Régimen tributario y laboral para el Sector Agrario a partir del 2021

 

Escrito por: Dra. Mery Bahamonde Quinteros y CPC Marcelo Barreto Morales

En las siguientes líneas desarrollaré las disposiciones relativas al régimen tributario y laboral aplicable a las empresas del sector agrario según lo previsto por la Ley N° 31110, vigente a partir del 01/01/2021.

1 . ¿Quiénes se pueden acoger al Régimen Agrario?

a) Las personas naturales o jurídicas que desarrollen cultivos y/o crianzas.

b) Las personas naturales o jurídicas que realicen actividad agroindustrial, siempre que utilicen principalmente productos agropecuarios, fuera de la provincia de Lima y la Provincia Constitucional del Callao.

c) Los productores agrarios excluyendo aquellos organizados en asociaciones de productores, siempre y cuando cada asociado de manera individual no supere 5 (cinco) hectáreas de producción.

Mediante decreto supremo se determinará las actividades agroindustriales comprendidas. Están excluidas, las empresas que desarrollen actividades agroindustriales relacionadas con trigo, tabaco, semillas oleaginosas, aceites y cerveza.

2. ¿Cuáles son los beneficios tributarios de las empresas agrarias?

 Las empresas agrarias cuentan con los siguientes beneficios tributarios:

2.1  Beneficios respecto del Impuesto a la Renta:

 a. Tasa Reducida del Impuesto a la Renta Anual

El impuesto a la renta a cargo de las personas naturales o jurídicas perceptoras de rentas de tercera categoría, comprendidas en los alcances de la presente ley, se determina de acuerdo a las normas contenidas en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo 179-2004-EF, aplicando sobre su renta neta las siguientes tasas:

• Para las personas naturales o jurídicas cuyos ingresos netos no superen las 1,700 (mil setecientas) UIT en el ejercicio gravable:

La tasa del Impuesto a la Renta variará según los siguientes detalles: Ejercicios 2021 – 2030: Tasa 15% A partir del 2031:  Tasa 29.5% (Tasa del Régimen General)

•  Para las personas naturales o jurídicas cuyos ingresos netos superen las 1,700 (mil setecientas) UIT en el ejercicio gravable:

La tasa del Impuesto a la Renta variará según los siguientes detalles:

• Ejercicios 2021-2022: Tasa 15%
• Ejercicios  2023-2024: Tasa 20%
• Ejercicios 2025-2027 Tasa: 25%
• A partir del 2028: 29.5% (Tasa del Régimen General)

 Para efecto del Impuesto a la Renta, las personas naturales o jurídicas que estén comprendidas en los alcances del presente dispositivo podrán depreciar, a razón de 20% (veinte por ciento) anual, el monto de las inversiones en obras de infraestructura hidráulica y obras de riego.

b. Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Régimen Agrario

De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o en su caso, el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes del régimen agrario abonarán con carácter de pago a cuenta las cuotas que resulten de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes los siguientes porcentajes:

• Ejercicios 2021-2022: Porcentaje del 0,8%
• Ejercicios 2023-2024: Porcentaje del 1%
• Ejercicios 2025- 2027: Porcentaje del 1,3%
• Ejercicio 2028 en adelante: Porcentaje del 1,5%

c. Deducción de gastos incurridos con sujetos del nuevo RUS

Las personas naturales o jurídicas comprendidas en los alcances de la presente ley, podrán deducir como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de venta o tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos sólo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado, hasta el límite del 10% (diez por ciento) de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el registro de compras.

Dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable las 200 (doscientas) unidades impositivas tributarias.

2.2 Recuperación anticipada del IGV

Las personas naturales y jurídicas comprendidas en los alcances de la presente ley podrán acogerse al Régimen Especial de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas aprobado por el Decreto Legislativo 973 y sus modificatorias.

La recuperación anticipada del IGV consiste en la devolución del IGV que gravó las importaciones y/o adquisiciones locales de bienes de capital nuevos, bienes intermedios nuevos, servicios y contratos de construcción, realizadas en la etapa preproductiva, a ser empleados por los beneficiarios del Régimen directamente en la ejecución del compromiso de inversión para el proyecto previsto en el Contrato de Inversión respectivo a que se hace referencia en el artículo 4 del Decreto Legislativo  N° 973 y que se destinen a la realización de operaciones gravadas con el IGV o a exportaciones.

2.3 Crédito por Reinversión

Hasta el 31 de diciembre de 2025 las personas naturales o jurídicas cuyos ingresos netos no superen las 1,700 (mil setecientas) UIT en el ejercicio gravable, tienen derecho a crédito tributario del 10% de la reinversión de hasta el 70% del monto de las utilidades anuales, luego del pago del impuesto a la renta, durante el periodo del 2021 al 2030.

La reinversión debe priorizar en la medida de lo posible el fortalecimiento de la agricultura mediante la implementación de sistema de riego tecnificado.

La SUNAT publicará anualmente en su portal institucional, la relación de empresas que se acogen al beneficio tributario al que hace referencia el artículo 10 de la presente ley, el número de trabajadores, así como el monto del beneficio tributario otorgado, de acuerdo con la información declarada.

 3. ¿Cuál es el Régimen laboral agrario?

Las empresas acogidas al Régimen Agrario podrán suscribir contratos laborales a tiempo determinado o indeterminado. Están excluidos del régimen laboral agrario la contratación del personal de las áreas administrativas y de soporte técnico de dichas empresas.

El régimen laboral agrario es aplicable a las actividades agroindustriales del cultivo de palma aceitera y palmito aun cuando dichas actividades han sido excluidas del régimen tributario agrario.

Con prevalencia del régimen laboral agrario regulada por la Ley N° 31110, cualquiera sea la modalidad contractual el empleador debe pagar todos los derechos laborales contemplados en el Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral aprobado por Decreto Supremo 003-97-TR, o la parte proporcional, según el tipo de contrato, y la duración del mismo.

3.1 ¿Cuál es la jornada laboral del trabajador del sector agrario?

 

La jornada laboral ordinaria no debe exceder de 8 (ocho) horas por día o de 48 (cuarenta y ocho) horas por semana. Se puede establecer por ley, convenio o decisión unilateral del empleador una jornada inferior a las máximas ordinarias, sin afectar la remuneración diaria.

 3.2 ¿Cómo se compone la remuneración de los trabajadores de las empresas acogidas al Régimen agrario?

 La remuneración de los trabajadores de las empresas acogidas al sector agrario se compone bajo los siguientes conceptos:

3.2.1 Remuneración Básica

• La Remuneración Básica (RB) no puede ser menor a la Remuneración Mínima Vital (RMV), esto es S/ 930.
• Las gratificaciones legales equivalen a 16.66% de la RB, esto es S/ 154.94
• La compensación por tiempo de servicios equivale a 9.72% de la RB, esto es S/ 90.40.

3.2.2 Remuneración Diaria

• La Remuneración Diaria (RD) equivale a la suma de los conceptos previstos en el párrafo anterior, dividido entre 30 (treinta) S/ 39.18
• De forma facultativa, el trabajador puede elegir recibir los conceptos de CTS y gratificaciones en los plazos que la ley establece, sin que entren a ser prorrateados en la RD.
• El derecho a la RD se genera siempre y cuando se labore más de 4 (cuatro) horas diarias en promedio.
• Por ningún motivo recibirán una remuneración mensual inferior a la RD dispuesta en la presente ley, y se actualizará según la RMV que se dispone para todos sectores nacionales.

