro de las existencias y/o activos fijos a partir del 01/01/2021 en el Libro de Activos Fijos, Libro de Inventarios y Balances y Registro de Inventario Permanente Valorizado.

 

 

 

 

No corresponde emitir factura gravada con IGV por reembolso de gastos originadas en operaciones no gravadas con IGV

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No corresponde emitir factura gravada con IGV por reembolso de gastos originadas en operaciones no gravadas con IGV

Dra. Mery Bahamonde Quinteros

El artículo 14° de la Ley del impuesto General a las Ventas, establece que entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, a suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción. Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquél y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación.

En consecuencia, por efecto de la figura del reembolso de gastos prevista en el anotado artículo 14°, quien presta el servicio utiliza el crédito fiscal que le ha sido facturado por las adquisiciones realizadas por cuenta del usuario real del servicio y a su vez factura a dicho usuario los mismos importes que el fueron cobrados por el valor del servicios y a su vez la factura a dicho usuario los mismos importes que le fueron cobrados por el valor del servicio e impuesto respectivo, siendo que tal impuesto al ser registrado como débito fiscal neutraliza los efectos del crédito fiscal registrado por éste, quien presta el servicio.

De lo expuesto se aprecia que las facturas emitidas por reembolso solo encontraran emitidas por el Impuesto General a las Ventas, en aquellos supuestos en los que la empresa que asume el gasto haya hecho uso del crédito fiscal de dichas adquisiciones, debiendo refacturar dicho monto como operación gravada con el citado impuesto a efecto de obtener el efecto neutro del Impuesto.

Ahora bien, en el supuesto que la empresa realizó pago de gastos que no están gravados con el Impuesto General a las Ventas la refacturación de dichos pagos deberá efectuarse sin el Impuesto General a las Ventas.

Cabe señalar que el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 04170-1-2011 y 13581-3-2013 ha señalado que el reembolso de gastos previsto en el artículo 14° de la Ley del Impuesto General a las Ventas resulta aplicable en el entendido que dicho gastos se encuentran gravados con el impuesto, de manera que al ser facturados al usuario real del servicio, quien lo presta recupera el crédito fiscal proveniente del impuesto trasladado al momento de su adquisición, habida cuenta que la prestación del servicio gravado con motivo de tales gastos gravados fueron prestados realmente al usuario y no al prestador de los mismos.

Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 1557-2-2020 señaló que “No es posible utilizar el crédito fiscal de facturas emitidas por reembolso por el mismo importe de la comisión por carta fianzas, por cuanto dicho servicio prestado por las entidades financieras no está gravado con IGV. En tal sentido, no existe ningún crédito fiscal que pudiera ser trasladado.”

El reembolso de gastos genera un efecto neutro; sin embargo, para que sea refacturada con IGV requiere que la operación a reembolsar se encuentre gravada con el referido impuesto.

En atención al fundamento normativo y jurisprudencial expuestos, respecto de los gastos por sueldos sustentados en las planillas de recursos humanos y boletas de venta no corresponde gravar con IGV los importes que corresponde al monto de los mismos; siendo posible que se emita el comprobante de pago por dicho reembolso, pero indicando que se trata de operaciones no gravadas con IGV.

 

CONCLUSIONES:

  • Corresponde emitir una factura por reembolso gravada con IGV en el supuesto de gastos que el contratista hubiera utilizado el crédito fiscal.
  • Respecto de los gastos por operaciones no gravadas con IGV, tales como remuneraciones y adquisiciones con boletas de venta, corresponde que se emita una factura no gravada con IGV.

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¿Se encuentran gravados con IGV los servicios de Sepultura- IGV?

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¿Se encuentran gravados con IGV los servicios de Sepultura- IGV?

  

Escrito por: Dra. Mery Bahamonde Quinteros

Respecto al servicio de cesión de uso permanente de sepultura prestado por empresas privadas titulares o concesionaria de la explotación y mantenimiento del cementerio, constituye, en estricto, la cesión de un derecho, y por tanto, un acto jurídico cuyo objeto es un bien intangible o incorporal, esto es, un derecho referente a un bien inmueble.

Sobre el particular, es necesario indicar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06670-3-2002 y por su parte la SUNAT en el Informe N° 001-2014-SUNAT/5D0000 han señalado que la cesión de uso perpetuo de sepulturas y nichos realizada por cementerios privados no se encuentra gravada con el IGV, por cuanto la cesión de derechos de un bien intangible o incorporal no puede considerarse como una venta de bien mueble según lo previsto en el inciso b) del artículo 3° de la LIGV.

Respecto al servicio de sepultura, es necesario mencionar que en atención a lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley de Cementerios, los servicios de inhumación, exhumación, traslado, depósito de cadáveres en tránsito, capilla o velatorio se prestarán en forma obligatoria en todo cementerio.

Por consiguiente, toda vez que las cesiones de uso perpetuo de sepulturas y nichos incluyen la prestación de servicios funerarios que por ley deben ser brindados en forma obligatoria por todo cementerio dichos servicios tampoco se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, en atención a lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 5° del Reglamento de la LIGV según el cual en la venta de bienes o prestación de servicios exonerados o inafectos, no se encuentra gravada la entrega de bienes o la prestación de servicios afectos siempre que formen parte del valor consignado en el comprobante de pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para realizar la operación de venta del bien, servicio prestado o contrato de construcción.

No obstante, es necesario mencionar que existen algunos servicios de sepultura que se encuentran gravados con IGV como se muestra en el siguiente:

 

Tratamiento del Servicio de Sepultura y Funerario

Gravado con IGV Inafecto de IGV
La cesión de uso temporal de sepulturas y nichos en cementerios públicos que realiza la empresa concesionaria de su explotación y mantenimiento constituye prestación de servicio gravada con el IGV. La cesión de uso perpetuo de sepulturas y nichos en cementerios públicos que realiza la empresa concesionaria de su explotación y mantenimiento no se encuentra gravada con el IGV
El servicio funerario de inhumación, prestado con ocasión de la cesión de temporal de sepulturas o nichos en cementerios públicos concesionados para su explotación y mantenimiento, se encuentra gravado con el IGV El servicio funerario de inhumación, prestado con ocasión de la cesión de uso perpetuo de sepulturas o nichos en cementerios públicos concesionados para su explotación y mantenimiento, se encuentra inafecto del IGV.

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SUNAT incorpora información sobre la forma de pago en los Recibos por honorarios y facturas electrónicas

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SUNAT incorpora información sobre la forma de pago en los Recibos por honorarios y facturas electrónicas

Escrito por Mery Bahamonde

Fecha de publicación: 09 de noviembre de 2020

Con la finalidad de contar con elementos adicionales que coadyuven a las acciones de la Administración Tributaria en relación con el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias y la cobranza de la deuda tributaria, SUNAT mediante Resolución de Superintendencia N° 123-2020/SUNAT dispuso:

  • Incluir información adicional en el recibo por honorarios electrónico, la factura electrónica y la nota de crédito electrónica
  • Modificar los supuestos que contemplan la emisión de las notas de crédito electrónicas.
  • Reduce plazo de envío de la factura electrónica a efecto que el adquirente o usuario en las operaciones por las que se emite la factura electrónica pueda tener certeza en un menor plazo que lo que se emitió cumple con las condiciones de emisión para considerarlo un documento electrónico, resulta conveniente reducir el plazo de envío de la factura electrónica regulado en el SEE – Del contribuyente, el SEE – SFS y el SEE – OSE, para que la SUNAT o el OSE, según corresponda, verifiquen el cumplimiento de las referidas condiciones de emisión

Cabe mencionar que la Resolución de Superintendencia N° 123-2020/SUNAT entrará en vigencia a partir del 01 de abril del 2021.

  1. MODIFICACIONES RESPECTO A LA EMISIÓN DE RECIBOS POR HONORARIOS ELECTRÓNICOS

Las modificaciones respecto a recibos por honorarios electrónicos están referidas a: (i) Referencia a medios de pago, (ii) Forma de cancelación de los recibos por honorarios electrónicos, (iii) Reversión de los recibos por honorarios y (iv) Nota de crédito excepcional para corregir oportunidad de cancelación del recibo por honorarios. A continuación analizaremos las citadas disposiciones las cuales entrarán en vigencia el 01 de abril de 2021.

1.1 Medios de pago son todos los públicos en la página web de SUNAT

La norma en comentario actualiza la definición de medio de pago contenida en la Resolución de Superintendencia N° 182-2008/SUNAT norma que reguló la emisión de los recibos por honorarios electrónicos y llevado de ingresos y gastos electrónico. Así pues, señala que en atención a lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia N° 062-2018/SUNAT según la cual debido a la dinámica de la operatividad de las empresas del Sistema Financiero, la publicación de los medios de pago que refiere el artículo 4-A del Reglamento de la Ley N° 28194 se realiza directamente en la página web de la SUNAT.

1.2 Forma de pago de los recibos honorarios electrónicos

Se incorpora como información a consignar en el Recibo por Honorarios la oportunidad para la cancelación del recibo por honorarios:

  • Al contado: Si el recibo por honorarios electrónico se emite para ser otorgado en el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma.
  • Al crédito: Si el recibo por honorarios electrónico se emite para ser otorgado antes de que se perciba la retribución.
  • Se debe indicar el monto de los honorarios pendiente de pago y la(s) fecha(s) de vencimiento del pago único o de las cuotas y los montos correspondientes a cada cuota.
  • El monto de los honorarios pendiente de pago no incluye la retención del Impuesto a la Renta de cuarta categoría.
  • El Sistema consignará automáticamente en el RHE el mecanismo de seguridad y la siguiente información:

Asimismo, incorpora como información del recibo por honorarios el Importe neto que se recibe por el servicio prestado, expresado numérica y literalmente.  Sobre el particular, es necesario mencionar que ya no será necesario emitir varios recibos por honorarios por un servicio por el que se recibe el pago adelantado, sino que en un único recibo por honorarios se consignará las fechas de pago de cada importe.

1.3 Reversión de Recibo por Honorarios Electrónicos

El emisor electrónico puede revertir el recibo por honorarios electrónico emitido y/u otorgado cuando detecte que ha consignado erróneamente la siguiente información:

(i) Apellidos y nombres o denominación o razón social y número de RUC del usuario. En este último caso, sólo si se requiere sustentar gasto o costo para efectos tributarios.

(ii) Tipo de renta que percibe por el servicio prestado, según la clasificación prevista en el artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, si rentas de cuarta categoría las obtenidas por:

  • El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.
  • El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas

 Condición para que proceda la reversión:

El contribuyente debe acreditar que no existen pagos ni que emitió notas de crédito respecto del recibo por honorarios electrónico a revertir.

1.4 Nota de Crédito Electrónica de Recibos por honorarios electrónicos para corregir datos sobre el pago

Como se recordará la nota de crédito electrónica está prevista para el ajuste del monto en los honorarios para lo cual deberá

Ahora bien, toda vez que mediante la norma en comentario se obliga a la emisión de un único recibo por honorarios electrónico que puede ser emitido antes de su pago y puede consignar distintas fechas para su cancelación, se permite la emisión de nota de crédito electrónica para la corrección de la siguiente información:

  1. Tipo de servicio prestado
  2. En recibos emitidos al crédito podrá corregirse, solo la información referida al monto de los honorarios pendiente de pago, la(s) fecha(s) de vencimiento del pago único o de las cuotas y los montos correspondientes a cada cuota.

Plazo para emisión de la nota de crédito electrónica:

Cuando se corrija el servicio prestado, el monto la fecha de vencimiento del pago único o cuotas del Recibo por Honorarios Electrónico, la nota de crédito electrónica debe ser emitida al mismo usuario hasta el décimo (10) día hábil del mes siguiente de emitido el recibo por honorarios electrónico objeto de corrección para lo cual deberá emitirse desde la Clave Sol debiendo identificar el recibo por honorarios electrónico a modificar.

  1. MODIFICACIONES RESPECTO A LAS FACTURAS ELECTRÓNICAS

 2.1 Incorporación de forma de pago de la factura electrónica

Para la emisión de la factura electrónica, el emisor electrónico debe ingresar a SUNAT Operaciones en Línea, seleccionar la opción que para tal efecto prevea el Sistema y seguir las indicaciones de este, teniendo en cuenta que además de la información del adquirente, producto y/o servicio, tipo de moneda, valores unitarios, tributos y demás información listada en el numeral 1 del artículo 9° de la Resolución de Superintendencia N° 182-2010/SUNAT, a partir del 01 de abril de 2021 el emisor deberá incorporar información respecto a la forma de pago de la factura electrónica, así pues deberá seleccionar:

  • Contado: Si el importe total de la venta, cesión en uso o servicio se paga en la fecha de su emisión.
  • Crédito: Si el importe total de la venta, cesión en uso o servicio se paga total o parcialmente en fecha posterior a la de su emisión.

En este caso, adicionalmente, se debe ingresar el monto neto pendiente de pago y la(s) fecha(s) de vencimiento del pago único o de las cuotas y los montos correspondientes a cada cuota.

El monto neto pendiente de pago no incluye las retenciones del IGV, el monto del depósito que deba efectuar el adquirente o usuario, según el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias, y otras deducciones a las que pueda estar sujeto el comprobante de pago.

2.2 Nuevos supuestos de emisión de notas de crédito electrónicas

La norma en comentario modifica el artículo 13 numeral 1.7 de la Resolución de Superintendencia N° 182-2010/SUNAT permitiéndose la emisión de la nota de crédito d forma excepcional, puede emitirse una nota de crédito electrónica para:

a) Anular el comprobante de pago electrónico emitido a un sujeto distinto del adquirente o usuario.

Una vez emitida la nota de crédito electrónica, el comprobante de pago electrónico se tiene por no emitido ni otorgado. El número correlativo que el Sistema le asignó al comprobante de pago electrónico anulado no puede ser asignado a otro.

En los casos en que, con anterioridad a la emisión de la nota de crédito electrónica, el emisor electrónico hubiera emitido un nuevo comprobante de pago electrónico al verdadero adquirente o usuario, el número de este último se debe consignar en la referida nota de crédito.

Cabe mencionar que con anterioridad a la modificación la norma contemplaba la emisión de la nota de crédito electrónica por error en la identificación al sujeto adquirente cuando este calificaba como sujeto no domiciliado en las operaciones de exportación.

b) Corregir el comprobante de pago electrónico que contenga una descripción que no corresponde al bien vendido o cedido en uso o al tipo de servicio prestado.

c) Corregir la información de la factura electrónica a que se refiere a la forma de pago al crédito respecto al importe pendiente de pago y las fechas de vencimiento y los montos correspondientes a cada cuota.

2.2.1 Conservación del número correlativo de la factura electrónica:

Cuando la nota de crédito electrónica sea emitida para corregir la descripción de bien vendido o cedido en uso o para corregir la forma de pago la emisión de la nota de crédito electrónica no afecta la condición de emitido ni de otorgado del comprobante de pago electrónico corregido, el cual conserva el número correlativo que el Sistema le asignó.

2.2.2 Plazo de envío de la nota de crédito electrónica

En todos los casos comprendidos en este numeral, la nota de crédito electrónica debe ser emitida hasta el décimo (10) día hábil del mes siguiente de emitido el comprobante de pago electrónico objeto de anulación o corrección.

  1. ENVÍO DE COMPROBANTES ELECTRÓNICOS

3.1 Plazo de envío de comprobantes y documentos autorizados electrónicos

A partir del 01 de abril del 2021, el emisor electrónico debe remitir a la SUNAT hasta el día calendario siguiente a la fecha de emisión del comprobantes un ejemplar de:

a) El DAE, el recibo electrónico SP y la nota electrónica vinculada a aquellos en la fecha de emisión consignada en dichos documentos o incluso hasta en un plazo máximo de siete días calendario contado desde el día calendario siguiente a esa fecha.

b) La factura, la nota electrónica vinculada a aquella y la liquidación de compra electrónica en la fecha de emisión consignada en dichos documentos o incluso hasta el día calendario siguiente a esa fecha.

  1. REMISIÓN A LA SUNAT DE LA CRÉDITO ELECTRÓNICA POR DOCUMENTOS AUTORIZADOS ELECTRÓNICOS Y BOLETAS DE VENTA:

La Factura electrónica y la nota electrónica vinculada a aquella En la fecha de emisión consignada en la factura electrónica y/o en la nota electrónica vinculada a aquella o, incluso, hasta el día calendario siguiente a esa fecha, el emisor electrónico debe remitir a la SUNAT un ejemplar de dicha factura y/o nota. Vencido ese plazo lo no enviado no tendrá la calidad de factura electrónica ni de nota electrónica, aun cuando hubiera sido entregada al adquirente o usuario. La fecha de emisión consignada en el comprobante de pago electrónico puede ser anterior a la fecha en que este se debe emitir según el primer párrafo del artículo 5 del RCP, si el emisor electrónico desea anticipar la emisión de acuerdo con el segundo párrafo de ese artículo

  1. ENVÍO DE COMPROBANTES Y DOCUMENTOS AUTORIZADOS ELECTRÓNICOS AL OSE

El emisor electrónico debe remitir al OSE un ejemplar de la factura electrónica, del DAE, de la nota electrónica vinculada a aquella(aquel) y de la GRE en los plazos que se indican a continuación:

a) Factura electrónica y nota electrónica vinculada a aquella: En la fecha de emisión consignada en esos documentos o, incluso, hasta el día calendario siguiente a esa fecha.

b) DAE, nota electrónica vinculada a aquel y GRE: En la fecha de emisión consignada en esos documentos o, incluso, hasta un plazo máximo de siete días calendario contado desde el día siguiente a esa fecha.

Vencidos aquellos plazos, el OSE no puede realizar la comprobación material de las condiciones de emisión de esos documentos y, en consecuencia, lo que reciba no tendrá la calidad de factura electrónica, DAE, nota electrónica vinculada a aquella(aquel) ni GRE, aun cuando hubiera sido entregada al adquirente o usuario, transportista o destinatario, según corresponda.