3.2.3 Bono especial por Trabajo Agrario (BETA)

• Adicionalmente a la RB, el trabajador percibe una Bonificación Especial por Trabajo Agrario (BETA) del 30% de la RMV, esto es. S/ 279.00.
• El BETA tiene carácter no remunerativo y no constituye remuneración para efecto legal; en tal sentido, dicho importe no está gravado con los tributos laborales.
• El BETA puede pagarse mensualmente o en proporciones diarias en función al número de días laborados.

3.2.4 Remuneración por trabajo en sobretiempo y/o compensación

• Se deben pagar las horas extras, en la misma ocasión en que se pagan las remuneraciones.
• El tiempo trabajado que exceda a la jornada diaria o semanal se considera sobretiempo y se abona con un recargo a convenir, que para las dos primeras horas no podrá ser inferior al 25% por hora calculado sobre la Remuneración Básica
• (RB) por el trabajador en función del valor hora correspondiente y 35% para las horas restantes.
• El empleador y el trabajador podrán acordar compensar el trabajo prestado en sobretiempo con otorgamiento de períodos equivalentes de descanso.

 3.2.5 Asignación familiar

Tienen derecho al pago de una asignación familiar proporcional a los días trabajados cuando corresponda, de acuerdo a lo dispuesto por la Ley 25129, Ley de Asignación Familiar para Trabajadores de la Actividad Privada.

 3.2.6 Jornada Nocturna

Los trabajadores que desarrollen jornada nocturna entre las 10:00 de la noche y 6:00 de la mañana tiene una sobretasa del 35% de la RMV.

3.2.7 Seguro de salud, SIS, Seguro Accidentes de trabajo y otros programas de Salud para trabajadores agrarios

a) Aporte Essalud

Los trabajadores del sector agrario y sus derechohabientes son asegurados obligatorios de ESSALUD. El aporte mensual depende de la cantidad de trabajadores y de los ingresos de las empresas agrarias, según el siguiente detalle:

• El aporte mensual al Seguro de Salud para los trabajadores de la actividad agraria, a cargo del empleador, de empresas que en el año fiscal previo hubieran declarado 100 o más trabajadores o ventas mayores a 1,700 (mil setecientas) UIT, aplican las tasas de la siguiente tabla sobre la RB:
  • De 2021 a 2022: 7%
  • De 2023 a 2024: 8%
  • De 2025: en adelante 9% 

• El aporte mensual al Seguro de Salud para los trabajadores de la actividad agraria, a cargo de los contribuyentes que al año anterior hubieran declarado menos de 100 (cien) trabajadores o ventas menores a 1,700 (mil setecientas) UIT, aplica la tasa siguiente sobre la RB:
  • De 2021 a 2027: 6%
  • De 2028 en adelante: 9%

 b) Seguridad social para trabajadores agrarios independientes

Las personas naturales que desarrollen cultivos o crianzas por cuenta propia en predio propio o de terceros, siempre que no se refiera a actividades agroindustriales o relacionadas con trigo, tabaco, semillas oleaginosas, aceites y cerveza se podrán afiliar al seguro social de ESSALUD de manera independiente con los mismos beneficios de los trabajadores dependientes para lo cual aportarán el 6% de la RMV vigente mensualmente.

c) Trabajadores afiliados al SIS

Los trabajadores del sector agrario, que a la fecha de su contratación estuviesen afiliados al Sistema Integral de Salud (SIS), no perderán su cobertura durante el periodo de carencia establecido en la Ley 26790, Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud.

Asimismo, podrán recobrar de modo automático su afiliación al SIS en la oportunidad en que su contrato de trabajo y el periodo de latencia en ESSALUD culmine.

Los trabajadores agrarios afiliados a Essalud serán atendidos por el SIS, con excepción de las emergencias accidentales y las atenciones a cargo del Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo

d) Participación en programas oncológicos

Los trabajadores del sector agrario tendrán beneficios en la misma condición de personas con escasos recursos en ESSALUD, SIS y en los programas oncológicos que brinda el Estado.

e) Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo (SCTR).

Las actividades desarrolladas en el sector agrario y agroindustrial que constituyan labores de alto riesgo, son cubiertas por el   SCTR establecido por el artículo 19 de la Ley 26790, Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud, la cual otorgará una cobertura adicional a las labores que realizan los trabajadores del sector agrario.

Mediante decreto supremo refrendado por el ministro de Salud se determinan las labores de alto riesgo.

3.2.8 ¿Cómo se determina el descanso vacacional de los trabajadores del sector agrario?

 El descanso vacacional será la parte proporcional de lo que corresponde a las vacaciones de treinta días por año de servicios, según el tipo de contrato.

Las vacaciones truncas se calculan sobre la base de los días trabajados y corresponde a 8.33% de la RB; y se debe pagar al momento del término del vínculo laboral o a la finalización de una temporada o intermitencia.

3.2.9 ¿Cómo se determina la indemnización por Despido arbitrario?

En caso de despido arbitrario, la indemnización es equivalente a 45 (cuarenta y cinco) RD por cada año completo de servicios con un máximo de 360 (trescientos sesenta) RD. Las fracciones anuales se abonan por dozavos y treintavos.

3.3 ¿Cuál es el porcentaje de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas del sector agrario?

• Los trabajadores tienen el derecho a recibir utilidades desde el primer día que laboran en la empresa.
• Tienen derecho a participar en las utilidades todos los trabajadores que hayan cumplido la jornada máxima de trabajo establecido en la empresa, sea a plazo indefinido o sujetos a cualquiera de las modalidades contempladas por el Título III del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo 728 y del régimen laboral agrario.
• Los trabajadores con jornada inferior a la máxima establecida participarán en las utilidades en forma proporcional a la jornada trabajada.
• Participarán en el reparto de las utilidades en igualdad de condiciones los trabajadores que hayan sufrido accidente de trabajo o enfermedad ocupacional y que haya dado lugar a descanso médico, debidamente acreditado, al amparo y bajo los parámetros de la norma de seguridad y salud en el trabajo.
• Los trabajadores del sector agrario participan en las utilidades de las empresas acogidas a dicho régimen, según el siguiente detalle:
  • Durante los años del 2021 al 2023:  5% de las utilidades
  • Durante los años 2024 al 2026:  7.5% de las utilidades
  • A partir del 2027:  10% de las utilidades, período a partir del cual será de aplicación de las disposiciones específicas del Régimen General de la actividad privada, contenidas en el Decreto Legislativo 892.

3.4 ¿Los trabajadores que desarrollen actividades agrícolas pueden ser contratados por intermediación laboral y tercerización de servicios?

Los empleadores que desarrollen cultivos y/o crianzas como actividades principales deben contratar directamente a dicho personal, en consecuencia, están prohibidos de recurrir a mecanismos de intermediación laboral y tercerización de servicios, que impliquen una simple cesión de personal.

Pueden recurrir a la tercerización o intermediación los supuestos de ocasionalidad y suplencia previstos en la Ley 27626, Ley que Regula la Actividad de las Empresas Especiales de Servicios y de las Cooperativas de Trabajadores, y la contratación de actividades especializadas y obras previstas en la Ley 29245, Ley que Regula los Servicios de Tercerización.