La fecha de emisión consignada en la factura electrónica y en el DAE puede ser anterior a aquella en que se debe emitir según el primer párrafo del artículo 5 del RCP, si el emisor electrónico desea anticipar la emisión de acuerdo con el segundo párrafo de ese artículo.”

SUNAT incorpora condiciones para la autorización de ingreso o salida de bienes fiscalizados

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Nuevas condiciones para la autorización de ingreso/salida de bienes fiscalizados

Escrito por: Dra. Mery Bahamonde

El artículo 17 del Decreto Legislativo N° 1126 estableció medidas de control en los insumos químicos y productos fiscalizados, maquinarias y equipos utilizados para la elaboración de drogas ilícitas, señala que el ingreso y salida del territorio nacional de bienes fiscalizados requieren de autorización y que la SUNAT, mediante resolución de superintendencia, establece la forma, plazo y condiciones para el otorgamiento de la autorización.

El artículo 12° de la citado decreto legislativo prevé que el usuario debe llevar y mantener el registro de sus operaciones de ingreso, egreso, producción, uso, transporte y almacenamiento de los bienes fiscalizados, dependiendo de la actividad económica que desarrolle, con excepción de la persona que en virtud a su actividad educativa de investigación o científica, requiera por única vez utilizar bienes fiscalizados, en las cantidades establecidas y siempre que justifiquen el uso lícito de estos y de los importadores de muestras de insumos químicos, solo cuando tienen por finalidad demostrar sus características, pudiendo ser estas con o sin valor comercial.

Seguidamente, el Decreto Supremo N° 044-2013-EF, norma reglamentaria del Decreto Legislativo N° 1126, precisó que el ejercicio de la función de control y fiscalización de los Bienes Fiscalizados por la SUNAT comprende la investigación, inspección y el control de los bienes Fiscalizados de Usuarios, que cuenten o no con inscripción vigente en el Registro para el Control de los Bienes Fiscalizados, como sobre la documentación en general que contenga la información sobre la adquisición, empleo, uso, transporte y destino de los mismos.

La inspección a que SUNAT se encuentra facultada comprende, entre otros, el proceso de observación metódica para examinar o detectar situaciones críticas de prácticas, comportamientos, condiciones, documentos, equipos, materiales y estructuras.

En tal sentido, mediante la Resolución de Superintendencia N° 254-2013/SUNAT, SUNAT aprobó medidas relativas a la autorización para el ingreso o salida de bienes fiscalizados.

Posteriormente el artículo 1 del Decreto Legislativo N° 1339 modificó los artículos 17 al 19 del Decreto Legislativo N° 1126 para incorporar una nueva condición al usuario para que la SUNAT le pueda otorgar la autorización de ingreso y salida del territorio nacional de los bienes fiscalizados y una nueva causal para denegar o suspender la referida autorización; asimismo, ya no contempla la ampliación de la autorización y regula el margen de tolerancia en el caso de las mercancías envasadas.

Con la finalidad de adecuar las disposiciones del Decreto Legislativo N° 1339, la SUNAT emitió la Resolución de Superintendencia N° 000153-2020/SUNAT mediante la cual se realiza las siguientes incorporaciones a la Resolución de Superintendencia N° 254-2013/SUNAT

Mediante la resolución en comentario se realiza las siguientes incorporaciones:

  1. Se incorpora como bienes fiscalizados a los subproductos de los insumos químicos, productos fiscalizados o derivados detallados en el Decreto Supremo N° 044-2013-EF.
  2. Se incorpora como información a detallar en la Solicitud de Autorización de Ingreso/Salida de Bienes Fiscalizados deberá ser generada por el Usuario, al almacén aduanero donde se encuentran los bienes fiscalizados, antes solo se debía detallar transacción comercial, el transporte internacional y el detalle de los bienes fiscalizados.
  3. Se incorpora dos condiciones adicionales para generar la solicitud de autorización de Ingreso/Salida de bienes fiscalizados:
    • Haber cumplido con presentar la información de sus operaciones a que se refiere el artículo 12 de la Ley.
    • No solicitar, en la Autorización de Ingreso de Bienes Fiscalizados, una cantidad que exceda el saldo de la cantidad solicitada anual del Bien Fiscalizado materia de la mencionada Autorización, considerando además las cantidades que se encuentran en Autorizaciones pendientes de nacionalización.
  4. Se precisa que la denegatoria de la autorización de ingreso/salida de bienes fiscalizados será aplicable cuando el Usuario o alguno de sus accionistas, representantes legales o directores y responsables del manejo de los Bienes Fiscalizados se encuentre sometido a investigación fiscal o proceso judicial por tráfico ilícito de drogas o delitos conexos. Antes la norma solo indicaba que se encuentre en investigación por el Ministerio Público.
  5. Se incorpora la definición de margen de tolerancia de hasta el 5% del peso total autorizado para mercancías a granel y hasta el 2% para mercancías envasadas, a que se refiere el artículo 19 de la Ley, es permitido siempre que no se supere el saldo de la cantidad solicitada anual, considerando además las cantidades que se encuentran en Autorizaciones pendientes de nacionalización.

Precisa que todo exceso sobre el margen de tolerancia permitido o sobre el saldo de la cantidad solicitada anual, considerando además las cantidades que se encuentran en Autorizaciones pendientes de nacionalización, tiene la condición de no autorizado.

  1. No se requiere documento adicional que autorice la aplicación del margen de tolerancia a que se refiere el primer párrafo del presente artículo.”

En norma anterior la ampliación de la solicitud solo estaba prevista para la mercancía a granel que supere el 5% del peso total autorizado inicialmente, en cuyo caso el usuario debía ingresar a SUNAT operaciones línea para solicitar la ampliación de la autorización.

  1. Se crea un nuevo procedimiento para la baja de autorización mediante la utilización de SUNAT Operaciones en Línea, antes ese indicaba que debía seguir el procedimiento previsto en el artículo 11° que era aplicable para la ampliación de la autorización.
  2. Se aprueban los formularios siguientes:
    1. Formulario Virtual N° Q-201 versión 2 “Solicitud de Autorización de Ingreso de Bienes Fiscalizados”.
    2. Formulario Virtual N° Q-202 versión 2 “Solicitud de Autorización de Salida de Bienes Fiscalizados”.

Los referidos formularios estarán a disposición en SUNAT Virtual a partir de la vigencia de la presente resolución, esto es desde el 28 de septiembre de 2020

  1. Finalmente, mediante la Única Disposición Complementaria Modificatoria, se incorpora como operación que pueden realizar los usuarios de SUNAT Operaciones en Línea la generación de la autorización de ingreso o salida de bienes fiscalizados a que se refiere el artículo 17 del Decreto Legislativo N° 1126, que establece medidas de control en los insumos químicos y productos fiscalizados, maquinarias y equipos utilizados para la elaboración de drogas ilícitas, y normas modificatorias; así como para presentar el desistimiento de la solicitud de autorización de salida de bienes fiscalizados y para solicitar la baja de la autorización.”

 

https://busquedas.elperuano.pe/normaslegales/modifican-resolucion-de-superintendencia-n-254-2013sunat-q-resolucion-n-000153-2020sunat-1888047-1/

Límites del recalculo de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta efectuado por la SUNAT

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Límites del recalculo de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta efectuado por la SUNAT

Mery Bahamonde Quinteros

 

  1. 1.    La facultad de determinación de la SUNAT

El artículo 61° del Código Tributario establece que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, quien podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa.

Asimismo, el artículo 75° del citado Código señala que concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso.

Ahora bien, según lo dispuesto en el artículo 76° del mencionado Código, la resolución de determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria; en tanto que conforme a lo establecido en el artículo 78° del mismo Código, la orden de pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la resolución de determinación.

Cabe indicar que el aludido artículo 78° del Código Tributario detalla taxativamente los casos en que corresponde la emisión de una orden de pago, señalándose en el numeral 3 del referido artículo que dicho documento se emite por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago; añadiendo la norma que para determinar el monto de la orden de pago, la Administración Tributaria considerará la base imponible del periodo, los  saldos a favor o créditos declarados en periodos anteriores y los pagos acuenta realizados en estos últimos.

De las normas citadas, se advierte que la Administración tiene la facultad de modificar la deuda tributaria determinada por el deudor tributario a través  de una fiscalización o verificación, debiendo comunicar los resultados de su fiscalización mediante la notificación de la correspondiente resolución de determinación u orden de pago, siendo que esta última se emite en los supuestos taxativamente establecidos en el artículo 78° del Código Tributario para exigir la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad que se emita previamente una resolución de determinación.

 

Ahora bien, la Administración en virtud de la antes citada facultad de fiscalización, ha realizado uso indiscriminado de la emisión de las órdenes de pago al amparo del numeral 3 del artículo 78° mediante la cual sin haber realizado una fiscalización previa ha desconocido la deuda  tributaria originalmente declarada por los contribuyentes, sin que se trate siquiera de errores materiales a los que hace referencia la citada norma o para desconocer la eficacia de declaraciones juradas rectificatorias como la ocurrida en la jurisprudencia objeto de comentario.

En ese sentido, conviene recordar los límites que el Tribunal Fiscal ha establecido a la SUNAT a efectos de  que ésta no haga uso y abuso de las facultades concedidas en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario. En las líneas siguientes analizaremos los límites a la facultad de determinación de la Administración.

  1. 2.    Límites a la facultad de determinación de la Administración prevista en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario

 

En efecto, si bien la Administración en virtud de lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, puede modificar la deuda tributaria determinada por el deudor tributario, el Tribunal Fiscal ha señalado una serie de limitaciones a dicha facultad, las cuales conviene recordar a propósito de la jurisprudencia en comentario.

  1. a.    No puede emitirse orden de pago cuando la Administración Tributaria desconoce la pérdida tributaria arrastrable, que forma parte de la determinación de la renta imponible.

Al respecto, el Tribunal Fiscal  en las Resoluciones Nº 01959-3-2008, 03803-9-2011 y 08144-10-2010, entre otras, ha establecido que no puede emitirse una orden de pago sobre la base del numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario cuando la Administración desconoce la pérdida tributaria arrastrable, que forma parte de la determinación de la renta neta imponible, dado que no solo ésta no consiste en un saldo a favor, crédito o pago a cuenta realizado con anterioridad, aplicables contra el Impuesto a la Renta determinado, sino que es una directa modificación a la base imponible declarada, es decir, a la renta neta imponible, por lo que no se encuentra comprendida en alguno de los supuestos previstos por el artículo 78º del mencionado código.

  1. b.    No corresponde su emisión cuando corresponde a desconocer el saldo a favor de ejercicios anteriores utilizando así como la base imponible a la base imponible rectificada.

 

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 08895-8-2013 ha señalado que si bien se puede efectuar una reliquidación del saldo a favor del período anterior consignado en una declaración, conforme con lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 78° Código Tributario, esto sólo procede cuando se consideran los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores, y no cuando se modifican los montos consignados por el recurrente en sus declaraciones anteriores.

  1. c.    No procede que la Administración emita una orden de pago para cambiar el coeficiente y/o porcentaje utilizado para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

La Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 953, precisa que en virtud del numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, se considera error si para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se usa un coeficiente o porcentaje que no ha sido determinado en virtud a la información declarada por el deudor tributario en períodos anteriores.

Al respecto el Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 07115-8-2013 ha señalado que es nula la Orden de Pago en la que la Administración utilizó un coeficiente mayor al empleado por la recurrente, desconoció en su totalidad el saldo a favor del período anterior, y desconoció en su totalidad el monto correspondiente al saldo a favor del exportador materia de beneficio aplicado contra los pagos a cuenta de dichos períodos.

Asimismo, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 06261-10-2013 ha señalado que adolece de nulidad la Orden de Pago emitida como resultado de reliquidar la citada declaración jurada presentada por el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de agosto de 2010, al considerar que correspondía aplicar un coeficiente distinto al considerado por la recurrente,

  1. d.    No procede que la Administración emita orden de pago en la que desconozca el saldo a favor materia de beneficio del exportador compensado y/o arrastrado por éste.

En aquellos supuestos en los que el contribuyente consignó en su declaración del pago a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta la compensación de estos conceptos con un importe de saldo a favor materia de beneficio que guarda correspondencia con el que mantiene según lo declarado por el propio contribuyente en periodos anteriores, la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus facultades de determinación y fiscalización, no puede desconocer o establecer un saldo a favor del exportador menor al considerado y/o arrastrado por aquel, corresponderá la emisión de una resolución de determinación, toda vez que aquel no se encuentra comprendido dentro de alguno de los supuestos previstos en el artículo 78° del Código Tributario para la emisión de una orden de pago, criterio que ha sido recogido en el Informe N° 034-2014-SUNAT/4B000.

Lo ante señalado, se fundamenta, en que dicho caso el desconocimiento de la compensación o menor saldo a favor no se originan en un error constatado a partir de lo declarado por el propio contribuyente en periodos anteriores, sino en la actuación de la Administración Tributaria, lo que da lugar a un saldo a favor del exportador diferente al considerado y arrastrado por el contribuyente.

A mayor abundamiento, cabe mencionar que según lo establecido por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, si bien la Administración Tributaria puede efectuar una reliquidación de lo consignado por el contribuyente en sus declaraciones juradas, conforme con el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, esto solo procede cuando se consideran los saldos a favor o créditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos, y no cuando se modifican las declaraciones mediante resoluciones de determinación.

Al respecto, sólo corresponderá se emita una orden de pago, dado que según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, cuando el contribuyente hubiera presentado su declaración del pago a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta, consignando como importe del saldo a favor materia de beneficio cuya compensación realiza, un monto mayor al que mantiene conforme a lo declarado en periodos anteriores.

Por el contrario, en los supuestos en los que la Administración desconozca o establezca un saldo a favor del exportador menor al considerado y/o arrastrado por el contribuyente, corresponderá la emisión de una resolución de determinación, toda vez que aquel no se encuentra comprendido dentro de alguno de los supuestos previstos en el artículo 78°del Código Tributario para la emisión de una orden de pago. Ello teniendo en cuenta que en dicho caso el desconocimiento de la compensación o menor saldo a favor no se originan en un error constatado a partir de lo declarado por el propio contribuyente en periodos anteriores, sino en la actuación de la Administración Tributaria, lo que da lugar a un saldo a favor del exportador diferente al considerado y arrastrado por el contribuyente.

A mayor abundamiento, cabe mencionar que según lo establecido por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N° 00793-3-2011, 07471-9-2011, 11581-8-2012, 07115-8-2, 013 y 14909-1-2013, si bien la Administración Tributaria puede efectuar una reliquidación de lo consignado por el contribuyente en sus declaraciones juradas, conforme con el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, esto solo procede cuando se consideran los saldos a favor o créditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos, y no cuando se modifican las declaraciones mediante resoluciones de determinación.

e) No procede la emisión de una orden de pago cuando la recurrente presentó declaración rectificatoria del ejercicio anterior y esta surtió efectos

El artículo 88º del Código Tributario,  dispone que la declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro de su plazo de presentación, y que vencido éste, la declaración podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva, asimismo, que transcurrido el plazo de prescripción no podrá presentarse declaración rectificatoria alguna; agrega que la declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación, que en caso contrario surtirá efectos si dentro de un plazo de 45 días hábiles siguientes a su presentación la Administración no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de ésta de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

Así pues en aquellos supuestos en los que posterioridad a la emisión de la orden de pago, la recurrente haya presentado declaración jurada rectificatoria y ésta haya surtido efectos, la Administración encontrará limitada su facultad de emitir  una orden de pago al amparo del numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, siempre que en ella no se desconozca el coeficiente, el saldo a favor del período anterior, la pérdida compensable o el saldo a favor, como ocurrió en la jurisprudencia objeto de comentario, limitándose de esta manera este ejercicio de la facultad  de fiscalización mediante la emisión de la orden de pago al amparo del numeral 3 del artículo 78° del citado código.

f) Deberá fundamentarse de la liquidación efectuada mediante la Orden de Pago emitida al amparo del numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario.

En numerosas resoluciones el Tribunal Fiscal ha señalado que en aquellos supuestos en los que la Administración Tributaria emita  Órdenes de Pago en las que se indique como base legal el numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario, la Administración deberá indicar el fundamento de la liquidación contenida en ellas.

Siendo que en aquellos supuestos, en los que la Administración al  resolver las reclamaciones procede a convalidar los valores impugnados indicando el fundamento por el cual se desconocieron las liquidaciones efectuadas por la recurrente, corresponderá que dicha resolución sea considerada como un resolución de determinación, concediéndose al contribuyente nuevamente la facultad de reclamar dicho valor en ejercicio de su derecho de defensa.

3. Conclusiones

De lo expuesto, se concluye que la Administración tiene la facultad de modificar la deuda tributaria determinada por el deudor tributario a través de una fiscalización o verificación, debiendo comunicar los resultados de su quehacer mediante la notificación de la correspondiente resolución de determinación u orden de pago, siendo que esta última se emite en los supuestos taxativamente establecidos en el artículo 78° del Código Tributario para exigir la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad que se emita previamente una resolución de determinación.

Sin embargo, la antes citada facultad de determinación de la Administración se encuentra limitada como se puede advertir de la revisión de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal citada en el presente artículo.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.