3.5 Derecho preferencial de contratación a trabajadores que hubieran trabajado más de dos meses en el año.

 La contratación de un trabajador agrario por pequeños plazos que dentro del período de un año superen los dos meses, le da el derecho a ser contratado preferentemente cada vez que el empleador contrata trabajadores, en la misma línea de cultivo.

• Si el trabajador es contratado bajo la modalidad de contratos intermitentes, de temporada o similares, por un mismo empleador, dos veces consecutivas o no consecutivas, tiene preferencia a ser contratado por el empleador en las siguientes temporadas.
• Si un trabajador agrario labora para varios empleadores bajo contratos estacionales o de temporada, cubriendo un año completo en empresas vinculadas, gana el derecho preferente para ser contratado por las mismas empresas en las siguientes temporadas. Para hacer efectivo este derecho, el empleador convocará al trabajador instándolo a presentarse en la empresa, explotación o establecimiento dentro de los 15 (quince) días anteriores al inicio de la temporada, vencidos los cuales caducará su derecho a solicitar su readmisión en el trabajo.
• Las empresas que tienen cultivos diversos cuya estacionalidad conjunta cubre todo el año, si contratan a un trabajador por lo menos dos temporadas en un mismo año, este debe ser contratado preferentemente en las temporadas siguientes.
• El comportamiento fraudulento de una empresa para evadir dolosamente los supuestos del presente artículo, constituye infracción muy grave que será sancionada por la SUNAFIL con la multa correspondiente.

El Ministerio de Desarrollo Agrario y Riego y el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo implementan un registro electrónico donde consta la historia laboral de cada trabajador que permita conocer las fechas y las empresas para las que trabajó, así como las remuneraciones percibidas durante esos periodos.

3.6 Condiciones de trabajo para trabajadores del Sector Agrario

a) Condiciones de trabajo generales

Mediante reglamento se definirá condiciones de trabajo tales como: el traslado de las trabajadoras y trabajadores hacia los centros de labores, alimentación, atención de emergencias, servicios higiénicos adecuados y lugares destinados a su disfrute, cuando corresponda de acuerdo a la ubicación del centro de labores, a la duración de la jornada y a la imposibilidad de acceder a los referidos servicios; así como la implementación de condiciones de salud e higiene adecuadas.

Las partes pueden pactar u otorgar condiciones adicionales más favorables.

b) Condiciones de trabajo especiales para las trabajadoras mujeres y los menores de edad

• Está prohibido el trabajo infantil y contratar menores de edad.
• El empleador queda prohibido de discriminar, ejercer actos de violencia, acoso u hostigamiento en cualquiera de sus manifestaciones, o despedir a las trabajadoras por el hecho de encontrarse en estado de gestación o periodo de lactancia.
• El empleador provee de lactarios a las trabajadoras en su centro de labores conforme a ley.
• El empleador debe implementar programas de capacitación en temas de derechos humanos con enfoque de género a supervisores, capataces, ingenieros o personal que interactúa de manera directa con las mujeres trabajadoras, independientemente de la existencia de relación de jerarquía o no.
• Las mujeres gestantes gozan del derecho al descanso pre y post natal, permiso de lactancia materna, protección en situaciones de riesgo y subsidio por maternidad y lactancia, conforme a las normas con rango de ley o reglamentarias sobre la materia que se encuentren vigentes.

El incumplimiento de las condiciones de trabajo será supervisadas y sancionadas por la Superintendencia Nacional de Fiscalización Laboral (SUNAFIL).

3.7 ¿Se han creado nuevas infracciones laborales relacionadas al régimen laboral agrario?

 Respecto a las infracciones relativas a fiscalización de las actividades agrarias se ha señalado:

• Constituye infracción muy grave el que los empleadores obstaculicen, coaccionen, hostilicen o impidan el libre ejercicio de los derechos de sindicalización, huelga y negociación colectiva de los trabajadores. La SUNAFIL impone las multas correspondientes en estos supuestos, sin perjuicio de las demás consecuencias legales de estas inconductas.
• Se incorpora como infracción en materia de relaciones laborales el no cumplir con las condiciones de trabajo especiales para las trabajadoras mujeres y los menores de edad.

3.8 ¿Cuál es el régimen aplicable a las cooperativas agrarias?

Las cooperativas agrarias y sus socios, en sus relaciones internas y tributarias se rigen por el Texto Único Ordenado de la Ley General de Cooperativas, aprobado por el Decreto Supremo 074-90-TR, la Ley 29683, de precisión del acto cooperativo, y Ley 29972, Ley que promueve la inclusión de los productores agrarios a través de las cooperativas y sus normas complementarias.

 3.9 ¿Existe una regulación especial para las relaciones colectivas de trabajo del Sector Agrario?

La Ley N° 31110 incorpora el artículo 45-A a la Ley de Relaciones Colectivas de Trabajo, según el cual en el Régimen Laboral Agrario y de incentivos para el sector agrario y riego, agroexportación y agroindustrial los mecanismos de resolución de conflictos alternativos se entablarán conforme a los supuestos previstos en el Decreto Supremo 014-2011-TR y las normas complementarias, considerando supuestos de estacionalidad o discontinuidad de las actividades, así como de pluralidad de empleadores y el fomento a la negociación colectiva, en particular, en ámbitos superiores a la empresa. De existir negociación previa en algún nivel, puede entablarse otra en un nivel distinto, con carácter sustitutorio o complementario.

En el caso de concurrencia de convenios colectivos de distinto nivel, el convenio colectivo de ámbito mayor podrá determinar las reglas de articulación y solución de conflictos entre los convenios colectivos. De no existir tales reglas, se aplicará en su integridad el convenio colectivo más favorable, definido como tal por la mayoría absoluta de los trabajadores a los que comprenda el de nivel inferior.

Las convenciones de distinto nivel acordadas por las partes deberán articularse para definir las materias que serán tratadas en cada una. En caso de conflicto se aplicará la convención más favorable, confrontadas en su integridad.

Podrán negociarse a nivel de empresa las materias no tratadas en una convención a nivel superior, que la reglamenten o que se refieran a condiciones de trabajo propias y exclusivas de la empresa.

 

Prórroga de Exoneraciones y Beneficios relacionados al IGV hasta el 31/12/2021

La Ley Nº 31105, publicada el 31 de diciembre de 2020, dispuso la prórroga de la vigencia de las exoneraciones y beneficios tributarios referidas al Impuesto Genera las Ventas.

1. ¿Respecto de qué operaciones se ha dispuesto la prórroga de la exoneración del IGV?

Se mantendrán vigentes hasta el 31/12/2021 las exoneraciones tributarias del IGV aplicables a:

• Las operaciones de venta en el país o la importación de bienes detallados en los Apéndices I de la Ley del IGV.
• Los servicios exonerados previstos en el Anexo II de la Ley del IGV, entre otros, el servicio de transporte público de pasajeros dentro del país, desde y hacia el exterior y viceversa, espectáculos culturales.

• La emisión de dinero electrónico efectuada por las Empresas Emisoras de Dinero Electrónico, autorizadas según Ley N° 29985.

2. ¿Qué beneficios tributarios referido al IGV han sido prorrogados?

Se dispone la prórroga hasta el 31 de diciembre de 2021 la devolución de impuestos que gravan las adquisiciones con donaciones del exterior e importaciones de misiones diplomáticas y otros.

3. ¿Existe un padrón de sujetos exonerados del IGV?