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Contingencias tributarias generadas por la entrega de muestras comerciales y bonificaciones

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Contingencias tributarias generadas por la entrega de muestras comerciales y bonificaciones
Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Impuesto a la renta-gastos deducibles- muestras comerciales – bonificaciones- Impuesto General a las Ventas- retiro gravado- valor de mercado
Introducción
Próximos a las celebraciones de fin de año, es común que las empresas pretendan incrementar sus ventas mediante la entrega gratuita a potenciales clientes de muestras comerciales de productos y/o haciendo entrega de bonificaciones por ventas realizadas a sus clientes. Asimismo éstas efectúan donaciones de bienes a sus trabajadores en reconocimiento a la labor prestada durante el ejercicio.
Sobre el particular, cabe indicar que las políticas comerciales antes mencionadas no son sino “liberalidades” en sentido lato de la expresión, siendo que el legislador tributario ha decidido reconocer alguna de éstas liberalidades como gastos deducibles en la determinación del Impuesto a la Renta y como retiro no gravado en la determinación del Impuesto General a las Ventas, siempre que éstas políticas comerciales conlleven a la generación y/o mantenimiento de la renta productora, habiéndose establecido en las normas de los citados impuestos una serie de requisitos.
Así pues, la inobservancia de los requisitos establecidos por las normas tributarias, generará contingencias en una eventual fiscalización de la Administración, siendo las más frecuentes: la falta de causalidad del gasto deducible, calificación de donación a las entregas de muestras comerciales que no cuentan con documentación probatoria que acredite la entrega de las mismas a potenciales clientes, entrega de bienes a trabajadores que no son condición de trabajo o no califican como aguinaldos los cuales califican como donaciones, la determinación del valor de los bienes donados según las regla del valor de mercado, uso indebido del crédito fiscal de existencias entregadas a título de liberalidad no reconocida para efectos tributarios y el consecuente incremento del débito fiscal.
En las siguientes líneas se analizará cada una de las contingencias antes mencionadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
1. Actos de liberalidad
El Tribunal Fiscal en senda jurisprudencia tal como la Resolución N°1246-5-2013 ha señalado que califica como acto de liberalidad, aquellos gastos en los que el deudor tributario no demuestra la necesidad del gasto, esto es que el gasto realizado se origine por el cumplimiento de obligación legal o comercial que lo obligue a entregar existencias a potenciales clientes, clientes y/o trabajadores.
En ese sentido, la calificación de liberalidad será atribuida siempre que en el procedimiento de fiscalización, el deudor tributario no proporcione medio probatorio que acredite que las adquisiciones hayan sido destinadas a la generación de renta o al mantenimiento de la fuente productora, es decir, que respecto de ellas se cumpla con el principio de causalidad, lo que conlleva a la calificación de retiro gravado y el desconocimiento el crédito fiscal en la determinación del Impuesto General a las Ventas; mientas que en la determinación del Impuesto a la Renta, conlleva al desconocimiento del gasto.
En efecto, en diversas resoluciones tales como las Resoluciones N° 000556-2- 2008, 00692-5-2005 y 07707-4-2004, el Tribunal ha dejado establecido que todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, por lo que un gasto será deducible si existe relación de causalidad entre el gasto producido y la renta generada, asimismo, que la necesidad del gasto debe ser analizada en cada caso en particular, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, tales como que los gastos sean normales al giro del negocio o que mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, pues la adquisición de un mismo bien podría constituir un gasto deducible para una empresa, mientras que para otra no.
De otro lado, el inciso d) del artículo 44° de la citada Ley del Impuesto a la Renta, establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
Estando a lo expuesto, es conveniente analizar el tratamiento tributario de la entrega de muestras comerciales y de las bonificaciones entregadas a potenciales clientes o a clientes.
2. Tratamiento tributario de la entrega de muestras comerciales
– Impuesto a la Renta
De acuerdo con el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
Ahora bien, la entrega de muestras comerciales están destinadas a promover o hacer conocer las cualidades del producto mediante la entrega gratuita de esos productos a la clientela y público en general, por lo que a priori constituye gasto necesarios para producir la renta, teniendo en consideración que legalmente para determinar la renta neta de tercera categoría se deduce de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida; sin embargo su entrega debe estar debidamente sustentada con documentos que permitan identificar debidamente los productos que son transferidos gratuitamente en calidad de muestras comercial así como su destino; de lo contrario, se presta para ser utilizada como un mecanismo de evasión, ocultando verdaderas ventas o ingresos gravados con el Impuesto a la Renta.
Estando a lo expuesto, es frecuente que los contribuyentes tengan contingencias y se le otorgue el tratamiento de liberalidad a la entrega de muestras comerciales cuando éste no cuenta con documentación que demuestre de manera fehaciente más allá de la documentación generada por ella, que las muestras comerciales hayan sido efectivamente entregadas a potenciales clientes o clientes, y que en tal sentido se hubiera cumplido la finalidad de promover o hacer conocer las cualidades de los productos que comercializa.
Al respecto, es necesario destacar que si bien es cierto, desde el punto de vista de las normas que regulan el Impuesto a la Renta, no existe disposición que prohíba la práctica o costumbre de entregar muestras comerciales a los potenciales clientes o clientes, sin que estos últimos firmen algún tipo de documento de recepción, también lo es que, para efecto de aceptar la deducción de un gasto para fines de la determinación del referido tributo, resulta necesario el cumplimiento de requisitos orientados a establecer de manera objetiva que se trata de erogaciones que se hubieren efectivamente realizado, que cumplan con la relación de causalidad entre el gasto y la generación o mantenimiento de la fuente, y que a este efecto se considere, entre otros, el criterio de razonabilidad y la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
En ese sentido, es necesario destacar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 13951-4-2009 ha señalado que el deudor tributario debe acreditar de forma fehaciente que hubiese entregado las muestras comerciales a los clientes o potenciales clientes con fines promocionales, con documentación que acredite correspondencia comercial con ellos respecto a dicha entrega, documentación técnica remitida a sus clientes sobre las características del producto y su diferenciación respecto de otras marcas, con documentos referidos a política interna de la empresa para la promoción de los productos que comercializa y la utilización de muestras comerciales, entre otros, no siendo suficiente las copias simples de los documentos, en los que solamente se consigna la entrega a los clientes y la firma de éstos en señal de recepción. En ese mismo sentido, en la Resolución N° 20483-5-2011 el Tribunal Fiscal ha señalado que la sola entrega de un comprobante de pago en el que figure la inscripción de “sin valor comercial”, no acredita que la entrega de muestra comercial al cliente o potencial cliente.
– Impuesto General a las Ventas
El inciso a) del artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, señala que el citado impuesto grava la venta en el país de bienes muebles.
El numeral 2 del inciso a) del artículo 3° de la citada ley indica que para efecto de la aplicación del Impuesto General a las Ventas, se entiende por venta el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha ley y su reglamento.
El inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del reglamento de la referida ley, dispone que se considera venta, según lo establecido por el inciso a) del artículo 1º de la citada ley, el retiro de bienes, considerando como tal, a todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros. Agrega el referido inciso, que no se considera venta, entre otros, la entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias, y en los casos en que se exceda este límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario.
De la normatividad en referencia se tiene que la entrega de bienes a título gratuito que efectúen los contribuyentes con fines promocionales, no se considera venta y por tanto no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, cuando el valor de mercado del total de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) UIT, encontrándose gravado únicamente el exceso determinado en cada periodo tributario, de ser el caso.
En los supuestos en los que la entrega de muestras comerciales exceda el límite del 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce meses, dicho exceso estará gravado con el Impuesto General a las Ventas al calificarse como retiro gravado. En cuyo caso, el artículo 15° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que tratándose del retiro de bienes la base imponible será fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicará el valor de mercado, entendiéndose como tal el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el valor de mercado de los bienes, el artículo 31° de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las mercaderías u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el impuesto.
El artículo 32° de la citada norma, señala que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado, y si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Agrega el numeral 1 del citado artículo señala que el valor de mercado para las existencias, es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, en su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares.
Al respecto, el Tribunal Fiscal, en las Resoluciones N° 00557-2-2008 y 05352-2-2008, ha señalado que la Administración se encuentra facultada a verificar si el valor asignado a las ventas por los contribuyentes en las ventas o prestación de servicios corresponde al de mercado, el cual es determinado con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros, identificando el tipo de bien o servicio, su naturaleza, la oportunidad en que se produjo la transferencia o prestación de servicios y el valor que usualmente es utilizado para tales operaciones respecto de terceros, así como considerando que las operaciones tengan las mismas circunstancias y/o elementos.
Por consiguiente, la entrega de muestras comerciales que excedan el límite del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) UIT, será considerado como retiro gravado con el Impuesto General a las Ventas, para lo cual la base imponible será el valor de mercado de los bienes transferidos, su naturaleza, la oportunidad en la que se produjo la transferencia y las operaciones onerosas que la recurrente realizó con terceros bajo las mismas circunstancias.
En ese sentido, para determinar el valor de mercado, deberá tomarse en consideración las ventas comerciales de los referidos productos entregados como muestra comercial efectuadas con boletas de venta incluidas en el Registro de Ventas del período en el que se realizaron las entregas.
3. Tratamiento Tributario de las bonificaciones entregadas a clientes
– Impuesto a la Renta
El tratamiento tributario en cuanto a la determinación del Impuesto a la Renta, respecto a la entrega de bonificaciones a clientes es el mismo al descrito en la entrega de muestras comerciales, siendo que dichas bonificaciones son deducibles al constituir gastos necesarios para producir la renta, teniendo en consideración que legalmente para determinar la renta neta de tercera categoría y en tanto se acredite la entrega el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto General a las Ventas.
– Impuesto General a las Ventas
El inciso a) del artículo 1° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, señala que el citado impuesto grava la venta en el país de bienes muebles, asimismo el numeral 2 del inciso a) del artículo 3° de la citada ley indica que para efecto de la aplicación del Impuesto General a las Ventas, se entiende por venta el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha ley y su reglamento.

Por su parte, el inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del reglamento de la referida ley, dispone que no se considera venta, entre otros, la entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias, y en los casos en que se exceda este límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario. Asimismo, añade que igualmente no se considera venta, las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por el numeral 13 del artículo 5º del mencionado reglamento, excepto el inciso c).
El citado numeral 13 del artículo 5º del aludido reglamento prevé que los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen y otros, b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones, c) No constituyan retiro de bienes, y, d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
En tal sentido, las entregas de bienes gratuitamente como bonificaciones respecto de ventas realizadas, que cumplan con los requisitos antes señalados, no califican como venta, y por tanto, no se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas, sin tener que considerarse límite alguno a tal efecto; a diferencia del caso de las entregas de bienes a título gratuito con la finalidad de promocionar las ventas, entre otros, en el que se ha previsto un límite a efecto de su gravamen o no con el impuesto.
Es necesario destacar que la Ley del Impuesto General a las Ventas ni su reglamento, ha previsto límite alguno para el caso de las entregas gratuitas con la finalidad de promocionar las ventas, según lo dispuesto por el inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del mismo reglamento, por lo tanto los reparos que la Administración viene acotando a empresas aplicando el límite de (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias, carece de sustento, así lo ha resuelto el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 02267-9-2011.
4. Tratamiento Tributario de donaciones de bienes entregados a trabajadores
Es usual que las empresas entreguen bienes a sus trabajadores, los cuales pueden ser a título de aguinaldo o como una liberalidad como reconocimiento a su labor y aporte a la empresa.

Sobre el particular, el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles de la renta bruta de tercera categoría, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, siendo que estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Asimismo el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles de la renta bruta de tercera categoría, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
Cabe destacar que la deducción de los gastos indicados en la normatividad antes expuesta, solo será deducible para la determinación del Impuesto a la Renta, siempre que el contribuyente acredite una relación de causalidad directa de los gastos efectuados con la generación y mantenimiento de su fuente productora de renta, que respecto al Impuesto a la Renta, esto es que se demuestre la necesidad del gasto y en relación con el Impuesto General a las Ventas y que los gastos asumidos a favor de los trabajadores sean condición de trabajo, o hayan sido realizados en virtud a la existencia de alguna obligación legal u originada en convenio colectivo que la obligue a entregar bienes tales como polos, útiles escolares a los trabajadores, productos de consumo, etc.; en caso contrario dichos gastos constituyen actos de liberalidad siendo tratados por la Administración como reparo por donaciones a trabajadores.
Ahora bien, en el supuesto de entrega de canastas navideñas a los trabajadores, el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones Nº 00556-2-2008 y N° 01115-1-2005, ha establecido que dicho gasto constituye un aguinaldo y por tanto es un gasto deducible al amparo del inciso l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta; en caso de no tratarse de aguinaldos, dicho gasto será un acto de liberalidad no deducible en aplicación del inciso d) del artículo 44° de la misma ley, según el cual no son deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
Al respecto cabe precisar que también constituye constituirá una liberalidad a favor de los trabajadores, aquellos aguinaldos que no cumplen con el requisito de generalidad previsto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta; en ese sentido, el contribuyente debe de demostrar que las canastas navideñas fueron entregadas a la totalidad de los trabajadores registrados en el Libro de Planillas, siendo que también será tratado como liberalidad aquellos aguinaldos entregados a trabajadores independientes, así lo señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 19460-11-2012.
Finalmente, calificará como liberalidad o donación a favor de los trabajadores, cuando el empleador entregue bienes sin acreditar la entrega de canastas y demás bienes, mediante documentación que detalle los productos o información adicional que permita establecer una correlación respecto de las facturas de adquisición de los bienes entregados a los trabajadores.
– Impuesto General a las Ventas
En los supuestos en los que la empresa, haya utilizado el crédito fiscal de las adquisiciones consideradas como donaciones a los trabajadores, corresponderá que corresponderá que dichas entregas sean tratadas como retiros gravados con el Impuesto General a las Ventas, por lo que ésta deberá rectificar sus declaraciones incrementando el débito fiscal, en función al valor de mercado de los bienes donados, a efecto de calcular el importe del reparo correspondiente.
Al respecto, el inciso a) del artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que el Impuesto General a las Ventas grava la venta en el país de bienes muebles, precisándose en el numeral 2 del inciso a) del artículo 3° que para los efectos de la aplicación del impuesto se entiende por venta al retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha ley y su reglamento, tales como retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley, entre otros supuestos.
El artículo 15° de la citada ley, dispone que tratándose del retiro de bienes la base imponible será fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicará el valor de mercado, entendiéndose como tal el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
El artículo 31° de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las mercaderías u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el impuesto, se considerarán transferidos a su valor de mercado y que igual tratamiento, se dispensará a las operaciones que las sociedades realicen por cuenta de sus socios o a favor de los mismos. Asimismo el artículo 32° de la citada norma, modificada por Ley N° 27356, señala que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado, y si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Siendo que el valor de mercado para las existencias, es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, en su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares.

Según el criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal establecido en las Resoluciones N° 17697-4-2012 y 02991-4-2010, el valor de mercado de cada producto donado a sus trabajadores, será determinado sobre la base del valor de venta de los bienes que comercializaba a estos últimos, para lo cual se deberá considerar la lista de precios que correspondían a los precios de venta con terceros, además de un descuento al valor de venta que responde a los criterios de normalidad y razonabilidad en condiciones de igualdad o similitud con sus trabajadores.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com

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Requisitos formales para la validación del crédito fiscal y para acreditar la disminución del débito fiscal por emisión de notas de crédito

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Requisitos formales para la validación del crédito fiscal y para acreditar la disminución del débito fiscal por emisión de notas de crédito

 

Mery Bahamonde Quinteros*

 

Voces: Crédito fiscal – Notas de Crédito – Anotación en el Registro de Compras- Impuesto General a las Ventas

 

Resolución   del Tribunal Fiscal N° 10893-9-2013
Expediente N°      : 5473-2007
Asunto                 : Multa
Procedencia         : Arequipa
Fecha                  : 2 de julio de 2013

 

 

  1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

 

El Tribunal Fiscal ha adoptado el siguiente criterio jurisprudencial respecto al cumplimiento de los requisitos formales para la anotación de comprobantes en el Registro de Compras y los requisitos formales que deben cumplir las notas de crédito para acreditar la disminución del débito fiscal del Impuesto General a las Ventas:

 

PRIMER CRITERIO

El registrar en forma global o resumida las operaciones que dan derecho al crédito fiscal, constituye un supuesto de anotación defectuosa contemplada por la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215, y de acuerdo con el criterio establecido en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 01580-5-2009, corresponde que la Administración verifique el cumplimiento de los requisitos previstos por las normas antes citadas, teniendo en consideración la existencia de un Registro Auxiliar del Registro de Compras legalizado, lo que deberá ser evaluado por la Administración, entre otros, y emitir un nuevo pronunciamiento al respecto.

SEGUNDO CRITERIO

En los supuestos en los que la reducción del valor de las ventas se sustente en notas de crédito que carecen de la constancia de recepción del cliente, la Administración debe verificar si tales operaciones fueron modificadas y si se redujo en efecto el precio de venta, efectuando para dicho efecto las verificaciones y cruce de información respectivos.

 

  1. 2.    Resumen de hechos

Como resultado de la fiscalización llevada a cabo por la Administración, ésta emitió Resoluciones de Determinación por el Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002, sustentadas en reparos al crédito y al débito fiscal, entre otros por lo siguiente: i) No anotar los comprobantes de pago en forma detallada en el Registro de Compras, y ii) Notas de crédito que no cumplen con los requisitos establecidos por ley.

Los valores antes mencionados fueron impugnados en reclamación por la recurrente, los cuales fueron confirmados por la Administración; sin embargo en etapa de apelación el Tribunal Fiscal resolvió revocar la resolución apelada en dicho extremo, ordenando así a la  Administración que efectúe las verificaciones y cruce de información respectivos y emita nuevo pronunciamiento sobre el particular.

 

  1. 3.    Argumentos de las partes

 

3.1 Argumentos de la recurrente

 

La recurrente sostiene que la Administración pretende desconocer el crédito fiscal, por haber anotado en su Registro de Compras los comprobantes de pago en forma consolidada, no obstante que la  anotación pormenorizada corresponde a una obligación meramente formal establecida por el numeral 3 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y que la interpretación de la Administración en el sentido que el incumplimiento de requisitos formales vinculados a la anotación en el Registro de Compras conlleva la pérdida de dicho crédito, vulnera los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad, legalidad y distorsiona la técnica del valor agregado del Impuesto General a las Ventas.