A partir del 1 de enero de 2021, la SUNAT publicará anualmente, en su Portal de Transparencia, la relación de los sujetos acogidos a los beneficios y exoneración del IGV; así como los montos del beneficio o exoneración tributaria otorgada por cada beneficiario.

 

Acogimiento al Régimen Mype Tributario e IGV

Justo según la UIT del 2021

Escrito por: Dra. Mery Bahamonde 

Según el Decreto Supremo N° 392-2020-EF, (publicado el 15/12/2020) el valor de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) aplicable al ejercicio 2021 será de S/ 4 400,00.

A continuación, algunas consideraciones para el acogimiento al Régimen Mype Tributario (RMT) e IGV Justo en el 2021

Límite de ingresos para el acogimiento al RMT a partir del 2021:

• Para el acogimiento al RMT los ingresos anuales propios, o ingresos anuales en conjunto con otras personas jurídicas o personas naturales vinculadas en función al capital no deben superar 1700 UIT anuales en el ejercicio 2021, esto es S/ 7 480,000.
• No podrán acogerse al RMT los contribuyentes que en el ejercicio 2020 obtuvieron ingresos superiores a 1700 UIT (UIT del 2020) esto es, S/ 7 310,000.
• Los acogidos al RMT realizaran el pago a cuenta del 1% de sus ingresos netos mensuales, siempre que sus ingresos netos anuales en el año 2021 no superen las 300 UIT, esto es, S/1 320,000
• Los acogidos al RMT pagaran la tasa del 10% anual siempre que sus ingresos netos en el 2021 nos superen las 15 UIT, esto es, hasta S/ 66,000.00.
• Los acogidos al RMT pagaran la tasa del 29.5% anual cuando sus ingresos netos en el 2021 sean superiores a 15 UIT (S/66,000) hasta 1700 UIT (S/ 7 480,000).

Límite de ingresos para el acogimiento al IGV Justo a partir del 2021:

• Para acogerse al IGV Justo, las ventas anuales del ejercicio 2020 no deben superar las 1700 (UIT del 2020), esto es S/ 7 310,000.
• Los contribuyentes no deben mantener deudas tributarias exigibles coactivamente mayores a 1 UIT (2021) esto es S/ 4,400.00.

No corresponde emitir factura gravada con IGV por reembolso de gastos originadas en operaciones no gravadas con IGV

Dra. Mery Bahamonde Quinteros

El artículo 14° de la Ley del impuesto General a las Ventas, establece que entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, a suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción. Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquél y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación.

En consecuencia, por efecto de la figura del reembolso de gastos prevista en el anotado artículo 14°, quien presta el servicio utiliza el crédito fiscal que le ha sido facturado por las adquisiciones realizadas por cuenta del usuario real del servicio y a su vez factura a dicho usuario los mismos importes que el fueron cobrados por el valor del servicios y a su vez la factura a dicho usuario los mismos importes que le fueron cobrados por el valor del servicio e impuesto respectivo, siendo que tal impuesto al ser registrado como débito fiscal neutraliza los efectos del crédito fiscal registrado por éste, quien presta el servicio.

De lo expuesto se aprecia que las facturas emitidas por reembolso solo encontraran emitidas por el Impuesto General a las Ventas, en aquellos supuestos en los que la empresa que asume el gasto haya hecho uso del crédito fiscal de dichas adquisiciones, debiendo refacturar dicho monto como operación gravada con el citado impuesto a efecto de obtener el efecto neutro del Impuesto.

Ahora bien, en el supuesto que la empresa realizó pago de gastos que no están gravados con el Impuesto General a las Ventas la refacturación de dichos pagos deberá efectuarse sin el Impuesto General a las Ventas.

Cabe señalar que el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 04170-1-2011 y 13581-3-2013 ha señalado que el reembolso de gastos previsto en el artículo 14° de la Ley del Impuesto General a las Ventas resulta aplicable en el entendido que dicho gastos se encuentran gravados con el impuesto, de manera que al ser facturados al usuario real del servicio, quien lo presta recupera el crédito fiscal proveniente del impuesto trasladado al momento de su adquisición, habida cuenta que la prestación del servicio gravado con motivo de tales gastos gravados fueron prestados realmente al usuario y no al prestador de los mismos.

Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 1557-2-2020 señaló que “No es posible utilizar el crédito fiscal de facturas emitidas por reembolso por el mismo importe de la comisión por carta fianzas, por cuanto dicho servicio prestado por las entidades financieras no está gravado con IGV. En tal sentido, no existe ningún crédito fiscal que pudiera ser trasladado.”

El reembolso de gastos genera un efecto neutro; sin embargo, para que sea refacturada con IGV requiere que la operación a reembolsar se encuentre gravada con el referido impuesto.

En atención al fundamento normativo y jurisprudencial expuestos, respecto de los gastos por sueldos sustentados en las planillas de recursos humanos y boletas de venta no corresponde gravar con IGV los importes que corresponde al monto de los mismos; siendo posible que se emita el comprobante de pago por dicho reembolso, pero indicando que se trata de operaciones no gravadas con IGV.

 

CONCLUSIONES:

• Corresponde emitir una factura por reembolso gravada con IGV en el supuesto de gastos que el contratista hubiera utilizado el crédito fiscal.
• Respecto de los gastos por operaciones no gravadas con IGV, tales como remuneraciones y adquisiciones con boletas de venta, corresponde que se emita una factura no gravada con IGV.

Si tienes una consulta sobre materia tributaria puedes escribirnos al siguiente correo: mery@impuesto.pe
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¿El servicio de transporte de personal califica como servicio de taxi?

 

Escrito por: Dra. Mery Bahamonde Quinteros

 

El primer párrafo del numeral 2 del Apéndice II de la Ley del IGV establece que se encuentra exonerado del Impuesto el servicio de transporte público de pasajeros dentro del país, excepto el transporte público ferroviario de pasajeros y el transporte aéreo.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 2717-4-96, definió el concepto de servicio público como aquel referido a un servicio prestado en general, de manera regular y continua con la finalidad de satisfacer una necesidad de índole pública, hasta cierto punto masiva, por lo cual, por oposición, lo que no califique como servicio público es un servicio privado, particular.

Por su parte, la SUNAT mediante Informe N° 049-2011-SUNAT/2B0000, señaló que los servicios de transporte público terrestres a que se refiere el numeral 2 del Apéndice II de la Ley del IGV, está referido al servicio ofertado a la colectividad en general y es de libre acceso, dado que cualquier persona puede utilizarlo por estar dirigido a todo aquel que necesite el servicio. Agrega el referido informe que el servicio de taxi califica como transporte de servicio público debido a que éste es ofertado a la colectividad en general y es de libre acceso, dado que cualquier persona puede utilizarlo por estar dirigido a todo aquel que necesite el servicio.

El servicio de transporte de personal no califica como servicio de taxi, pues el servicio en cuestión fue contratado para el traslado únicamente al personal identificado de la empresa, por lo que califica como un servicio privado y no como servicio público.

Estando a lo expuesto, el servicio prestado de transporte de personal se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas.

Adicionalmente a lo señalado, se debe considerar que de conformidad a lo previsto por el numeral 9 del Anexo III de la Resolución de Superintendencia N° 184-2004/SUNAT, el servicio de transporte de personal está sujeto a detracción el transporte de personas, definido este como a aquel servicio prestado por vía terrestre, por el   cual se emita comprobante de pago que permita ejercer el derecho al crédito   fiscal del IGV, de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago. Por consiguiente, la empresa deberá efectuar la detracción del 10% respecto de la factura por transporte de personal.

CONCLUSIÓN:

1. El servicio de transporte de personal no califica como servicio de taxi.
2. El servicio de transporte de personal no se encuentra exonerado del IGV por cuanto no califica como un servicio público, no siendo aplicable lo dispuesto por el numeral 2 del Apéndice II de la Ley del IGV.
3. El servicio de transporte de personas se encuentra sujeto al 10% de detracción.

 

 

 

 

 

¿Se encuentran gravados con IGV los servicios de Sepultura- IGV?

  

Escrito por: Dra. Mery Bahamonde Quinteros

Respecto al servicio de cesión de uso permanente de sepultura prestado por empresas privadas titulares o concesionaria de la explotación y mantenimiento del cementerio, constituye, en estricto, la cesión de un derecho, y por tanto, un acto jurídico cuyo objeto es un bien intangible o incorporal, esto es, un derecho referente a un bien inmueble.

Sobre el particular, es necesario indicar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06670-3-2002 y por su parte la SUNAT en el Informe N° 001-2014-SUNAT/5D0000 han señalado que la cesión de uso perpetuo de sepulturas y nichos realizada por cementerios privados no se encuentra gravada con el IGV, por cuanto la cesión de derechos de un bien intangible o incorporal no puede considerarse como una venta de bien mueble según lo previsto en el inciso b) del artículo 3° de la LIGV.

Respecto al servicio de sepultura, es necesario mencionar que en atención a lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley de Cementerios, los servicios de inhumación, exhumación, traslado, depósito de cadáveres en tránsito, capilla o velatorio se prestarán en forma obligatoria en todo cementerio.

Por consiguiente, toda vez que las cesiones de uso perpetuo de sepulturas y nichos incluyen la prestación de servicios funerarios que por ley deben ser brindados en forma obligatoria por todo cementerio dichos servicios tampoco se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, en atención a lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 5° del Reglamento de la LIGV según el cual en la venta de bienes o prestación de servicios exonerados o inafectos, no se encuentra gravada la entrega de bienes o la prestación de servicios afectos siempre que formen parte del valor consignado en el comprobante de pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para realizar la operación de venta del bien, servicio prestado o contrato de construcción.

No obstante, es necesario mencionar que existen algunos servicios de sepultura que se encuentran gravados con IGV como se muestra en el siguiente:

 

Tratamiento del Servicio de Sepultura y Funerario
Gravado con IGV	Inafecto de IGV
La cesión de uso temporal de sepulturas y nichos en cementerios públicos que realiza la empresa concesionaria de su explotación y mantenimiento constituye prestación de servicio gravada con el IGV.	La cesión de uso perpetuo de sepulturas y nichos en cementerios públicos que realiza la empresa concesionaria de su explotación y mantenimiento no se encuentra gravada con el IGV
El servicio funerario de inhumación, prestado con ocasión de la cesión de temporal de sepulturas o nichos en cementerios públicos concesionados para su explotación y mantenimiento, se encuentra gravado con el IGV	El servicio funerario de inhumación, prestado con ocasión de la cesión de uso perpetuo de sepulturas o nichos en cementerios públicos concesionados para su explotación y mantenimiento, se encuentra inafecto del IGV.

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Tratamiento Tributario del servicio de capacitación brindado vía web prestado por sujeto domiciliado en Argentina

 

Dra. Mery Bahamonde Quinteros

 

En la presente nota analizaremos cuál es el tratamiento tributario del servicio de capacitación brindado vía web por un sujeto domiciliado en Argentina en favor de una empresa domiciliada en Perú.

RESPECTO DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

El inciso b) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV dispone que dicho impuesto grava, entre otras operaciones, la utilización de servicios en el país; agrega el artículo 3° de la citada norma que el servicio es utilizado en el país cuando, siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido  o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la  contraprestación  y del lugar donde se celebre el contrato (inciso c).

A fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en el que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposición del servicio. Para tal fin, deberán analizarse las condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dónde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado.

Asimismo, el inciso c) del numeral 9.1 del artículo 9° del TUO de la Ley del IGV señala que los sujetos que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados tienen la calidad de contribuyentes.

De otro lado, el numeral 11 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV dispone que el impuesto pagado por la utilización de servicios prestados por  no domiciliados se deducirá como crédito fiscal en el período en el que se realiza la anotación del comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder, y del documento que acredite el pago del impuesto, siempre que la anotación en el Registro de Compras se efectúe en la hoja que corresponda al mes de pago del impuesto o en las que corresponda a los  12 meses siguientes.

Por consiguiente, toda vez que los servicios de capacitación estuvieron vinculados a capacitar el personal para la Gestión de transformadores de potencia de alta tensión, los cuales serán de utilidad para la ejecución del servicio de la empresa domiciliada en Perú, ésta última es usuaria del servicio, convirtiéndose en sujeto obligado a pagar el IGV, en calidad de contribuyente del mismo.

RESPECTO DEL IMPUESTO A LA RENTA

Cabe indicar que el Perú no ha suscrito Convenio para Evitar la Doble Imposición con Argentina, por lo que es de aplicación la legislación peruana.

El inciso i) del artículo 9° de la LIR establece que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana, las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país.

Por su parte, el inciso b) del primer párrafo del artículo 4°-A del Reglamento de la LIR dispone que se entiende por servicio digital, a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información.

El citado inciso b) del artículo 4-A que se consideran como digitales: mantenimiento de software; soporte técnico al cliente en red; almacenamiento de información (Data warehousing); aplicación de hospedaje (Application Hosting); provisión de servicios de aplicación (Application Service Provider – ASP); almacenamiento de páginas de Internet (web site hosting); acceso electrónico a servicios de consultoría; publicidad (Banner ads); subastas “en línea”; reparto de información; acceso a una página de Internet interactiva; capacitación interactiva y portales en línea para compraventa.

El inciso g) del artículo 56° del mismo TUO señala que el Impuesto a la Renta correspondiente a personas jurídicas no domiciliadas por las rentas distintas a las mencionadas en los otros incisos de dicho artículo se determinará aplicando la tasa del treinta por ciento (30%).

Por consiguiente, los servicios de capacitación a distancia vía web prestados por empresa domiciliada en Argentina califican como servicios digitales que son utilizados económicamente, usados o consumidos en el país; en atención a lo dispuesto por el inciso j) del artículo 56 de la LIR corresponde la retención del 30%.

CONCLUSIONES:

1. Los servicios prestados por empresa domiciliada en Argentina, está gravada con el IGV pues califica como utilización de servicio. El servicio de capacitación vía web es aprovechado por la empresa domiciliada en Perú por lo que se considera consumidos en el territorio nacional al haberse utilizado en el país. En tal sentido la empresa deberá pagar el IGV en el período en que registre dicha adquisición, siendo que el crédito fiscal de dicha operación podrá utilizarlo en el período cuyo vencimiento se genere en el mes que realice el pago del impuesto.
2. Respecto del Impuesto a la Renta:

• La prestación de servicios digitales a través del Internet, el cual comprende capacitación vía web se considera rentas de fuente peruana, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país, por lo que deberá pagar el 30% del IR en su calidad de agente de retención en el período que hubiere registrado el pago de dicha factura.