Así indica que su derecho al crédito fiscal ha sido válidamente adquirido, que el Registro de Compras solo constituye un medio de probanza orientado a constatar que efectivamente se realizaron las operaciones, que la información anotada en su Registro de Compras pudo ser corroborada con su Libro Auxiliar que contiene el detalle y que, si bien fue legalizado durante la fiscalización, no procede desconocer la información contenida en un libro contable principal cuyo detalle sea anotado en un anexo a este o en un libro auxiliar a pesar que este haya sido legalizado después de iniciada la fiscalización, correspondiendo en tal caso sólo aplicar una multa y no desconocer el derecho al crédito fiscal.

Finalmente refiere que le resultan de aplicación las Leyes Nº 29214 y 29215, las cuales establecen la interpretación correcta sobre los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, previéndose en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215, un mecanismo de subsanación o regularización del incumplimiento o cumplimiento tardío o defectuoso de las formalidades, y cita al respecto la Resolución Nº 01580-5-2009. Asimismo, anota que cumple con todos los requisitos exigidos por la citada Ley Nº 29215 para la subsanación o regularización del crédito fiscal, y dado que la finalidad de dicha norma es permitir la convalidación del crédito fiscal mediante su anotación en algún Libro Auxiliar, lo que importa es que los comprobantes de pago se encuentren anotados en tal Libro Auxiliar, como ocurre en su caso, por lo que carece de relevancia las diferencias que pudieran existir entre los importes totales consignados en dicho libro y los anotados en su Registro de Compras.

 

3.2 Argumentos de la SUNAT

 

Por su parte la Administración señala que reparó el Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002 como consecuencia de los reparos al débito fiscal por documentos observados, entre otros por notas de crédito que no cumplen con los requisitos establecidos y que también efectuó reparos al crédito fiscal de tales períodos, por el íntegro del crédito fiscal declarado, por haber anotado la recurrente en su Registro de Compras sólo un resumen mensual de las operaciones de compras incumpliendo los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto General a la Ventas y su reglamento.

Según la Administración, la normatividad sobre el Impuesto General a las Ventas no contempla la posibilidad de que el detalle de los comprobantes de pago se encuentren anotados en un libro distinto al Registro de Compras y como en dicho registro la recurrente no anotó el detalle de los comprobantes de pago, no cumple  con los requisitos para tener derecho al crédito fiscal, careciendo de sustento lo alegado por esta en el sentido que la anotación pormenorizada o detallada no constituye una formalidad exigida por el artículo 19º de la Ley, pues dicho artículo prevé lo contrario, no habiéndose vulnerado el principio de legalidad.

 

  1. 4.    Argumentos del Tribunal Fiscal

 

Respecto a dichos reparos el Tribunal Fiscal emitió el siguiente pronunciamiento:

 

Respecto al reparo por no anotar los comprobantes de pago en forma detallada en el Registro de Compras señaló que toda vez que en el presente caso el reparo por registrar en forma global o resumida las operaciones que dan derecho al crédito fiscal de enero a diciembre de 2002, constituye un supuesto de anotación defectuosa contemplada por la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215, y de acuerdo con el criterio establecido en la Resolución N° 01580-5-2009, corresponde revocar la apelada a fin de que la Administración verifique el cumplimiento de los requisitos previstos por las normas antes citadas, teniendo en consideración para tal efecto, que la recurrente cuenta con un Registro Auxiliar del Registro de Compras legalizado el 12 de agosto de 2005 que obra en el expediente, lo que deberá ser evaluado por la Administración, entre otros, y emitir un nuevo pronunciamiento al respecto.

De otro lado, respecto al reparo por notas de crédito que no cumplen con los requisitos establecidos por ley, el órgano colegiado señala que de la revisión de las notas de crédito observadas se verifica que en estas no se consigna el nombre, apellidos ni documento de identidad de quienes habrían recibido tales documentos, así como tampoco la fecha de recepción, por lo que no cumplen con el requisito previsto por el numeral 1.6 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT; no obstante ello, señala que el mero incumplimiento de la antes citada norma no es una causal para desconocer la reducción  de valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepción sólo permite confirmar que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de información, y que da lugar a la devolución de parte del precio o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios para el caso de anulaciones.

Por consiguiente señala que toda vez que en el presente caso se carecía de la constancia de recepción de las notas de crédito exhibidas por el recurrente, como sustento de la reducción del valor de las ventas, la Administración debió verificar si tales operaciones fueron modificadas y si se redujo en efecto el precio de venta, lo que no hizo la Administración, corresponde revocar la resolución apelada en este extremo, a efecto que la Administración efectúe las verificaciones y cruce de información respectivos y emita nuevo pronunciamiento sobre el particular.

 

  1. 5.    Nuestros Comentarios

En la resolución materia de análisis el Tribunal Fiscal insta a la Administración Tributaria a valorar los medios probatorios ofrecidos por la recurrente y asimismo a actuar de oficio medios probatorios que acreditarían el incumplimiento de los requisitos previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas en cuanto a la validación del crédito fiscal y la disminución del débito fiscal.

 

Como se recordará, en virtud de lo dispuesto por el artículo 61° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 130-2013-EF, la Administración está facultada a requerir a los deudores tributarios la información necesaria que permita validar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a efectos de levantar o no la observación y posterior reparo que formule y de otro lado, los contribuyentes se encuentran obligados a presentar medios probatorios, tales como, libros, registros, contratos, comprobantes de pago, así como manifestaciones, inspecciones, peritajes, entre otras, que sustenten la realidad de sus operaciones.

Por consiguiente, los reparos de la Administración deben sustentarse en la documentación aportada por el administrado y por el agente fiscalizador de la Administración durante el procedimiento de fiscalización; pues ésta tiene como objetivo crear certeza en el agente fiscalizador de las operaciones que generan obligaciones tributarias y establecer la cuantía de las mismas.

En el presente caso se ha desconocido el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas por el incumplimiento de un requisito formal para el uso del mismo. Cabe indicar que según el artículo 18° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por Decreto Supremo N° 055-99-EF, el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

Como se sabe, la citada ley ha previsto requisitos formales y sustanciales para el uso del crédito fiscal, los cuales detallaremos:

–  Requisitos Sustanciales.- El citado artículo 18 de la Ley del IGV señala que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:

a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

– Requisitos Formales.- El artículo 19 de la Ley del IGV, dispone que para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales:

a)    Que el impuesto general esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes.

Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal.

b)  Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.

c)    Que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.

Agrega la norma en su segundo párrafo, incorporado por el Decreto Legislativo N° 1116, que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos en las hojas se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.

 

Por su parte, el numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece, en su penúltimo párrafo, que el derecho al crédito fiscal se ejercerá en el período al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anote el comprobante de pago o documento respectivo, siempre que la anotación se efectúe en las hojas del Registro de Compras señaladas en el numeral 3 del artículo 10 del mencionado Reglamento.

 

Añade el referido numeral, en su último párrafo, que no se perderá el crédito fiscal utilizado con anterioridad a la anotación del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si ésta se efectúa –en la hoja que corresponda al período en el que se dedujo dicho crédito fiscal y que sea algunas de las señaladas en el numeral 3 del artículo 10– antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de dicho registro.

El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables.

Tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica no será exigible la legalización prevista en el primer párrafo del presente inciso.

Ahora bien, según el artículo 37° de la citada ley, los contribuyentes de dicho impuesto se encuentran obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras en los que anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo con lo previsto en el acápite II del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 136-96-EF.

 

Por su parte, La Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la citada ley, señala que excepcionalmente, tratándose de periodos anteriores a su entrada en vigencia, en el caso que se hubiera ejercicio el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan con los siguientes requisitos:

1)    Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición.

2)    Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda.

3)    Que la importación o adquisición de los bienes, servicios o contrato de construcción, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

4)    Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratándose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras.

5)    Que el comprobante de pago emitido en sustitución del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros contables del adquirente o usuario, tratándose de comprobantes emitidos en sustitución de otros anulados; y,

6)    Para efectos de la utilización de servicios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto.

Debe recordarse que el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 01580-5-2009, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, señaló que excepcionalmente, en el caso que por los períodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley Nº 29215 se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho al crédito fiscal se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos previstos por su Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final, así como los previstos por los artículos 18º y 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por las Leyes Nº 29214 y 29215, y la Primera Disposición Final del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado por Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central.

En el caso materia de análisis, la Administración detectó que la recurrente llevaba un Registro de Compras que no cumplía con los requisitos legales establecidos, debido a que sólo registraba un resumen mensual de las compras del período, motivo por el cual le requirió que sustentara con la documentación original y la base legal correspondiente dicha observación; ante lo cual la recurrente presentó, entre otros, la copia del Libro Auxiliar del Registro de Compras, lo cual fue insuficiente por la Administración dado que fue legalizado durante la fiscalización.

Al respecto, el Tribunal Fiscal calificó acertadamente el registro mensual de compras que realizó la recurrente como un supuesto de anotación defectuosa contemplada por la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215, por lo que en dicho supuesto correspondía que la Administración antes de cerrar el procedimiento de fiscalización, debió verificar toda la documentación probatoria alcanzada por la recurrente, esto es, el Registro Auxiliar del Registro de Compras,  y asimismo verificar si dichas adquisiciones cumplen o no con los requisitos previstos por los artículo 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

De otro lado, en la resolución materia de comentario la Administración también reparó el débito fiscal del Impuesto General a las Ventas de la recurrente, por cuanto detectó la existencia de notas de crédito que incumplen con el requisito de consignar el nombre y documento de identidad de la persona que las recibió y la fecha de recepción.

Sobre dicho punto, el inciso b) del artículo 26° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, señala que del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el periodo que corresponda, se deducirá el monto del impuesto bruto proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio restituido, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes o de prestación de servicios, y precisa que la anulación de las ventas o servicios está condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y a la restitución efectuada, según corresponda, así como que las deducciones deberán estar respaldadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale el reglamento.

Ahora bien, el inciso a) del numeral 4 del artículo 10° del Reglamento de la citada ley señala que para que las operaciones que tienen por objeto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones tengan efecto, deberán estar sustentadas con notas de débito o crédito, cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago.

Ahora bien, el punto 1.6 del mismo numeral 1 del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, dispone que el adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crédito a nombre de éstos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa, disposición que no fue cumplida por la recurrente, pues en las notas de crédito que emitió no se consigna el nombre, apellidos ni documento de identidad de quienes habrían recibido tales documentos, así como tampoco la fecha de recepción

No obstante lo antes señalado el Tribunal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N° 02000-1-2006 y 01602-3-2010 ha tenido como criterio recurrente que el mero incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago, no es una causal para desconocer la reducción  de valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepción sólo permite confirmar que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de información, y que da lugar a la devolución de parte del precio o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios para el caso de anulaciones.

Por consiguiente el Tribunal Fiscal en el presente caso consideró que la Administración debió verificar si tales operaciones fueron modificadas y si se redujo en efecto el precio de venta; como se puede advertir en este caso el órgano colegiado considera que la carga de la prueba es de la Administración, quien deberá efectuar las verificaciones y cruce de información respectivos y emitir nuevo pronunciamiento sobre el particular.

Por lo antes expuesto, podemos inferir que la carga de la prueba por regla general recae sobre el contribuyente,  quien deberá probar la veracidad de la determinación de su deuda tributaria, en forma coetánea con su presentación, con los medios probatorios pertinentes; siendo que si es que la Administración desconociese el impuesto autodeterminado deberá ésta probar la existencia de obligaciones tributarias superiores a las declaradas por el contribuyente, en cuanto a la no fidedignidad de aquéllas.

Finalmente la Administración Tributaria deberá actuar y merituar los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125º del Código Tributario

 

 

 

 

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com

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Tratamiento tributario de los préstamos de dinero sin intereses

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Tratamiento tributario de los préstamos de dinero sin intereses
“entre empresas vinculadas”
(Segunda parte)
Mery BAHAMONDE QUINTEROS(*)

En el presente informe se analizarán las posibles contingencias tributarias que generan los préstamos de dinero, sin que medie el pago de intereses, entre partes vinculadas a la luz de los informes de Sunat, jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la doctrina en materia tributaria.

INTRODUCCIÓN
En la revista de la primera quincena del mes de Noviembre, analizamos el marco tributario y las implicancias que se generan para las empresas domiciliadas (nacionales) no vinculadas que reciben (o entreguen) préstamos sin el correspondiente pago (o cobro) de intereses; tal como lo anunciamos antes, en el presente informe analizaremos las implicancias en los préstamos pactados sin intereses entre empresas vinculadas.

Surge la interrogante ¿cómo se determina el interés presunto cuando se trata de un préstamo entre empresas vinculadas?
El último párrafo del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que cuando existe vinculación entre las empresas que pactan préstamos sin intereses es de aplicación lo dispuesto por el numeral 4) del artículo 32 de la citada Ley.
En tal sentido, la presunción de intereses en los préstamos entre empresas vinculadas se encuentra dispuesta por el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo los referidos intereses presuntos se determinan en función al artículo 32-A, es decir según el valor de mercado, rigiéndose por las normas de precios de transferencia.
I. ¿QUIÉNES SON PARTES VINCULADAS?
La vinculación se determina a partir de la relación existente entre dos o más empresas, definiendo su influencia de forma directa o indirecta la toma de decisiones en la operación, administración o definición de sus intereses u objetivos, se realice de manera coordinada.
El inciso b) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control lo capital de la otra, o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.
Los supuestos de vinculación se encuentran descritos en el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, al respecto PICÓN GONZALEZ ha agrupado los supuestos de vinculación en función a tres criterios:
a. Propiedad Común:
 Una persona natural o jurídica posea más de treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
 Más del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
 En los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
 El capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca en más del treinta por ciento (30%) a socios comunes a éstas.
 Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en mas del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato.
 En el caso de un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deberá verificarse individualmente, aplicando algunos de los criterios de vinculación.
 Exista un contrato de asociación en participación, en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente, participe en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de sus asociados.
También se considerará que existe vinculación cuando alguno de los asociados tenga poder de decisión en los aspectos financieros, comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante.
 Una empresa no domiciliada tenga uno o más establecimientos permanentes en el país, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre sí.
 Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o más establecimientos permanentes en el extranjero, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes.

b. Dirección Común
 Las empresas cuenten con una o más directores, gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten.
 Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de una o más personas jurídicas o entidades. En tal situación, se considerará que las personas jurídicas o entidades influidas están vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha influencia.
c. Relación Contractual
 Una empresa o entidad domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable anterior, el ochenta por ciento (80%) o mas de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con personas, empresas o entidades vinculadas entre sí, domiciliadas en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el treinta por ciento (30%) de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo período. Tratándose de empresas que tengan actividades por períodos mayores a tres ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso, realizadas en los tres ejercicios gravables inmediatos anteriores. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación a las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la participación del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50%) del capital.
I. ¿CUÁL ES EL VALOR DE MERCADO DE LOS INTERESES NO PACTADOS?
a. Los intereses presuntos y el Impuesto a la Renta
El numeral 3) del inciso a) del artículo 108 del Reglamento, las normas de precios de transferencia se aplicarán, entre otros supuestos, en transacciones celebradas a título oneroso o gratuito.

Por su parte, el artículo 32 de la citada norma establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del citado impuesto, será el valor de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Sunat ajustará el referido valor tanto para el adquirente como para el transferente.
En tal sentido, tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
De otro lado, el inciso a) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con el artículo 114 de del reglamento de la referida ley señala que los ajustes de precios de transferencia sólo proceden cuando se produce un perjuicio fiscal, es decir un Impuesto a la Renta menor como consecuencia de la valoración de las partes.
Cabe señalar que respecto al tema materia de análisis la Sunat ha emitido los siguientes informes:
Informe N° 119-2008-SUNAT/2B0000
Tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
Informe N° 157-2007-SUNAT/2B0000
El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, será de aplicación aun cuando la valorización convenida hubiera determinado un perjuicio fiscal en el país.
Como podemos apreciar el criterio de Sunat en el informe N° 157-2007/2B0000 es equivocado por contrariar las normas vigentes, pues de acuerdo a la normativa los ajustes solo proceden cuando se produce un perjuicio fiscal.
b. Los intereses presuntos y el Impuesto General a las Ventas
La prestación de servicios gravada con el Impuesto General a las Ventas a aquella por la cual se percibe una retribución o ingreso (título oneroso), así como a la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente.
Al respecto el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV establece que se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Habida cuenta, que en los casos de servicios prestados a título gratuito no se percibe una retribución o ingreso, los mismos no se encontrarán gravados con el Impuesto General a las Ventas y, en consecuencia, no será de aplicación lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, toda vez que la Ley del IGV no establecido una ficción legal mediante la cual se incorpore dentro del campo de aplicación de dicho impuesto a los servicios gratuitos, no cabe gravar con el referido impuesto los intereses presuntos determinados a valor de mercado.
Al respecto la Sunat ha emitido los siguientes informes:
Informe N° 030-2011-SUNAT/2B0000
En el marco de las normas sobre aplicación del valor de mercado previsto en los artículos 32 y 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Para efecto del IGV, al ajuste que determina un mayor débito fiscal para el transferente corresponde un ajuste del crédito fiscal en el adquirente.

Informe N° 090-2009-SUNAT/2B0000
En el supuesto en que la Administración Tributaria, en aplicación del numeral 4 del artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, formulara reparos al adquirente, determinando un menor monto de la operación realizada, no procede devolver o compensar el mayor impuesto pagado por el transferente por concepto de Impuesto General a las Ventas cuando se encuentre reclamada la acotación tributaria por parte del adquirente.

Informe N° 090-2006- SUNAT/2B0000
Los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.

II. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR PRECIOS DE TRANSFERENCIA?
La aplicación de los precios de transferencia tiene como finalidad evitar que a través de los precios se transfieran utilidades o pérdidas de unas empresas a otras para obtener beneficios tributarios. Cuando el comprador y el vendedor forman parte de un mismo grupo económico, la mayor ganancia de uno puede ser la pérdida para el otro, neutralizándose las distorsiones en la consolidación de los estados financieros del grupo económico.
 Ámbito de aplicación
El ámbito de aplicación de los precios de transferencia comprende a las empresas vinculadas económicamente, en operaciones internacionales, pues es posible que puedan transferir ganancia de una jurisdicción a otra con menor imposición tributaria. Así también se aplican en las operaciones locales cuando las empresas vinculadas están sometidas a regímenes tributarios distintos.
 Criterios de vinculación
Los criterios de vinculación están referidos al control de capital de dos o más empresas o porque la mayor parte de las ventas de una representan un porcentaje de las compras de la otra empresa vinculada o entre los contratos asociativos y las partes asociadas y otros criterios más.
 Métodos de valoración
Los métodos de valoración buscan determinar un “rango de precios” dentro del que habría sido determinado el precio, si la operación hubiese sido celebrada en condiciones de competencia. En efecto, los métodos de valoración intentan reconstruir el valor de mercado dentro del que se habrían celebrado las operaciones entre empresas vinculadas.
En ese sentido, para reconstruir dicho valor los métodos comparan operaciones similares, realizadas por empresas parecidas, en condiciones equiparables, para conocer bajo qué precios han sido realizadas tales operaciones comparables y concluir que a esos precios se realizó las operaciones entre empresas vinculadas.
III. SUPUESTOS DE PRESUNCIÓN DE INTERESES A VALOR DE MERCADO PARA EMPRESAS VINCULADAS

1. Préstamos sin intereses provenientes del extranjero hacia Perú entre vinculadas.
Como lo señalamos anteriormente la presunción de intereses regulada en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta rige también para las transacciones entre empresas vinculadas; derivándose la forma de determinar el interés presunto a las reglas de precios de transferencia a fin de determinar el valor de mercado de los referidos intereses.
A pesar de lo antes señalado, un grueso sector de la doctrina tributaria considera que los artículos 9 y 10 de la Ley del Impuesto a la Renta que regulan las rentas de fuente peruana no hacen referencia a las rentas imputadas, por lo que no se puede aplicar esta presunción a las personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el Perú.

En efecto, las rentas derivadas de la colocación de capitales, como son los intereses, se encuentran reguladas en el inciso d) del artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual señala que se considera renta de fuente peruana a las producidas por los capitales, así como los intereses, pactados por préstamos, créditos cuando el capital está colocado o utilizado económicamente en el país, o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país.

Asimismo, cabe señalar de acuerdo al artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, que las personas que acrediten el pago de rentas de fuente peruana a personas no domiciliadas deberán retener el impuesto en el momento en el que se realiza el pago o acreditación de la renta. En el caso de las rentas imputadas no existe un momento en el que se pague o acredite la renta de persona no domiciliada, por lo que no existe momento en el que nace la obligación de retener el impuesto a la renta porque no existe el pago de una renta.

En consecuencia, en las operaciones de préstamo en las que la persona jurídica o natural no domiciliada es el prestamista de la empresa domiciliada, no será posible la aplicación de la presunción de rentas presuntas o fictas establecidas en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. Préstamos sin intereses entre vinculadas proveniente del Perú hacia el extranjero.
Si la operación de préstamo tiene como parte acreedora a una persona domiciliada en el Perú, el ajuste de precios procederá solo para la empresa domiciliada.
Cabe señalar que toda vez que la presunción está establecida en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada deberá considerarse una mayor renta de fuente extranjera.
El artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta establece la existencia de una renta presunta en el caso de préstamos en los que no se hayan pactado intereses o cuando el interés pactado sea menor; siempre que no se acredite lo contrario con los libros del deudor.
Cabe señalar que un sector de la doctrina considera que en las transacciones entre vinculadas no cabe la prueba en contrario; sin embargo el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF N° 1603-8-2011 que es posible probar en contrario contra la presunción, aun en los préstamos entre empresas vinculadas, mediante la copia simple de los libros contables de la empresa vinculada no domiciliada.
RTF N° 1603-8-2011
La Administración reparó intereses presuntos al haber determinado movimientos en la Cuenta 16 Cuentas por Cobrar Diversas a vinculadas, por los cuales no se cobraron intereses y señaló que las copias simples presentadas por la recurrente en la fiscalización no son fehacientes. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado que las copias simples de libros de contabilidad del deudor son válidas para desvirtuar el reparo, pues los libros contables del deudor no son de su propiedad y propiedad.
Finalmente, respecto a la declaración informativo de precios de transferencia, el monto de operaciones que debe ser tenido en cuenta para determinar la obligación la referida declaración jurada anual informativa y la de contar con un estudio técnico de precios de transferencia es la suma de los montos pactados entre las partes de cada transacción, con excepción del supuesto de transferencias de propiedad a título gratuito (en las que se considera el importe del costo computable del bien).
Por consiguiente, en el caso de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses, como el monto de las operaciones entre dichas partes es cero, dado que no se han estipulado intereses, las citadas operaciones no se deben incluir para efecto de determinar los montos de las operaciones para el cumplimiento de las obligaciones arriba mencionadas.

CONCLUSIONES
 La presunción de intereses en los préstamos entre empresas vinculadas se encuentra dispuesta por el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo los referidos intereses presuntos se determinan en función al artículo 32-A, es decir según el valor de mercado, rigiéndose por las normas de precios de transferencia.
 La vinculación se determina a partir de la relación existente entre dos o más empresas, definiendo su influencia de forma directa o indirecta la toma de decisiones en la operación, administración o definición de sus intereses u objetivos, se realice de manera coordinada.
 Los préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
 Los ajustes de precios de transferencia sólo proceden cuando se produce un perjuicio fiscal, es decir un Impuesto a la Renta menor como consecuencia de la valoración de las partes.
 La Ley del IGV no establecido una ficción legal mediante la cual se incorpore dentro del campo de aplicación de dicho impuesto a los servicios gratuitos, no cabe gravar con el referido impuesto los intereses presuntos determinados a valor de mercado.
 La aplicación de los precios de transferencia tiene como finalidad evitar que a través de los precios se transfieran utilidades o pérdidas de unas empresas a otras para obtener beneficios tributarios.
 Las operaciones de préstamo en las que la persona jurídica o natural no domiciliada es el prestamista de la empresa domiciliada, no será posible la aplicación de la presunción de rentas presuntas o fictas establecidas en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta.
 Si la operación de préstamo tiene como parte acreedora a una persona domiciliada en el Perú, el ajuste de precios procederá solo para la empresa domiciliada; por lo que la presunción deberá considerarse una mayor renta de fuente extranjera para ella.
 Los préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses, no se deben incluir para efecto de determinar los montos de las operaciones informadas en la declaración de precios de transferencia.

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Tratamiento tributario de préstamos de dinero sin intereses

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Tratamiento tributario de préstamos de dinero sin intereses

Mery BAHAMONDE QUINTEROS

Resumen Ejecutivo
Constantemente nuestros suscriptores nos consultan respecto a las posibles contingencias tributarias que generan los préstamos de dinero sin que medie el pago de intereses. El presente informe analizará el referido tema a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

INTRODUCCIÓN

Los intereses son definidos como el rendimiento de un capital o como un pago que se hace por el uso de un capital; jurídicamente son definidos como los frutos civiles de un crédito; mientras que, contablemente son definidos como cargos por el uso efectivo, de otros medios equivalentes al efectivo o por mantenimiento de deudas para con la entidad.
En ese sentido, los intereses son el resultado generado por el uso de un capital que suele provenir de un préstamo o crédito, por lo que el aprovechamiento por la utilización del dinero genera un costo, pues alguien tiene que asumir el costo financiero del préstamo otorgado. Por lo antes expuesto cuando una empresa otorga un préstamo y no cobra intereses por el mismo, está asumiendo fácticamente el costo financiero de los recursos empleados para la dación del préstamo.

I. DEFINICIÓN LEGAL DE PRÉSTAMO O MUTUO DINERARIO.

Los contratos de préstamo de dinero en el ámbito jurídico son denominados “contrato de mutuo dinerario”. El referido contrato se encuentra regulado en el Artículo 1648 del Código Civil, definiéndose como el contrato por el cual el mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio de que se le devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad.

El referido contrato por regla general es oneroso; es decir genera intereses compensatorios por el uso del dinero y gratuito por excepción; asimismo, es consensual, toda vez que se perfecciona con el acuerdo entre las partes, sin necesidad de formalidad alguna. No obstante lo antes señalado, la prueba de la existencia del contrato, de acuerdo al Artículo 1649 del Código Civil, se realiza con cualquiera de los medios que permite la ley, pero si se hubiera celebrado por escrito, el mérito del instrumento respectivo prevalecerá sobre todos los otros medios probatorios.Agrega dicha norma que, cuando no se pacten intereses en el contrato se celebre a título de liberalidad debe formalizarse por escrito, bajo sanción de nulidad.

II. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DELOS PRÉSTAMOS SIN INTERESES

El incisoa) del Artículo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define el préstamo, como aquella operación en la que medieentrega de dinero o que implique pago en dinero por cuenta de terceros, siempre que exista obligación de devolver.Asimismo, agrega que en todo caso, se considerará interés, la diferencia entre la cantidad que recibe el deudor y la mayor suma que devuelva, en tanto no se acredite lo contrario.

Por su parte, el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta establece una renta presunta en el caso de préstamos que dependen de la moneda en que se haya celebrado aun cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengaría intereses o se hubiera convenido en el pago de un interés menor.
Igualmente, dicho artículo establece que las disposiciones señaladas en los párrafos precedentes serán de aplicación en aquellos casos en los que no exista vinculación entre las partes intervinientes en la operación de préstamo .
De verificarse tal vinculación, será de aplicación lo dispuesto por el numeral 4) del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta. Por su parte, el artículo 32° señala que toda transacción para efectos del citado impuesto, será el valor de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
El numeral 4 dela referida norma indica que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se considera valor de mercado a los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
El referido artículo 32°-A establece las disposiciones relativas a la aplicación de las normas de precios de transferencia a las transacciones señaladas en el párrafo precedente. Asimismo, el numeral 3) del inciso a) del artículo 108° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las normas de precios de transferencia se aplicarán, entre otros supuestos, en transacciones celebradas a título oneroso o gratuito, incluyendo las que corresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del artículo 28° de dicha norma.
Como se aprecia de las normas citadas, se ha establecido una presunción iuris tantum en la medida que admite prueba en contrario mediante la presentación de libros de contabilidad del deudor, por lo que el acaecimiento del hecho imponible presunto, está acompañado de la valoración, en la medida que no se haya pagado por la cesión en uso del dinero.
En el caso de préstamos de dinero entre partes vinculadas , no se aplica la presunción de intereses prevista en el artículo 26° delaLey del Impuesto a la Renta, sino las normas sobre precios de transferencia contempladas en el numeral 4 del artículo 32° y en el artículo 32° -A de la antes citada norma a fin de determinar el valor de mercado de dichas operaciones.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que, conforme al criterio establecido en el Informe N° 090-2006-SUNAT/2B0000, los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32° delaLey del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.
En tal sentido, tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
III. SUPUESTOS EN LOS QUE OPERA LA PRESUNCIÓN DE INTERESES
De la casuística se ha identificado los siguientes supuestos:

1. Préstamos entre empresas no vinculadas sin contrato de préstamo
Cuando nos encontramos ante préstamos que realizan dos empresas no vinculadas se aplican las reglas establecidas en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta. En ese sentido, para efectos tributarios el prestamista debe reconocer un ingreso por intereses y gravarlo con el Impuesto a la Renta Anual, teniendo en consideración que si el préstamo es en moneda nacional este interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Esta presunción rige aun cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengará intereses, o se hubiera convenido en el pago de un interés menor.

Si el préstamo es en moneda extranjera se presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior.

Prestamista No Vinculado Presunción
Persona Natural domiciliada Renta de 2da categoría
Persona Natural no domiciliada Renta de 2da categoría
Persona Jurídica domiciliada Renta de 3ra categoría
Persona Jurídica no domiciliada Renta de 3ra categoría

2. Préstamo entre partes vinculadas con contrato debidamente firmado

El préstamo entre empresas domiciliadas en el que no se pacta intereses lo cual está sustentado mediante contrato de mutuo firmado por las partes. En este caso no operará la presunción de intereses toda vez que existe contrato de mutuo y los libros contables.

IV. OPERACIONES EN LAS CUALES NO SE APLICA LA PRESUNCIÓN DE INTERESES

El inciso del b) al e) del artículo 15 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la presunción de intereses no operará en los siguientes supuestos:
• Préstamos de personal a la empresa por concepto de adelanto de sueldo que no exceda de 1 UIT o de 30 UITs cuando se trate de préstamos destinados a la adquisición o construcción de viviendas de tipo económico, asícomo los préstamos celebrados entre trabajadores y empleadores en virtud de convenios colectivos aprobados por la Autoridad de Trabajo.
• En los casos de préstamos del exterior otorgados por personas no domiciliadas a los sujetos previstos en el Artículo 18º (Sujetos inafectos de la LIR) o en el inciso b) del Artículo 19º (Personas jurídicas sin fines de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta).
• Préstamos en operaciones tales como pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley, entregas de sumas en calidad de depósito de cualquier tipo, adelanto o pagos anticipados y provisiones de fondos para su aplicación efectiva a un fin.

V. ¿A QUIÉN LE CORRESPONDE PROBAR LA INEXISTENCIA DEL PAGO DE INTERESES?

Como ya lo señalamos anteriormente el artículo 26° dela Ley del Impuesto a la Renta establece una presunción contra la cual se puede probar en contrario con los libros de contabilidad del deudor; en ese sentido surge la interrogante ¿a quién le corresponde probar que no se pagaron intereses?.

El procedimiento de fiscalización está regulado por el artículo 62 del Código Tributario, teniendo la Administración Tributaria la atribución de investigar, inspeccionar y controlar las obligaciones tributarias del contribuyente. No obstante lo antes señalado, la búsqueda de la verdadera naturaleza de los hechos económicos tiene como límite el respeto y tutela de los derechos constitucionales de los administrados.
Ahora bien, el Código Tributario, no ha establecido con claridad quien tiene la carga de la prueba en el procedimiento de fiscalización , sin embargo la Norma IX del Título Preliminar del código señala que en lo no previsto por el citado código o en normas tributarias podrá aplicarse los principios del Derecho Tributario, del Derecho Administrativo y otros principios generales del derecho.
En ese sentido, en el procedimiento de fiscalización la carga de la prueba se regirá por los siguientes recogidos en la Ley de Procedimiento Administrativo General, a saber:
• Principio de verdad material: Las autoridades instructoras de los procedimientos tienen la obligación de agotar de oficio los medios de prueba a su alcance para investigar la existencia real de hechos.
• Principio de informalismo: Las presunciones siempre deben ser a favor de los contribuyentes.
• Principio de veracidad:En virtud a este principio la documentación presentada por el administrado se presume verás; salvo prueba en contrario.
Asimismo, la Administración en el procedimiento de fiscalización, en virtud del principio del impulso de oficio, debe obtener las pruebas necesarias para acredita que se ha configurado el hecho imponible y corresponde a la misma contrastar con las pruebas ofrecidas por el contribuyente.
No obstante lo antes señalado, respecto a la prueba en contrario de la presunción de intereses generados por los préstamos, podemos advertir que de la revisión de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal encontramos que dicho órgano colegiado no tiene uniformidad en su jurisprudencia.

A continuación citamos Resoluciones del Tribunal Fiscal que hacen referencia a la prueba contra la presunción de intereses; en algunas resoluciones se señala que la carga de la prueba le corresponde a la Administración Tributaria, en ese sentido afirma que ésta deberá hacer los cruces de información con la documentación del deudor; mientras que en otras resoluciones señala que la carga de la prueba corresponde a las empresas, pues ellas deben exhibir las copias de los libros contables de sus deudores acreditando que no se ha recibido el pago de intereses.

RTF N° 03741-2-2004
La Administración debe verificar si los préstamos cumplen con los requisitos establecidos en el último párrafo del artículo 26° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde que la Administración Tributaria emita un nuevo pronunciamiento al respecto.

RTF N° 07223-2-2004
El deudor debe acreditar con prueba fehaciente con la documentación del pagador que no se ha pagado intereses por préstamo, por lo que resulta correcto el reparo formulado.

RTF N° 01622-1-2005
La recurrente no ha desvirtuado la generación de intereses presuntos, por lo que corresponde confirmar la resolución apelada.

RTF N° 07724-2-2005
La recurrente no presentó libros contables de los deudores que acrediten que no pagaron intereses y que las personas naturales tienen la condición de terceros respecto de la empresa por lo que resulta de aplicación la presunción de intereses prevista por la ley.

RTF N° 13688-2-2008
La realización de la operación del préstamo definido como entrega de dinero condicionado a su devolución, debe ser demostrada, tanto por la Administración Tributario respecto a la existencia como por la recurrente respecto a la inexistencia de intereses presuntos.

RTF N° 18577-8-2010
El contribuyente no ha presentado los libros contables de su deudor por lo que se confirma el reparo.

.

Por último, ratificando lo expuesto en este punto, la SUNAT emitió el Informe N° 119-2008-SUNAT/2B0000, de fecha 26 de junio de 2008, donde establece que “Tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el Artículo 32°- A del LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones”.
8. En caso exista un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, la vinculación entre las partes integrantes, y la contraparte deberá verificarse individualmente, aplicando algunos de los criterios de vinculación del Artículo 24° del RLIR.

9. En caso exista un contrato de asociación en participación en el que algunos de los asociados directa o indirectamente, participe en más del 30% en los resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo caso se considerará que existe
vinculación entre el asociante y cada uno de los asociados.

10.Una empresa no domiciliada tenga uno o más establecimientos permanentes en el país, en cuyo caso existirá vinculación entrela empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientospermanentes y entre ellos entre si.

11.Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o másestablecimientos permanentes en el extranjero, en cuyo caso existiráuna vinculación entre la empresa domiciliada y cada uno de susestablecimientos permanentes.