El citado impuesto a la renta de fuente peruana deberá ser pagado al fisco en el período en el que se hubiera registrado el pago al sujeto no domiciliado según la modificación introducida artículo 76° mediante el Decreto Legislativo N° 1369.

Para la deducción de los gastos que sean retribuidos a sujetos no domiciliados, resulta aplicable la condición prevista en el inciso a.4) del artículo 37° de la LIR, esto es su deducción se condiciona a la retención del Impuesto a la Renta de fuente peruana.

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El tratamiento tributario de suspensión de pagos por servicios brindados

 Dra. Mery Bahamonde Quinteros

​Respecto al tratamiento tributario de los servicios brindados y no cobrados lo siguiente:

1.En cuanto a la determinación del Impuesto a la Renta y pagos a cuenta:

De conformidad a lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 159-2004-EF, en adelante LIR, los ingresos por servicios de ejecución continuada sujeto a plazo determinado los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución, salvo mejor método de medición del servicio.

En el supuesto que  el ingreso por el servicio prestado por la empresa se liquide de forma mensual, el ingreso se devenga según dicha liquidación.

Por consiguiente, la suspensión en los pagos por servicios efectivamente prestados debe ser reconocidos como ingreso gravado por la empresa prestadora del servicio aun cuando dicha empresa no cancele dicha contraprestación.

2. En cuanto a la determinación del Impuesto General a las Ventas

El artículo 4° del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF establece que en la prestación de servicios nace la obligación tributaria cuando se perciba la retribución, puesta a disposición o se emita el comprobante de pago según las disposiciones del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Por su parte, el numeral 5 del artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que, en la prestación de servicios, surge la obligación de emitir dicho comprobante de pago, entre otros, al vencimiento del plazo fijado en convenios para el pago del servicio.

En línea con las normas antes citadas, toda vez que las partes acordaron la liquidación de la contraprestación será de vencimiento mensual, corresponde que emita los comprobantes de pago mensualmente, por lo que deberá considerar dichos ingresos como gravados con el Impuesto General a las Ventas.

Ahora bien, las empresas pueden pactar el pago de una penalidad por incumplimiento contractual la cual no está gravada con el Impuesto General a las Ventas por no tratarse de un servicio gravado con el citado impuesto. Asimismo, el artículo 2° de la Ley del Impuesto, no incluye a dicho ingreso como renta por la naturaleza indemnizatoria de la penalidad.

No obstante lo antes señalado, el pago de la penalidad deberá contar con un sustento material por lo es recomendable que las partes acuerden contractualmente la determinación y acreditación que sustentará el cobro de la penalidad.

Finalmente, según criterio establecido por SUNAT en el Informe N° 016-2019-SUNAT/7T0000 el importe de las notas de débito que el adquirente o usuario emite a su proveedor por penalidades impuestas por incumplimiento contractual, que conste en el respectivo contrato, no tiene vinculación alguna con los aspectos relacionados con la obligación tributaria del IGV y, por ende, no debe ser considerado en la declaración jurada de este impuesto.

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Escrito por: Dra. Mery Bahamonde

En el Informe N° 041-2020-SUNAT/7T0000 publicado por SUNAT el 15 de agosto de 2020, la SUNAT señala que la deducción de las percepciones y retenciones no aplicadas de periodos anteriores, tienen naturaleza de pagos en exceso. En tal sentido, agrega que su compensación automática en la declaración jurada mensual Formulario Virtual 621 podrá realizarse siempre que dicho derecho a compensar no haya prescrito.

Ahora bien, de conformidad a lo dispuesto por el último párrafo del artículo 43° del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años.

El numeral 5 del artículo 44° del citado código, dispone que el término prescriptorio se computará desde el 1 de enero siguiente en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal.

Sobre el particular la SUNAT en el Informe N° 0185-2015-SUNAT/5D0000, señaló que el plazo de prescripción de la acción para solicitar la devolución de los saldos a favor provenientes del saldo a favor del exportador, retenciones y percepciones del vía declaración jurada en forma mensual o anual, debe computarse a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se produce el nacimiento del crédito, independientemente de su arrastre, debiendo considerarse, sin embargo, entre otros, que dicho plazo se interrumpe con la compensación automática, la solicitud de compensación o cualquier acción de la Administración Tributaria dirigida a efectuar la compensación de oficio de los referidos créditos, de ser el caso.

De lo antes expuesto, se concluye que, el saldo de percepciones, retenciones, saldo a favor del Impuesto a la Renta, podrá aplicarse la compensación automática, compensación de oficio, y/o  solicitar su devolución ilimitadamente en el tiempo, únicamente si es que dichos saldos fueron compensados total o parcialmente en las declaraciones juradas mensuales.

El criterio antes mencionado obliga a los contribuyentes a llevar un control por cada pago de retenciones y/o percepciones no compensadas, lo cual es absurdo. Ahora bien,  ¿qué ocurre con las compensaciones parciales de los importes de retención, percepción, saldo a favor del exportador y saldo del Impuesto a la Renta? Considero, que en atención al  criterio del Informe N° 185-2015-SUNAT/5D0000, al haberse producido una compensación se habría interrumpido el plazo prescriptorio, en consecuencia dichos pagos indebidos no compensados podrán compensarse o solicitar su devolución por no existir un acto interruptorio de dicho plazo prescriptorio del pago indebido en cuestión.

Pérdida del Crédito Fiscal: Criterios usados por SUNAT que no acreditan falta de fehaciencia de las adquisiciones

 

          Dra. Mery Bahamonde Quinteros[i]

Fecha de elaboración y publicación: 07 de junio de 2019

Como sabemos para sustentar el crédito fiscal y el gasto en forma fehaciente y razonable, no basta que se cuente con los comprobantes de pago por adquisiciones y probar su registro contable, sino que debe demostrarse que, en efecto, estas operaciones se hayan realizado. En caso contrario la operación podrá ser calificada como no real de acuerdo con lo previsto por el artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

En ese sentido, es común que en fiscalizaciones SUNAT al Impuesto General a las Ventas repare únicamente el crédito fiscal, por falta de sustento de las adquisiciones a proveedores.

Ahora bien, si bien la SUNAT requiere documentación comercial que acredite la fehacienca de las adquisiciones, no existe dispositivo legal que establezca los requisitos que debe cumplir dicha documentación para que la SUNAT le otorgue valor probatorio.

Es común que SUNAT califique una operación como no fehaciente en los siguientes supuestos:
– Cuando las cotizaciones no indican la fecha y firma de recepción, condiciones de pago y fecha de entrega de productos, identificación de la persona que en nombre del proveedor pactó la operación de compras, lugar exacto donde serán recogidos los productos.

– Cuando las guías de remisión incompletas o con datos inconsistentes respecto a datos del traslado.

– Cuando a criterio de SUNAT el espacio para almacenar los productos adquiridos es insuficiente.

– Cuando el contribuyente canceló con recibo de caja y el libro Caja y Bancos no fue legalizado.

– Cuando respecto proveedor observado la SUNAT obtuvo información del DAOT para evaluar la cadena de adquisición calificando como no fehaciente los supuestos en los que el proveedor observado solo cuenta con un proveedor  y/o no cuenta con trabajadores en planillas en la que conste personal suficiente para el desarrollo de sus operaciones comerciales.