12.Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en lasdecisiones de los órganos de administración de una o más personasjurídicas o entidades. En tal situación, se considerará que las personasjurídicas o entidades influidas están vinculadas entre si y con
la persona natural o jurídica que ejerce dicha influencia (Se ejerceinfluencia dominante cuando, en la adopción del acuerdo, ejerce ocontrola la mayoría absoluta de votos para la toma de decisiones enlos órganos de administración de la persona jurídica o entidad).
13.(Vinculación comercial) Cuando una persona, empresa o entidaddomiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable anterior, elochenta por ciento (80%) o más de sus ventas de bienes, prestaciónde servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresao entidad domiciliada en el país o con personas, empresas o entidadesvinculadas entre si, domiciliadas en el país, siempre quetales operaciones, a su vez, representen por lo menos el treinta porciento (30%) de las compras o adquisiciones de la otra parte en elmismo período. Tratándose de empresas que tengan actividadespor períodos mayores a tres ejercicios gravables, tales porcentajesse calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventaso compras, según sea el caso, realizadas en los tres ejercicios gravables
inmediatos anteriores.

V. JURISPRUDENCIA
A continuación, mencionaremos algunos fallos jurisprudencialesrelacionados con los intereses presuntos.
1. Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00567-6-2006
Esta resolución revoca la apelada en razón a que el Tribunal,en principio, declaró nula e insubsistente la resolución encuanto al reparo correspondiente a intereses presuntos,
disponiendo que la Administración Tributaria emitiera unnuevo pronunciamiento previa verificación de los libroscontables donde se registre el detalle de dichas operaciones,
tales como el Libro Caja y el de Inventarios y Balances,por cuanto el Libro Diario presentado sólo consignó elmonto total de dicha operación en un determinado mes del
ejercicio gravable.Así, en cumplimiento de lo establecido por el Tribunal, medianterequerimiento se solicitó un análisis y detalle del préstamorecibido por la recurrente en un determinado ejercicio,así como los pagos efectuados y el monto recibido, copiasde los Libros Diario, Mayor, Caja y Bancos, y de Inventariosy Balances, asientos contables y los extractos bancarios dela recepción del préstamo, así como los pagos y cancelaciónefectuada, mandato que fuera atendido. Posteriormente, elTribunal, de la revisión pudo apreciar que la Administraciónno ha dejó constancia que la otra parte haya registrado un
pago por intereses a la recurrente, por lo tanto de acuerdoal artículo 26° de la Ley del impuesto a la Renta, no procedióel cálculo de intereses presuntos.

2. RTF Nº 03960-5-2003
El presente fallo declara nula e insubsistente la apelada, referidaal Impuesto a la Renta e IGV de diversos períodos, al no habercumplido la SUNAT con lo dispuesto en la RTF 05664-5-2002,en la que el Tribunal estableció para el caso del Impuesto a laRenta que si bien existió un contrato de mutuo entre una empresay el recurrente, debía determinarse si dicho préstamo lohizo el recurrente como persona natural o como parte de sunegocio, a fin de establecer el tratamiento que le correspondíapara determinar la renta neta y las tasas aplicables, sugiriéndosela revisión de la contabilidad del recurrente y del deudor del
préstamo, indicando para el caso del IGV, que la SUNAT debíadeterminar si la operación era de carácter oneroso y si el ingresopercibido era renta de segunda o tercera categoría, pues sólo eneste último caso estaría afecta al impuesto, apreciándose que laSUNAT concluye que el préstamo fue otorgado por el recurrentecomo empresa unipersonal y que son de aplicación los interesespresuntos de acuerdo con la revisión de la contabilidad del recurrente,no habiendo revisado la del deudor del préstamo, porlo que se ordena efectúe una nueva determinación, debiendodefinir: a) Si existen nuevos elementos que acrediten que el origendel préstamo proviene de la empresa unipersonal; b) De serasí, para el caso del Impuesto a la Renta deberá determinarsesi se perciben intereses y si es de aplicación la presunción.
Tratándose del IGV sólo estarán gravados los intereses que seperciban efectivamente, no siendo de aplicación la presunción,y c) De no ser así, esto es, si el préstamo fue otorgado comopersona natural, deberá establecerse si procede la presunciónpara el Impuesto a la Renta, no siendo de aplicación el IGV eneste caso.
RTF N° Nº 00791-4-2006
Se encuentra arreglado a ley el reparo por ingresos porintereses presuntos de préstamo en el que se pactó la retribuciónsin intereses, puesto que no se han presentado loslibros contables del deudor que acrediten que en efecto nose cobró interés alguno por las sumas prestadas.

CASOS PRÁCTICOS 

1. ¿Es deducible la provisión de los intereses por préstamo condonados por el acreedor?

La empresa Aguja SA ha firmado un contrato de mutuo con el Sr. Bill Etes, persona natural sinnegocio, ha provisionado los intereses a favor del acreedordeduciéndolos como gasto; sin embargodichos intereses, no pagados, han sido condonados por partedel acreedor, Sr. Bill Etes,

Capital: S/. 7,400.00
Interés Mensual: S/. 163.00 mensual
Provisiones
Ejercicio 2008 S/.
Marzo 163.00
Abril 163.00
Mayo 163.00
Junio 163.00
Julio 163.00
Agosto 163.00
Septiembre 163.00
Octubre 163.00
Noviembre 163.00
Diciembre 163.00
Total 1,630.00
Como dato adicional tenemos que la provisión se realizó mes ames, es decir de Marzo a Diciembre 2011, como sigue:

————————-x————————-
67 Gastos Financieros 163.00
669 Intereses Financieros
46 Cuentas por Pagar Diversas 163.00
469 Otras Cuentas por Pagar Diversas
x/x Por la provisión del gasto por concepto
de intereses según contrato de mutuo
————————-x————————
• Nos Piden
Determinar si dicha provisión será deducible para efectos tributariosy se aplicarán los intereses presuntos.

• Solución
En relación a las consultas planteadas cabe indicar lo siguiente:

• Tratamiento Tributario:

Si el acreedor persona natural condona los intereses a unaempresa deudora con anterioridad a que éstos sean pagados,puede afirmarse que no es de aplicación para dicho acreedorpersona natural, la presunción de intereses; toda vez que no se hapercibido efectivamente los intereses objeto de imposición. Estoresulta válido en tanto se trate de una persona natural que, al norealizar actividad empresarial, obtendría ingresos por intereses
calificados como Rentas de Segunda Categoría.Al respecto, el Artículo 26° de la Ley del Impuesto a la Renta, disponeque para los efectos del impuesto se presume, salvo pruebaen contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor,que todo préstamo en dinero, cualquiera sea su denominación,naturaleza o forma o razón, devenga un interés no inferior a latasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional(TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros.

Agrega la norma que regirá dicha presunción aún cuando nose hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que elpréstamo no devengará intereses, o se hubiera convenido en elpago de un interés menor. Tratándose de préstamos en monedaextranjera se presume que devengan un interés no menor a latasa promedio de depósitos a 6 meses del mercado de Londresdel último semestre calendario del año anterior.

Cuando se efectúe cualquier pago a cuenta de capital e intereses,deberá determinarse la cantidad correspondiente a estos últimosen el comprobante que expida el acreedor.En todo caso, se considerará interés, la diferencia entre la cantidadque recibe el deudor y la mayor suma que devuelva, entanto no se acredite lo contrario.

De otro lado, el Artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Rentaseñala que tratándose de rentas distintas a las de Primera yTercera Categoría, las mismas se imputarán al ejercicio gravableen que se perciban. Tal es el caso de los intereses originados enla colocación de capitales, que al ser considerados Rentas deSegunda Categoría para la persona natural bajo comentario, seimputan bajo el criterio de lo percibido.
En este orden de ideas, si bien se establece una presunción deintereses en el sentido que todo préstamo de dinero devengaun determinado monto mínimo de intereses, debe concordarsedicha disposición con el criterio de imputación que emplea elImpuesto a la Renta.
En efecto, tratándose -entre otras- de las Rentas de SegundaCategoría, las mismas se consideran producidas en el ejerciciogravable en el que se perciban. Tal sería el caso de los interesesobtenidos por la persona natural materia del presente caso.

Este criterio se ve confirmado por el propio Artículo 26° de laLey del Impuesto a la Renta, al establecer una presunción depercepción del ingreso aplicable al caso de las ventas a plazos.
Así, si no existe pago alguno de los intereses -como consecuenciade la condonación- no se cumpliría con la condición legalde atribución de rentas, vale decir, la percepción de rentas porel acreedor.
En consecuencia, no operaría la presunción de intereses contenidaen el Artículo 26° de la Ley del Impuesto a la Renta.Ahora bien, del otro lado, en el caso de la empresa perceptora
de Rentas de Tercera Categoría que ve condonada la deuda quemantenía con un acreedor persona natural debe considerarseque en el caso de gastos vinculados a Rentas de Tercera Categoría,los mismos se imputan bajo el criterio de lo devengado,según lo previsto en el inciso a) del Artículo 57° de la Ley delImpuesto a la Renta.
En este sentido, y en la medida en que se han devengado losintereses del ejercicio gravable, correspondería considerar lasprovisiones que se hubieren efectuado por éste concepto comogasto del ejercicio.
Del mismo modo, el relevamiento de la obligación del pago,ocasionará que los intereses que se han venido devengando-y provisionando- deban restituirse en el momento en que se
produce la condonación.
En este orden de ideas, en el ejercicio en que se realiza la condonacióndebe efectuarse el ajuste correspondiente al gasto, dadoque este último nunca se realizará. Por lo que de no realizarse,tampoco será deducible.
Cabe precisar que este criterio se encuentra sustentado en elOficio N° 019-98-I2.0000 de la SUNAT.Por lo expuesto, tenemos lo siguiente:
En relación a la consulta efectuada la provisión por los gastos(intereses) no serán considerados deducibles, toda vez que laobligación del pago de intereses ha sido relevada por parte delacreedor, por la condonación, es decir dicha obligación quedainexistente y el hecho amparado en el contrato firmado.

Así también y de acuerdo a lo estipulado en el Artículo 26º dela Ley del Impuesto a la Renta, en la medida que no se pactenintereses o que la contabilidad del deudor demuestre que noexisten pagos por dicho concepto, no se presumirá la existenciade los citados intereses (presuntos).

• Tratamiento Contable:

El registro contable de marzo a diciembre será la siguiente:
————————x————————-
46 Cuentas por Pagar Diversas 163.00
469 Otras Cuentas por Pagar Diversas
67 Gastos Financieros 163.00
669 Intereses Financieros
x/x Por la reversión y regularización del gastocargado por concepto de intereses según
contrato de mutuo, gasto nodeducible (reparo).
————————x————————

(*) Abogada titulada con grado de la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Amplia experiencia en temas de materia tributaria, la cual ha sido adquirida en calidad de asesora legal del Tribunal Fiscal y en la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria SUNAT.

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Sunat precisa tratamiento tributario de Empresas Unipersonales Exportadoras

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CONSULTA INSTITUCIONAL:
Sunat precisa tratamiento tributario de Empresas Unipersonales Exportadoras
INFORME N.° 109-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se plantea el supuesto de una persona natural de nacionalidad peruana inscrita en el RUC como persona natural con negocio, que posteriormente obtiene la nacionalidad y residencia en otro país (acreditado con la visa correspondiente), en el que actúa como importador de las exportaciones que efectúa desde Perú; y que retorna al país en forma transitoria (permaneciendo 183 días calendario o menos dentro del período de 12 meses), y además:
a) No cuenta con trabajadores.
b) Únicamente ha obtenido rentas de tipo empresarial por el ejercicio de sus actividades como empresa unipersonal.
c) Con anterioridad al presente ejercicio gravable ya no efectúa actividades empresariales en Perú, realizando únicamente operaciones de compra en territorio peruano como titular de la empresa unipersonal utilizando su número de RUC; los bienes son almacenados en el lugar declarado como domicilio fiscal para luego ser remitidos al exterior; y, la venta de la mercadería comprada en Perú es realizada fuera del país a terceras personas.
d) Se ha establecido como empresa unipersonal en el exterior y se encuentra inscrita como contribuyente en el otro país.
e) Retira la mercadería del territorio peruano realizando el trámite de exportación ante la ADUANA.
En ese contexto, se formulan las siguientes consultas:
1. ¿La persona natural, titular de la empresa unipersonal, se encuentra domiciliada en Perú de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta?
2. En caso fuera un sujeto no domiciliado, ¿tendría un establecimiento permanente en Perú?
3. La persona natural como titular de la empresa unipersonal, ¿tiene derecho a solicitar la devolución del Saldo a Favor Materia del Beneficio por el IGV de las adquisiciones de los bienes que son materia de exportación?
4. ¿La persona natural como titular de la empresa unipersonal obtiene rentas de fuente peruana por las exportaciones realizadas?

CONCLUSIONES:
Tratándose de una persona natural de nacionalidad peruana inscrita en el RUC como persona natural con negocio, que únicamente ha obtenido rentas de tipo empresarial por el ejercicio de sus actividades como empresa unipersonal, y que con anterioridad al presente ejercicio gravable ya no efectúa actividades en Perú, realizando únicamente operaciones de compra de bienes en territorio peruano, los que almacena en el lugar declarado como domicilio fiscal para su posterior remisión al exterior, en donde vende la mercadería a terceras personas:
1. No se encuentra domiciliada en el Perú.
2. No tiene un establecimiento permanente en el Perú.
3. No tiene derecho a solicitar la devolución del Saldo a Favor Materia del Beneficio por el IGV de las adquisiciones de sus bienes en el país.
4. No genera renta de fuente peruana.

MONICA PATRICIA PINGLO TRIPI
Intendente Nacional Jurídico (e)

NUESTRA OPINIÓN

Mery BAHAMONDE QUINTEROS*

INTRODUCCIÓN

En los últimos años los productos peruanos son mejor valorados en el extranjero, a ello obedece el crecimiento de las exportaciones peruanas; en ese sentido, es una práctica usual que peruanos que en décadas anteriores emigraron al extranjero, aun manteniendo su residencia en otros países regresen al Perú esporádicamente para exportar productos peruanos e ingresar tales productos a sus negocios en otros países en calidad de importación proveniente del Perú.

¿Cuál es el régimen tributario que corresponde a estas personas naturales que realizan actividad empresarial en el Perú y en el extranjero en calidad de empresas unipersonales?

En el Informe materia de análisis la Sunat confunde la definición de empresa unipersonal en consecuencia ha arribado a una conclusión bastante discutible en cuanto a análisis doctrinal se refiere, sin embargo somos conscientes que este será el criterio de la Sunat hasta que se percaten del reprochable error interpretativo y cambien de criterio.

I. ¿QUÉ ES UNA EMPRESA UNIPERSONAL?

Comúnmente cuando una persona natural desea desarrollar actividad comercial como única propietaria o titular de un negocio, suele cuestionarse cuál es la forma más sencilla y de menor trámite y costo para iniciar las transacciones comerciales; al respecto nuestro ordenamiento presenta dos posibilidades: la Empresa Unipersonal y de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL).

La diferencia sustancial entre las figuras antes señaladas es que la última es una persona jurídica que requiere realizar trámites de constitución en registros públicos para contar con patrimonio propio distinto al patrimonio del titular de la empresa, de modo que la responsabilidad del titular de una EIRL estará limitada a los aportes que se realice al negocio; es decir, su titular no responde personalmente por las obligaciones de ésta. Mientras que la empresa unipersonal, al no perder su condición de persona natural tiene una responsabilidad ilimitada y personal respecto a dicha actividad, respondiendo por sus deudas con todo su patrimonio.

La empresa unipersonal es una figura creada para que las personas naturales con negocio se formalicen inscribiéndose en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) toda vez que al desarrollar actividad comercial deben pagar impuestos por su actividad generadora de renta. La inscripción en el RUC como persona natural con negocio o empresa unipersonal no le otorga a una personalidad jurídica, por lo que no existe una distinción entre el patrimonio de la empresa desarrollada por ella.

II. ¿CUÁNDO UNA EMPRESA UNIPERSONAL SE ENCUENTRA DOMICILIADA EN EL PERÚ?

En el informe materia de análisis la Sunat indica que de acuerdo a lo previsto en el inciso h) del artículo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta, las personas naturales que tienen actividad comercial, como empresas unipersonales, se encuentran domiciliadas en el Perú cuando estén establecidas en el Perú; a diferencia del criterio aplicable a las personas naturales que perciben otro tipo de renta, las cuales serán domiciliadas según el criterio de nacionalidad con domicilio en el país previsto en el inciso a) del citado artículo.

En ese sentido, la pérdida de la condición de domiciliados sólo es aplicable para las personas naturales que perciban rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoría, por lo que en el caso de las personas naturales generadoras de renta de tercera categoría como empresas unipersonales solo dejarán de ser consideradas domiciliadas cuando dejen de estar establecidas en el Perú.

Queda claro el diferente tratamiento que otorga la Ley del Impuesto a la Renta a la determinación del domicilio de las personas naturales según el tipo de renta que generen. Sin embargo, hay un punto no claro de la norma, y es el relacionado a la cuándo se debe entender que “empresas unipersonal se encuentra establecida en el Perú”. A nuestro criterio ese es el punto neurálgico de la consulta, de la cual se desprende todos los cuestionamientos; por lo que Sunat debió interpretar con claridad dicho punto.

Al respecto, el informe de Sunat luego de hacer una remisión innecesaria a normas relacionadas a la forma de determinación, declaración y pago del Impuesto a la Renta de las empresas unipersonales; respecto a al análisis de si la empresa unipersonal dedicada exclusivamente a la exportación se encuentra establecida en el Perú refiere lo siguiente:
“toda vez que en el supuesto planteado la empresa unipersonal ya no viene efectuando actividades empresariales en el Perú -realizando únicamente operaciones de compra de bienes en el territorio peruano, los que almacena en el lugar declarado como domicilio fiscal para su posterior remisión al exterior-, se puede afirmar que el negocio dejó de estar establecido en el país, por ende la persona natural titular de la empresa unipersonal no se encuentra domiciliada en el Perú.”