– Cuando el proveedor que se encarga del traslado, SUNAT califica como no fehaciente los supuestos por los cuales el proveedor no cuenta con vehículos de transporte de carga y que la placa del vehículo consignada en las guías de remisión corresponde al vehículo de un tercero y el conductor labora para otro empleador.

En principio, es necesario precisar que el contribuyente fiscalizado acredite el destino de las adquisiciones se encuentre vinculada a su actividad económica, de modo tal que las adquisiciones son razonables para la actividad que desarrolla.

Respecto a los criterios de no fehaciencia utilizados por SUNAT, en reciente jurisprudencia el Tribunal en la Resolución N° 11385-1-2017 ha señalado que:

• Respecto a las exigencias en las cotizaciones el Tribunal señala que no existe normativa alguna que establezca formalidades en cuanto a su forma de emisión ni contenido, debiendo en todo caso contener un mínimo de datos a fin que permitan identificar con certeza la operación a realizarse o el pago efectuado.
• El cumplimiento de las obligaciones tributarias no dependen del contribuyente fiscalizado, no pueden ser atribuidas a éste ni por sí solas servir de sustento suficiente para desconocer la realización de las operaciones, más aún si es que SUNAT no realizó un cruce de información con el proveedor a fin de demostrar la fehaciencia de sus operaciones, siempre que el contribuyente hubiera presentado en la fiscalización la documentación de compras.
• En relación a la falta de capacidad de almacenamiento por parte del contribuyente respecto de los bienes adquiridos, en la antes citada resolución el Tribunal Fiscal señaló que la SUNAT deberá acreditar que realizó una análisis detallado respecto de la cantidad de stock que habría tenido el recurrente en el momento que recibió las mercancías, y el volumen de las mismas, que acredite fehacientemente dicha imposibilidad física de almacenamiento.
• Respecto a pagos con recibo de caja el Tribunal Fiscal desestima la falta de legalización del Libro Caja y Bancos como un criterio de falta de fehaciencia, sino que solo exige que de ellos se desprende con claridad los actos que contienen.

Finalmente, respecto a las inconsistencias en las guias de remisión, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 11379-1-2017 señaló que dichas incosistencias no sustentan la calificación como operación no fehaciente sino que corresponde a la SUNAT verificar la validez del Kardex, en el que se anotó el ingreso de los productos, además tiene que desvirtuar que los bienes adquiridos no hubieran ingresado al almacen de la contribuyente.

Conforme se aprecia en una fiscalización hay mucho que pelear, la pérdida del crédito fiscal solo podrá sustentarse en aquellos supuestos en los que el contribuyente fiscalizado no presente documentación que acredite el destino y real utilización de los bienes y/o servicios adquiridos.

 

 

 

 

 

 

[i] [i] Abogada por la Pontificia Universidad Católica, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima,  Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. Para consultas sírvase escribir a la siguiente dirección electrónica:  consultora@merybahamonde.com WhatsApp: 984387333

 

Requisitos tributarios para acreditar fehaciencia de descuentos por ventas

 

 

Dra. Mery Bahamonde Quinteros[i]

Las empresas suelen incentivar a sus clientes otorgando descuentos por las compras que estos realicen; los descuentos constituyen reducciones al porcentaje sobre el precio de un bien o servicio, el cual es efectuado con la finalidad de ofrecer los productos excedentes o de baja demanda a un precio menor al previamente anunciado o con el objetivo de promover las ventas.

Ahora bien, pese a la libertad empresarial en el establecimiento de sus precios y políticas comerciales, a efectos tributarios para que la nota de crédito emitida por el descuento concedido a los clientes disminuya el débito fiscal del IGV, es necesario cumplir con los requisitos previstos en los incisos a) y b) del numeral 13 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, según el cual los descuentos se otorgan por circunstancias tales como: pago anticipado, volumen u otros, los cuales deben ser carácter general en todos los casos en los que ocurra condiciones iguales.

Conforme se aprecia, los descuentos se pueden otorgar a todo tipo de clientes; sin embargo, para efectos tributarios en el curso de un procedimiento de fiscalización realizado por SUNAT,  el proveedor debe contar con documentación que sustente las políticas de descuento. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 09107-10-2017 ha señalado que las notas de crédito que sustentan el descuento concedido deben sustentarse en la siguiente documentación:

• Política de descuentos que establezcan los parámetros para determinar el porcentaje de descuento a otorgar, o
• Acuerdo comercial con el cliente que detalle las condiciones para la aplicación de descuentos.

Es necesario precisar que, la documentación antes descrita debe ser de fecha anterior a la fecha de emisión de la nota de crédito y debe contar con sello de recepción y/o firma que demuestre su recepción por el cliente[1].

Adicionalmente a la documentación contractual, la empresa que otorgue el descuento debe contar con documentación que acredite cada una de las circunstancias que originaron el otorgamiento del descuento, por ejemplo:

• En descuento por volumen: El contribuyente deberá acreditar las cotizaciones, órdenes de servicio, facturas emitidas por el proveedor que acrediten el volumen de ventas global o por ítem, los cuales deben acreditar el cumplimiento del parámetro de descuento establecido en las políticas de descuento.
• En descuento por pago anticipado: El contribuyente deberá adjuntar los comprobantes y medios de pago que acrediten que la cancelación de la factura se produjo antes del plazo máximo otorgado por el proveedor.
• En descuento por producto defectuoso o descontinuado: Toda vez que el producto en desmedro aun tiene un valor comercial, el contribuyente deberá contar con un informe profesional que sustente el desmedro de las existencias.

Estando a lo expuesto, las empresas que otoguen descuentos deben materializar dichas políticas de ventas en documento interno o contractual mediante el cual den a conocer a sus clientes las circunstancias por las cuales aplicaran los descuentos.

 

 

[1]Según la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08591-10-2015, el documento de Política de Descuentos o acuerdo contractual solo tendrá valor probatorio si es que éste cuenta con sello de recepción del cliente.

[i] Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal y actual Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. Escríbanos al WhatsApp: 984387333 o al correo consultora@merybahamonde.com

 

Validación del crédito fiscal ante la omisión de llevar el Registro de Compras Electrónico

 

Dra. Mery Bahamonde Quinteros[i]

Fecha de elaboración y publicación: 29/05/2019

Es usual que algunos contribuyentes obligados a llevar libros electrónicos omitan cumplir con dicha obligación, siendo que ello es rápidamente detectado por SUNAT quien mediante acciones inductivas y/o procedimientos de fiscalización pretende el desconocimiento del crédito fiscal declarado en el PDT 621 o Formulario Virtual 621, debido a la falta de anotación de las adquisiciones en el Registro de Compras.

Como se sabe, según lo previsto en el inciso c) del artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, para ejercer el derecho al crédito fiscal, los comprobantes de pago que respalden las operaciones realizadas deben anotarse en el Registro de Compras en el mes de su emisión o dentro de los 12 meses siguientes, debiendo ejercerse el crédito fiscal en el período de anotación del comprobante de pago y antes que la Administración requiera la exhibición y/o presentación del indicado registro dentro de un procedimiento de fiscalización.