Del párrafo transcrito podemos inferir que la Sunat interpreta que una empresa unipersonal se considera establecida y por ende domiciliada en el Perú cuando efectúe actividades empresariales de compra y venta en el territorio peruano.

La definición antes arribada tiene varias deficiencias pues es claro que las empresas unipersonales que realizan exportaciones están realizando actividad comercial, pues compran en el Perú para exportar a otro país y obtener una ganancia.

En ese sentido, la Sunat ha realizado una incorrecta interpretación de la norma, pues si se la definición de empresa unipersonal establecida en el Perú, es que la empresa realice actividad comercial, ésta última está conformada por compras y ventas dentro o fuera del país destinados a actividad comercial.

A nuestro criterio es grave la conclusión a la que Sunat arriba en este informe, pues señalar que las empresas unipersonales dedicadas exclusivamente a la exportación no se encuentran establecidas en el Perú y por ende son no domiciliadas, conllevaría a la absurda conclusión que éstas deben tributar el 30% del Impuesto a la Renta sobre su renta bruta como personas no domiciliada y no el 30% sobre su renta neta como personas domiciliadas en el Perú; lo cual es a todas luces perjudicial para los pequeños exportadores que incurren en la premisa de la consulta.

III. DERECHO AL SALDO A FAVOR MATERIA DE BENEFICIO POR EXPORTACIONES

Otra vez más nos sorprende la conclusión arribada por la Sunat, se le consulta si la empresa unipersonal dedicada exclusivamente a la exportación, tiene derecho a solicitar la devolución del Saldo a Favor Materia del Beneficio por el IGV de las adquisiciones de los bienes que son materia de exportación.
De acuerdo a lo previsto por el artículo 33 y 34 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al Impuesto General a las Ventas, por consiguiente el monto del IGV que hubiera sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación otorga derecho a un Saldo a Favor del Exportador (SFE), dicho saldo se deducirá del Impuesto Bruto del IGV a cargo del sujeto. De quedar un monto a favor, este se denominará Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB).
Por lo expuesto, es claro que lo consultado está referido a si es que el exportador puede solicitar la devolución del Impuesto General a las Ventas que gravaron todas las compras que realizó en el país para realizar la exportación; en ese sentido la respuesta a lo consultado es que sí es posible solicitar el saldo a favor materia de beneficio porque afirmar lo contrario sería desvirtuar el principio de neutralidad del Impuesto General a las Ventas.

La respuesta que da la Sunat, es la siguiente:”toda vez que la empresa exportadora es a la vez la destinataria para la comercialización en el extranjero no estamos frente a dos sujetos distintos sino que se trata de la misma persona, por lo que al no existir un adquirente y transferente de los bienes no se habría configurado una exportación que otorgue derecho al saldo a favor del exportador”

Como se aprecia es profundamente preocupante lo afirmado por Sunat pues cita normas no relevantes para absolver la consulta y parece no comprender la naturaleza del saldo a favor materia de beneficio, toda vez que la exportación se configura con la salida de los bienes para su consumo fuera del país y el beneficio consultado está referido a las compras gravadas que realizó la empresa unipersonal para concretar la exportación y no se refiere a la venta realizada al exterior.

IV. ¿LAS RENTAS POR EXPORTACIÓN SON RENTA DE FUENTE PERUANA?

Finalmente se consulta a Sunat si las rentas obtenidas por la exportación de bienes en calidad de empresa unipersonal son consideradas rentas de fuente peruana.

Al respecto, el artículo 11 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se consideran íntegramente de fuente peruana las rentas del exportador provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados o comprados en el país. Agrega el segundo párrafo del artículo 64 de la citada norma que el valor de las exportaciones entre partes vinculadas será determinado a valor de mercado, conforme a las reglas de precios de transferencia. De las normas antes citadas, las rentas del exportador de productos peruanos es indudablemente renta de fuente peruana.

Para terminar de sorprenderse, la Sunat concluye el Informe señalando lo siguiente: “Para que las rentas provenientes de la exportación de los bienes producidos, manufacturados o comprados en el país se consideren de fuente peruana es necesario que existan dos partes intervinientes en tales operaciones; esto es, que exista una parte vendedora y otra compradora. Ahora bien, en el supuesto materia de consulta los trámites del régimen de exportación son realizados por la misma persona (que recibirá los bienes en el extranjero), por lo que no existen partes intervinientes en la exportación de bienes. En ese sentido, la persona natural a que se refiere la consulta no genera renta de fuente peruana, puesto que no puede considerarse que se ha vendido a sí misma.”

En efecto, si la empresa unipersonal que exporta desde el Perú también actúa como empresa en el país de destino, ello no implica que no se configure la renta de fuente peruana, pues la atingencia referida a la vinculación de ambas empresas que tienen un mismo titular solo será relevante para determinar el valor de mercado de la transacción, a efectos de evitar la evasión fiscal.
Desde nuestra tribuna en calidad de especialistas en tributación nos preguntamos ¿Qué está sucediendo con la Sunat?. Como lo hemos indicado en la sección de Análisis de la Consulta Institucional en publicaciones anteriores, los informes de Sunat emitidos en los últimos meses del 2011, son altamente cuestionables en cuanto a la interpretación normativa. Pues lejos de cumplir con la función de interpretación de la normatividad tributaria para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de acuerdo a lo previsto por los artículos 93 y 94 del Código Tributario, confunden y desinforman al contribuyente.
Esperamos que los cambios de asesores en la Sunat, beneficie a los contribuyentes que están expuestos a incorrectas determinaciones de sus impuestos y multas por la deficiente interpretación normativa efectuada por la Administración Tributaria.
CONCLUSIONES
 La empresa unipersonal es una figura creada para que las personas naturales con negocio se formalicen inscribiéndose en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), dicha inscripción no le otorga a una personalidad jurídica, por lo que no existe una distinción entre el patrimonio de la empresa desarrollada por ella.
 Las personas naturales que tienen actividad comercial, como empresas unipersonales, se encuentran domiciliadas en el Perú cuando estén “establecidas en el Perú”; a diferencia del criterio aplicable a las personas naturales que perciben otro tipo de renta, las cuales serán domiciliadas según el criterio de nacionalidad con domicilio.
 Sunat ha realizado una incorrecta interpretación de la norma, pues considera que la empresa unipersonal estará establecida en el Perú, cuando realice actividad comercial, ésta última está conformada por compras y ventas dentro del país.
 A nuestro criterio es grave la conclusión a la que Sunat arriba en este informe, pues señalar que las empresas unipersonales dedicadas exclusivamente a la exportación no se encuentran establecidas en el Perú y por ende son no domiciliadas, conllevaría a la absurda conclusión que éstas deben tributar el 30% del Impuesto a la Renta sobre su renta bruta como personas no domiciliada y no el 30% sobre su renta neta como personas domiciliadas en el Perú; lo cual es a todas luces perjudicial para los pequeños exportadores que incurren en la premisa de la consulta.
 Es profundamente preocupante lo afirmado por Sunat pues cita normas no relevantes para absolver la consulta y parece no comprender la naturaleza del saldo a favor materia de beneficio, toda vez que este beneficio está referido a las compras gravadas que realizó la empresa unipersonal para concretar la exportación y no se refiere a la venta realizada al exterior.
 Cuando la empresa unipersonal que exporta desde el Perú también actúa como otra empresa en el país de destino, no implica que no se configure la renta de fuente peruana, pues la atingencia referida a la vinculación de ambas empresas que tienen un mismo titular solo será relevante para determinar el valor de mercado de la transacción, a efectos de evitar la evasión fiscal.
 Invocamos a la Sunat a cumplir con cabalidad la función de interpretación de la normatividad tributaria para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de acuerdo a lo previsto por los artículos 93 y 94 del Código Tributario.
Mery Bahamonde

* Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria- SUNAT. Ex jefa del Área Tributaria de Contadores y Empresas. Es autora de artículos de investigación en materia tributaria, los cuales son publicados en la Revista Contadores y Empresas, Diálogo con la Jurisprudencia, Actualidad Jurídica y Revista Jurídica del Perú. Es autora del Libro Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta 2011 editorial Gaceta Jurídica. Expositora en seminarios a nivel nacional organizados por la citada empresa y por círculos de estudio especializados en Derecho Tributario. Tax Manager de B&B Abogados y Contadores.mbahamonde@bb-abogadosycontadores.com
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Sunat precisa oportunidad para emitir comprobante de pago en los servicios de prestaciones continuas

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CONSULTA INSTITUCIONAL:

Sunat precisa oportunidad para emitir comprobante de pago en los servicios de prestaciones continuas

CARTA N° 128-2011-SUNAT/200000

Lima, 11 de noviembre de 2011
Señor
JOSÉ ROSAS BERNEDO
Gerente General
Cámara de Comercio de Lima
Presente.-
Ref.: Carta GG/060-11/GL
De mi consideración:

Me dirijo a usted en atención al documento de la referencia, mediante el cual su Despacho plantea el supuesto de un servicio de fabricación de bienes por encargo prestado en forma continuada y a plazo indeterminado, en que la retribución es pagada en función a las liquidaciones y vencimientos mensuales previstos en el respectivo contrato.

Sobre el particular, teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, se formulan las siguientes consultas:

1. ¿Es factible que las facturas por el mencionado servicio sean entregadas con posterioridad a las fechas en que los bienes producidos son diariamente entregados a la empresa que encarga la fabricación?
2. ¿Es posible que tales facturas se emitan en la fecha de los vencimientos mensuales previstos en el contrato?
Al respecto, el numeral 5 del artículo 5 del citad o Reglamento señala que los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
a) La culminación del servicio.
b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

En tal sentido, a efectos de establecer la oportunidad de emisión del comprobante de pago deberá determinarse cuál de los supuestos antes indicados ocurre primero, lo cual habrá de verificarse en cada caso concreto; al igual que el momento en el que culmina un servicio, considerando que este depende del acuerdo entre las partes.

Es propicia la oportunidad para manifestarle los sentimientos de mi especial estima.

Atentamente,
Ricardo Arturo Toma Oyama
Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos
SUPERINTENDENCIA NACIONAL
DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

NUESTRA OPINIÓN

Mery BAHAMONDE QUINTEROS*

En la presente consulta institucional Sunat ha analizado la oportunidad de emisión del comprobante de pago en las prestaciones de servicio que se dan en forma continua; es decir cuando el contribuyente realiza un servicio de fabricación de bienes por encargo prestado en forma continua y a plazo indeterminado, en el que la retribución es pagada en función a las liquidaciones y vencimientos mensuales previstos en el respectivo contrato.

La respuesta dada por Sunat no esclarece el tema consultado, pues lejos de hacer un análisis de las operaciones continuas en sus distintas variantes, nos remite a lo establecido en el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago. En las líneas siguientes haremos un análisis detallado de las implicancias de la consulta que se efectuó a Sunat.

I. ¿EN QUÉ CONSISTEN LOS SERVICIOS DE PRESTACIÓN CONTINUA?

En la normatividad tributaria no se define a los contratos de prestación continua, la base legal más cercana a este tema se encuentra en el artículo 1330 Código Civil, sin embargo este no define a este tipo de contratos por lo que nos remitiremos a la doctrina civil. Así tenemos que dentro de la clasificación de los contratos se encuentran los contratos de duración que pueden ser de ejecución continua y de ejecución periódica.

En efecto, DE LA PUENTE, Manuel define al contrato de ejecución continuada como aquél en que la obligación contractual da lugar a una prestación que, siendo una sola, se ejecuta ininterrumpidamente. Durante todo el plazo del contrato, por estar destinada a satisfacer una necesidad duradera y continuada. En otras palabras se trata de una prestación de hacer del deudor que el deudor debe hacer constantemente, sin solución de continuidad, mientras esté vigente la obligación, un ejemplo de este tipo de contrato es el contrato de arrendamiento.

Señala el referido autor, que se debe diferenciar el contrato de ejecución continuada con el contrato de ejecuciones periódicas o también llamado de tracto sucesivo, cuando la obligación contractual de lugar a varias prestaciones instantáneas del mismo carácter que deben ejecutarse periódicamente, con una cierta distancia de tiempo una de otra durante la vigencia del contrato, por tener las partes una necesidad que satisfacer de carácter periódico. Un ejemplo de este contrato es el contrato de suministro.
Los contratos de prestaciones continuas son muy usados en el ámbito industrial, pues dichas empresas tercerizan su producción, contratando, la fabricación por encargo. En ese sentido, destaca la relevancia de conocer con claridad la oportunidad de emisión del comprobante de pago en estas operaciones.
II. LOS COMPROBANTES DE PAGO
El artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que los comprobantes de pago son aquellos documentos que sirven para acreditar la transferencia de bienes, la entrega en uso, y la prestación de servicios.

La antes citada norma establece quienes se encuentran obligados a emitir los comprobantes de pago, sin considerar si la operación por la que se emite el comprobante de pago se encuentra gravada con Impuesto General a las Ventas, pues los referidos documentos tienen calidad sustentarías de operaciones ante la Sunat.

En ese sentido, se encuentran obligados a emitir comprobante de pago todos los sujetos que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

• Realicen transferencia a título gratuito u oneroso.
• Presten servicios a título gratuito u oneroso.
• Quienes adquieran bienes de personas naturales acopiadoras y/o productoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía, desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que las personas no otorguen comprobante de pago por carecer de RUC.
• Los martilleros públicos y todos los que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros, deberán emitir una póliza de adjudicación con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta forzada.
• En el caso de las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que no sean habituales requieren entregar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar costo o gasto pueden solicitar a la Sunat la emisión del Formulario N° 820- Comprobante de Operaciones no habituales cuyo procedimiento se encuentra regulado en el procedimiento N° 14 del TUPA de Sunat.

1.1 Clases de Comprobantes de Pago

El artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago regula los tipos de comprobantes de pago, los cuales deberán ser emitidos de acuerdo a la actividad u operación que la empresa realice.

a. Factura.- Es el comprobante de pago que se emite en las operaciones entre empresas o personas que necesitan acreditar costo o gasto para efecto tributario, sustentar el pago del IGV por la operación efectuada y poder ejercer, de esta manera, el derecho al crédito fiscal. Por ejemplo, cuando una empresa compra papel y tóner para sus impresoras debe exigir que le otorguen una factura.

b. Boletas de Venta.- Es un comprobante de pago que se emite en operaciones con consumidores o usuarios finales. No permite ejercer el derecho al crédito fiscal, ni sustentar gasto o costo para efecto tributario.

c. Ticket o cinta emitida por máquina registradora.- Este comprobante de pago puede ser emitido únicamente en moneda nacional.

Si es que estos comprobantes son emitidoS en operaciones con consumidores o usuarios finales, no permite ejercer el derecho a crédito fiscal, crédito deducible ni sustentar gasto o costo para efecto tributario. Solo podrán sustentar crédito fiscal, costo o gasto para efecto tributario o crédito deducible el ticket que cumpla con los siguientes requisitos: identifique al adquiriente o usuario con su número de RUC, consigne los apellidos y nombres o denominación o razón social, discriminando el monto del tributo que grava la operación.

Los tickets pueden también ser emitidos a través de sistemas informáticos, siempre que el emisor haya obtenido la autorización de uso correspondiente a través del Formulario N° 845. Estos tickets deben cumplir los mismos requisitos que los tickets emitidos por máquinas registradoras.

d. Recibo por honorarios.- Es el comprobante de pago que emiten las personas naturales que se dedican en forma individual al ejercicio de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio; este comprobante puede utilizarse a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario.

e. Liquidación de Compra.- Este comprobante de pago es emitido por todos aquellos que realizan adquisiciones a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal, extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho que no cuentan con número de RUC.

Las Liquidaciones de Compra solo pueden ser emitidas por los contribuyentes del Régimen General y del Régimen Especial del Impuesto a la Renta.

Asimismo, el numeral 6 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de pago otorga la calidad e comprobantes de pago a los siguientes documentos autorizados:

 Boletos que emiten las compañías de aviación comercial por el servicio de transporte aéreo de pasajeros
 Carta de porte aéreo por el servicio de transporte de carga aérea
 Recibos por el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría
 Documentos emitidos por los bancos, por las entidades financieras y de seguros, así como por las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público, que se encuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros
 Recibos por servicios públicos de suministro de energía eléctrica, agua, teléfono, télex y telegráficos y otros servicios complementarios que se incluyan en el recibo de servicio público
 Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros
 Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte público nacional de pasajeros dentro del país
 Documentos emitidos por la Iglesia Católica por el arrendamiento de sus bienes inmuebles
 Boletos numerados o entradas por atracciones y espectáculos públicos
 Conocimiento de embarque por el servicio de transporte de carga marítima
 Pólizas de Adjudicación emitidas con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta forzada, por los martilleros o las entidades que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros
 Documentos que emitan los concesionarios del servicio de revisiones técnicas vehiculares, por la prestación de dicho servicio
 Boletos emitidos por servicio de transporte ferroviario público de pasajeros
Cabe señalar que los comprobantes de pago deben cumplir con requisitos y características, mínimas las cuales se encuentran reguladas en el artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
Finalmente, dado que el tema materia de análisis es la prestación de servicios por encargo, los comprobantes que deben ser emitidos para sustentar costo o gasto dependerán del sujeto que presta el servicio, dado que este tipo de servicios requieren la combinación de capital y trabajo, por lo que entendemos que es prestado por empresas perceptoras de rentas de tercera categoría por lo que el comprobante a emitir puede ser factura y/o boleta de venta.

2.2 Oportunidad para la Emisión del Comprobante de Pago
La oportunidad para la emisión de comprobantes de pago en el caso de venta de bienes y prestación de servicios se encuentra regulada en el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Oportunidad de entrega de los comprobantes de pago
Los comprobantes de pago deberán ser entregados en la oportunidad que se indica:
a. En la transferencia de bienes muebles.- En el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.
En el caso que la transferencia sea concertada por Internet, teléfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deberá emitirse en la fecha en que se perciba el ingreso y entregarse conjuntamente con el bien.
En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro.
b. En la transferencia de bienes inmuebles.- Deberá emitirse el comprobante de pago, en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero.
En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.
Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el respectivo contrato.
En general en la transferencia de bienes, se debe emitir el comprobante de pago por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el monto percibido.
c. En la prestación de servicios.- El reglamento de comprobantes de pago señala que el comprobante de pago deberá ser emitido cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
– La culminación del servicio.
– La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
– El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
d. En los contratos de construcción.- En la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. En los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares, cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del Impuesto, en el momento y por el monto percibido.

Ahora bien, la entrega del comprobante de pago puede hacerse con anterioridad a cualquiera de los momentos señalados por la norma siempre que haya elementos suficientes que acrediten que la operación se concretará y sea una operación real.

III. OPORTUNIDAD DE EMISION DEL COMPROBANTE DE PAGO EN LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN CONTINUA

Resulta un poco complicado desentrañar la oportunidad de emisión del comprobante de pago cuando nos encontramos ante contratos en los que se pactan operaciones de ejecución continua, pues la prestación del servicios es constante y solo se puede señalar que se concluyó con el servicio una vez que se ha cumplido con el plazo pactado o cuando se efectuó el pago parcial.

En ese sentido, ¿cuál es la oportunidad para emitir el comprobante de pago en este tipo de operaciones? Para responder a esta interrogante es necesario remitirnos al numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual señala que los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:

a) La culminación del servicio.
b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Por consiguiente, presentamos la siguiente tabla que analiza los supuestos que se pueden presentar en la casuística.

Supuesto Oportunidad de emitir el comprobante
– El contrato es de plazo indeterminado pero se pactan pagos parciales de acuerdo a las liquidaciones.
Se emite el comprobante de pago cuando se realiza el pago parcial con cada liquidación
– El contrato tiene un plazo, también se pacta la realización de pagos parciales.
Se emite el comprobante de pago a la realización del pago parcial.
– El contrato tiene plazo, no se pacta pagos parciales sino que se pagará al vencimiento del contrato.
Se emite el comprobante de pago al vencimiento del contrato

A efectos de entender mejor el criterio emitido por Sunat en el informe materia de comentario, plantearemos casos prácticos.

CasoS PrácticoS:

Caso N°1:
El laboratorio farmacéutico Matasano S.A. comercializa productos genéricos, al no tener la capacidad operativa, encarga la fabricación de sus productos. En ese sentido, contrata a la empresa Polvos Mágicos S.R.L para la fabricación del producto “amoxicilina jarabe” entregándole todos los insumos, el contrato implica la preparación de fórmulas, envasado, etiquetado, encaje y colocación de insertos. La empresa polvos mágicos deberá entregar 1000 frascos de jarabe diarios a plazo indeterminado. La empresa Polvos Mágicos S.R.L nos consulta ¿cuál es la oportunidad para emitir el comprobante de pago, si es que se realiza pagos parciales todos los meses?

Solución

El caso materia de análisis, trata de una fabricación por encargo prestado en forma continuada y a plazo indeterminado, realizándose pagos parciales en función a las liquidaciones y vencimientos mensuales previstos en el respectivo contrato.

En ese sentido, al no existir plazo de culminación del servicio, ni vencimiento del contrato pactado, la empresa Polvos Mágicos deberá emitir el comprobante de pago conjuntamente con cada liquidación por la que reciba el pago parcial del servicio.

Caso N° 2
La empresa Casas Múltiples S.A. se dedica al alquiler de la locales comerciales, por lo que ha celebrado un contrato de arrendamiento con la empresa Esteras S.R.L. El plazo del contrato es por 2 años y el pago de la renta será trimestral ¿Cuándo debe emitir el comprobante de pago la empresa Casas Múltiples, al vencimiento del contrato o a la pago de la renta?

Solución:
El contrato de arrendamiento es un contrato de prestaciones continuas pues el arrendador está obligado a ceder en uso su inmueble durante el término del contrato; mientras que el arrendatario está obligado al pago señalado en el contrato. En el caso, la empresa Esteras S.R.L se ha obligado al pago trimestral; en consecuencia Casas Múltiples deberá emitir la factura al vencimiento de cada pago trimestral.

Caso N° 3
La empresa Chiquitines S.A. se dedica a la venta de ropa exclusiva para niños, para la campaña verano 2012, lanzará a la venta pantalones cortos con el bordado de Minnie y Mickey, para lo cual contrata a la empresa Rosita Confecciones S.R.L, quien le brindará el servicio de maquila, entregándole todos los insumos para la confección de los pantalones (tela, hilos, botones). El plazo del contrato es de 3 meses, debiendo Rosita Confecciones entregar al término del contrato 12.000 pantalones, cabe señalar que el pago se realizará al término del contrato. Se consulta ¿Cuándo debe emitir el comprobante de pago la empresa Rosita Confecciones S.R.L por el servicio de maquila?

Solución:

El presente caso trata de una fabricación por encargo prestado en forma continuada y a plazo determinado, en el que no se ha pactado la realización de pagos parciales, ni liquidaciones mensuales. Por lo que corresponderá emitir el comprobante de pago al vencimiento del contrato lo que coincide con la culminación del servicio.

CONCLUSIONES

 El contrato de ejecución continuada es aquél en el cual la obligación contractual da lugar a una prestación que, siendo una sola, se ejecuta ininterrumpidamente. Durante todo el plazo del contrato, por estar destinada a satisfacer una necesidad duradera y continuada.
 En la prestación de servicios por encargo, los comprobantes que deben ser emitidos para sustentar costo o gasto dependerán del sujeto que presta el servicio, dado que este tipo de servicios requieren la combinación de capital y trabajo, por lo que entendemos que es prestado por empresas perceptoras de rentas de tercera categoría por lo que el comprobante a emitir puede ser factura y/o boleta de venta.
 En los contratos por servicios de prestaciones continuas a plazo indeterminado surgirá la obligación de emitir el comprobante de pago cuando se hagan las liquidaciones por producción con el correspondiente pago parcial del servicio.
 En los contratos por servicios de prestaciones continuas en los que exista plazo indeterminado de la prestación pero si se pacta un plazo para el pago el comprobante de pago se emitirá cuando venza el referido plazo.
 En los contratos de prestaciones continuas en los que hay un plazo de culminación del servicio y no han mediado pagos parciales el comprobante de pago deberá emitirse cuando culmine el servicio de acuerdo al contrato.

*Abogada titulada con grado de la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Estudios de Maestría en Derecho Empresarial en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas- UPC. Amplia experiencia en temas de materia tributaria. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria SUNAT.

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Se puede deducir los gastos devengados en el ejercicio cuyo comprobante de pago se emite en el ejercicio siguiente

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JURISPRUDENCIA COMENTADA:

¿Se puede deducir los gastos devengados en el ejercicio cuyo comprobante de pago se emite en el ejercicio siguiente?

Análisis de Resolución del Tribunal Fiscal que no constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria
Resolución del Tribunal Fiscal N° 13866-3-2010
I. CONTROVERSIA
La controversia se centra en la oportunidad de deducción de los gastos, es decir determinar si es conforme el reparo de los gastos facturados en el ejercicio 2005 y deducido el ejercicio 2004.

II. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

La recurrente sostiene que las facturase emitidas por Jaime Arias Vicuña, el 1 de marzo de 2005 por servicios de asesoría de marketing y promoción de ventas durante el ejercicio 2004, son consecuencia del “Contrato de Capacitación de Personal y Asesoría de Marketing y Promoción de fecha 30 de diciembre de 2003, en cuya cláusula tercera se indicó que tenía una duración de un año a partir del 2 de enero hasta el 31 de diciembre de 2004 y su desarrollo se efectuaría en forma permanente en los establecimientos comerciales del kilómetro 214 Padre Abad y de la Avenida Inmaculada con Pucallpa, pactándose los días, hora y precio que sería pagado por la recurrente una vez concluido el ejercicio 2004.
Por lo que los servicios fueron recibidos durante el transcurso del ejercicio 2004, toda vez que se estableció los importes que serían pagados por la prestación del servicio en función a una periodicidad mensual, en tal sentido, en este caso, en dicho ejercicio existía la certeza respecto a la obligación de pago de cargo de la recurrente producto de los servicios que le fueron brindados así como sobre la cuantía de ella, siendo que la prestación de servicios ni el pago estaban sujetos a condición alguna que impidiera o difiriera su concreción en dicho ejercicio, consecuentemente en él se produjo su devengamiento.

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN
La Administración señala que los gastos de capacitación se deducirán de acuerdo a los resultados del servicio brindado a la recurrente, por lo que la recurrente los emplearía una vez concluidos éstos, correspondiendo su deducción en el ejercicio en el que fue emitido el comprobante de pago.

III. CRITERIO JURISPRUDENCIAL
El Tribunal Fiscal señala que el concepto de devengado supone que se hayan producido hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aún cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone la certeza razonable en cuanto a la obligación y su monto.
Que en cuanto a las Facturas N° 006-141251 y 006-141252 emitidas por Jaime Arias Vicuña, el 1 de marzo de 2005 por servicios de asesoría de marketing y promoción de ventas durante el ejercicio 2004, cabe señalar que son consecuencia del “Contrato de Capacitación de Personal y Asesoría de Marketing y Promoción de fecha 30 de diciembre de 2003, en cuya cláusula tercera se indicó que tenía una duración de un año a partir del 2 de enero hasta el 31 de diciembre de 2004 y su desarrollo se efectuaría en forma permanente en los establecimientos comerciales del kilómetro 214 Padre Abad y de la Avenida Inmaculada con Pucallpa, pactándose los días, hora y precio que sería pagado por la recurrente una vez concluido el ejercicio 2004.
Del tenor del contrato se desprende que los servicios fueron prestados a la recurrente durante el transcurso del ejercicio 2004, estableciéndose los importes que serían pagados por la recurrente por la prestación del servicio en función a una periodicidad mensual, en tal sentido, en este caso, en dicho ejercicio existía la certeza respecto a la obligación de pago de cargo de la recurrente producto de los servicios que le fueron brindados así como sobre la cuantía de ella, siendo que la prestación de servicios ni el pago estaban sujetos a condición alguna que impidiera o difiriera su concreción en dicho ejercicio, consecuentemente en él se produjo su devengamiento , contrariamente a lo sostenido por la Administración en el sentido que los resultados del servicio brindado a la recurrente se emplearían una vez concluidos éstos, lo que no se desprende del contrato.
En tal sentido, al estar acreditado que el gasto correspondía al ejercicio 2004, procedía su deducción en tal ejercicio, por lo que procede levantar el reparo bajo análisis.

NUESTRA OPINIÓN

Mery BAHAMONDE QUINTEROS*

INTRODUCCIÓN

Por estas fechas es común leer en los periódicos de mayor circulación comunicados que hacen las empresas con la denominación “Cierre Contable”, en ellos informan a sus proveedores que solo recibirán comprobantes de pago emitidos por bienes o servicios adquiridos en el 2011, hasta la primera quincena de diciembre del presente año. ¿Cuál es el motivo de dicha práctica de gestión contable?

En efecto estos comunicados responden a políticas de prevención de posibles contingencias tributarias y es que la emisión de un comprobante de pago en el ejercicio siguiente al que se devengo el gasto genera problemas de imputación de gastos, los cuales eventualmente Sunat podría acotar en un procedimiento de fiscalización.

La jurisprudencia materia de comentario resuelve este punto controvertido y señala que el gasto debe deducirse en el ejercicio en el que este se haya devengado no importando la fecha de emisión del comprobante que sustenta la fehaciencia del gasto.
I. ¿QUÉ ES EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO?
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen; agrega que esta norma será de aplicación analógica para la imputación de gastos.
Cabe advertir que el principio del devengado no se encuentra definido en la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que dicho término es netamente de índole contable, siendo que, de acuerdo a la NIC N° 1, referida a la Presentación de los Estados Financieros, indica que las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren, se muestran en los libros contables y se expresan en los Estados Financieros de los ejercicios a los cuales correspondan. Los gastos se reconocen en el Estado de Ganancias y Pérdidas en base a una asociación directa entre los costos incurridos y las específicas de ingresos.
Por su parte el Tribunal Fiscal citando a Enrique Jorge Reig señala que “ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina.”
Agrega el Tribunal que el ingreso o gasto se producirá cuando concurran las siguientes premisas:
1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
2. Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.
3. No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago; puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.
En efecto, la resolución en comentario señala que en el caso analizado el gasto de capacitación se devengó en el ejercicio 2004, pues se han producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y el cual no estuvo sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, y además de la lectura del contrato se evidenciaba certeza razonable en cuanto a la obligación y su monto.
II. DUALIDAD DE CRITERIO DEL TRIBUNAL FISCAL

De la revisión de la jurisprudencia respecto a la oportunidad de deducción de los gastos, es decir cuando se devenga efectivamente el gasto o cuando se emite el comprobante de pago, hemos encontrado que el citado órgano tiene dualidad de criterio, que amerita la emisión de una resolución de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el artículo 154 del Código Tributario.
Así pues la RTF N° 915-5-2004, en un supuesto similar al analizado, ha señalado que en el caso de servicios prestados en un ejercicio y cuyo gasto se ha devengado en el mismo, no procede su deducción si los comprobantes de pago que sustentan dichos gastos han sido emitidos en un ejercicio posterior, toda vez que de acuerdo al numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en la prestación de servicios el comprobante debe emitirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurriese primero:
a. La culminación del servicio
b. La percepción de la retribución parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido
c. El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Como se puede evidenciar en esta resolución, el órgano colegiado señala que la controversia no solo involucra al principio del devengado, sino que gira en torno al sustento formal del gasto, el cual lo puede hacer no deducible, en virtud a lo contemplado en el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, a pesar de cumplir con otros requisitos.
En ese sentido, el Tribunal señala que en el caso del expediente recurrido, los servicios fueron prestados en el ejercicio 1998, por lo que correspondía que la Administración le exigiera la presentación de los comprobantes de pago que sustentaban los gastos reparados en dicho período, conforme lo prevé el principio del devengado, recogido en la Ley del Impuesto a la Renta, y en vista a que el Reglamento de Comprobante de Pago ha previsto como momento de la emisión del comprobante de pago, en el caso de prestación de servicios, “cuando el mismo haya culminado”.

Como se puede advertir, la conclusión arribada por el Tribunal Fiscal en esta resolución es incongruente pues, señala en principio indica que el gasto solo podrá deducirse en el ejercicio si es que ocurren dos requisitos: cumple con el principio de lo devengado y cuenta con el comprobante de pago emitido en el ejercicio del devengo. En consecuencia, si el gasto se devengó en el ejercicio pero el comprobante fue emitido en el ejercicio siguiente el gasto tampoco podrá ser utilizado en el ejercicio siguiente, pues en dicho ejercicio si bien cuenta con el comprobante de pago, es un gasto del ejercicio anterior.

Es necesario señalar que no es posible aplicar a estos casos lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, pues en estos casos el gasto si está sustentado en un comprobante de pago, y además existe documentación adicional que acreditan que dicho gasto fue fehaciente y se materializó en determinado ejercicio, no siendo pertinente cuestionar su deducibilidad en un ejercicio solo por su sustento formal.

III. OPINIÓN DE SUNAT

Pese a la dualidad de criterio del Tribunal Fiscal antes advertida, cabe señalar que la Sunat a partir de este año 2011, tiene clara su posición respecto al tema materia de controversia.

En efecto, la Carta N° 035-2011-SUNAT/200000 señala lo siguiente:

Carta N° 035-2011-SUNAT/200000
Tal como se indica en el Informe N° 044-2006-SUNAT/2B0000, para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, el gasto debe imputarse al ejercicio de su devengo, independientemente del hecho que el comprobante de pago con el cual se pretende sustentar el gasto incurrido hubiera sido emitido con retraso y del motivo que hubiera ocasionado tal retraso.

Por su parte el Informe N° 044-2006-SUNAT respondiendo a la consulta formulada respecto a los servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago en el ejercicio siguiente, indica:

Informe N° 044-2006-SUNAT
 Al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, la obligación tributaria del IGV nació en dicho período tributario.
Esta conclusión no varía por el hecho de que se haya efectuado la respectiva provisión contable o que en el comprobante de pago se consigne que el servicio corresponde a diciembre del 2004.
 En aplicación del criterio de lo devengado recogido por la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004.
Al respecto, es necesario indicar que la Carta N° 035-2011- SUNAT recoge el criterio de la Resolución N° 13866-3-2010, materia de comentario; asimismo cabe advertir que a diferencia de lo señalado en el Informe N° 044-2006-SUNAT, el criterio de la oportunidad de la deducción del gasto en el ejercicio en el que se devengó no se condiciona en forma alguna al momento en el que surge la obligación de emitir el comprobante de pago.
CONCLUSIONES
 De acuerdo a la RTF N° 13866-3-2010, materia de comentario, el gasto debe deducirse en el ejercicio en el que este se haya devengado no importando la fecha de emisión del comprobante que sustenta la fehaciencia del gasto.
 El principio del devengado no se encuentra definido en la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que dicho término es netamente de índole contable, siendo que, de acuerdo a la NIC N° 1, referida a la Presentación de los Estados Financieros.
 Según la doctrina el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina.
 De la revisión de la jurisprudencia respecto a la oportunidad de deducción de los gastos, hemos encontrado que el citado órgano tiene dualidad de criterio, que amerita la emisión de una resolución de observancia obligatoria.
 La Sunat considera que la oportunidad para la deducción del gasto se da en el ejercicio en el que se devengó sin que la misma se condicione en forma alguna al momento en el que surge la obligación de emitir el comprobante de pago.

* Abogada titulada con grado de la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Estudios de Maestría en Derecho Empresarial en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas- UPC. Amplia experiencia en temas de materia tributaria. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria SUNAT. (más…)

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