Ahora bien, tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica no será exigible la legalización del citado registro, sino que este debe ser llevado de acuerdo con lo previsto en la Resolución de Superintendencia N° 286-2009/SUNAT[1]. En tal sentido, los sujetos obligados a llevar el Registro de Compras Electrónico deben registrar en ellos las operaciones del mes o ejercicio de la afiliación o de la incorporación al Sistema, por los meses siguientes debiendo enviar el Resumen del Libro en los plazos que establece la SUNAT en los cronogramas Tipo A o B, siendo que el Libro o Registro Electrónico se entiende generado y autorizado por SUNAT con la emisión de la primera Constancia de Recepción.

Así pues, para validar la utilización del crédito fiscal declarado por los sujetos obligados a llevar libros electrónicos, se presentan dos supuestos[2]:

(i ) Anotación tardía de las adquisiciones en el Registro de Compras Electrónico, lo cual ocurre cuando la Constancia de Recepción del Registro de Compras Electrónico es posterior a la notificación del requerimiento cursado dentro del procedimiento de fiscalización iniciado por la SUNAT, siendo que el contribuyente podrá ejercer el derecho al crédito fiscal de las adquisiciones anotadas tardíamente a partir de su anotación siempre que esta se hubiera producido dentro de los 12 meses siguientes a la emisión del comprobante de pago.

 

(ii) Anotación en adquisiciones en Registro de Compras Manual o Mecanizada-Computarizada, la falta de anotación en el Registro de Compras Electrónico no es un elemento que determine la pérdida del crédito fiscal, siempre que la anotación de los comprobantes de pago u otros documentos, en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes [3] para lo cual el contribuyente deberá acreditar mediante la fecha de impresión del Registro de Compras que las adquisiciones que generan el crédito fiscal del período fiscalizado fueron anotadas con anterioridad a la notificación del requerimiento.

 

Es necesario precisar que, según la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03517-1-2017, el desconocimiento del crédito fiscal por falta de anotación de las adquisiciones en el Registro de Compras solo puede ser determinado por SUNAT en el curso de un procedimiento de fiscalización definitiva o parcial y no en una acción inductiva de fiscalización iniciado mediante esquelas de citación.

Estando a lo expuesto,  la sola omisión a llevar el Registro de Compras electrónico pese a ser un sujeto obligado a llevar libros electrónicos, no determina la pérdida del crédito fiscal del Impuesto General, máxime si el contribuyente solo fue sometido a una acción inductiva de fiscalización de SUNAT.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

[1] Según lo previsto por el artículo 2°de la Resolución de Superintendencia N° 379-2013/SUNAT y normas modificatorias, estable dos criterios para obligar a los contribuyentes a llevar determinados libros y/o registros electrónicos: en base a sus ingresos y en base de sus operaciones. Así pues, son sujetos obligados: (i) Los sujetos incorporados por SUNAT en virtud de su calidad principales contribuyentes, (ii) Los sujetos obligados,  cuyos ingresos sean superiores a 75 UIT computados desde mayo del ejercicio precedente al anterior y a abril del año anterior y (iii) Los sujetos que inicien o reactiven sus actividades a partir del ejercicio 2018.

[2] Los criterios expuestos se sustentan en el criterio jurisprudencial contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08651-1-2017.

[3] Criterio interpretativo de SUNAT plasmado en el Informe 161-2015 SUNAT.

[i] Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal y actual Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. Escríbanos al WhatsApp: 984387333 o al correo consultora@merybahamonde.com

Creado por: Dra. Mery Bahamonde Quinteros

Fecha de Publicación: 20.12.2018

El 19 de diciembre de 2018, el Congreso de la República publicó la Ley N° 30884, norma que tiene por objeto establecer el marco regulatorio sobre el plástico de un solo uso, otros plásticos no reutilizables y los recipientes o envases descartables de poliestireno expandido (tecnopor) para alimentos y bebidas de consumo humano en el territorio nacional. Así pues, la citada ley crea el Impuesto al Consumo de las Bolsas de Plástico.

El Impuesto al Consumo de las Bolsas de Plástico está regulado en los artículos 6°, 11° y 12° de la Ley N° 30884, de la revisión de los citados artículos se aprecia que la técnica legislativa es pésima, pues contiene errores que no podrán corregirse mediante su reglamentación, toda vez que los vacíos e inconsistencias están referidos al hecho imponible, supuestos de inafectación al Impuesto al Consumo de las Bolsa de Plástico, como veremos en las siguientes líneas.

• Nuevas obligaciones tributarias de fabricantes, importadores y distribuidores de bienes de bolsas de base polimérica y demás bienes regulados en la Ley N° 30884

 

El artículo 6.1 de la Ley N° 30884 establece que los fabricantes, importadores y distribuidores de bolsas de base polimérica y demás bienes regulados en la dicha ley, deberán:

• Registrarse en un Registro de fabricantes, importadores de bienes regulados por la Ley N° 30884.
• Presentaran una declaración anual en la que brindaran información estadística en relación con la importación, fabricación, distribución, comercialización y consumo de los bienes regulados por la citada ley.
• Dicha disposición entra en vigor ciento veinte (120) días, contados desde la vigencia de la citada Ley. Sobre el particular, toda vez que la norma estableció fechas para la vigencia de cada artículo, el legislador omitió establecer si es que respecto al artículo 6° de la Ley N° 30884, dicho artículo entrará en vigencia al día siguiente de su publicación.

• Sujetos inafectos del Impuesto al Consumo de las Bolsas de Plástico

 

El artículo 11.4 señala que, los bienes que cuenten con “Certificado de Biogradabilidad” expedido en el Perú o en el extranjero, se encuentran exceptuados de la aplicación del impuesto al consumo de las bolsas de plástico.

Al respecto, el término correcto es inafectación y no excepción al impuesto, supuesto inexistente en el Derecho Tributario. Ahora bien, el citado artículo estaría recogiendo una inafectación objetiva.

De otro lado, también es necesario analizar si es que el artículo 4° de la Ley N° 30884, establece una inafectación al Impuesto al Consumo de bolsas de plástico, al establecer que están comprendidas en los alcances de la Ley:

• Las bolsas de base polimérica para contener y trasladar alimentos a granel o alimentos de origen animal, así como aquellas que por razones de asepsia o inocuidad son utilizadas para contener alimentos o insumos húmedos elaborados o preelaborados, de conformidad con las normas aplicables sobre la materia.
• Las bolsas de base polimérica cuando sea necesario su uso por razones de limpieza, higiene o salud, conforme a las normas aplicables sobre la materia.
• Los sorbetes de base polimérica (pajitas, pitillos, popotes o cañitas) que sean utilizados por necesidad médica en establecimientos que brindan servicios médicos, los que sean necesarios para personas con discapacidad y adultos mayores y los sorbetes de base polimérica que forman parte de un producto como una unidad de venta y pueden reciclarse con el envase comercializado.

Cabe mencionar que según lo establecido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, toda inafectación legal y/o exoneración debe ser expresa en norma con rango de ley.

• Elementos del Impuesto al Consumo de las Bolsas de Plástico

 

Según el artículo 11° de la Ley N° 30884 los elementos del Impuesto al Consumo de las Bolsas de Plástico son los siguientes:

• Aspecto Subjetivo: Son sujetos del impuesto al consumo de las bolsas de plástico, en calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas que “opten por adquirir” bajo cualquier título las bolsas plásticas cuya finalidad sea cargar o llevar bienes enajenados por los establecimientos comerciales o de servicios que las distribuyan.
• Un aspecto por considerar es quién será el sujeto del Impuesto, en aquellos supuestos en los que el vendedor decide regalar la bolsa de plástico o incorporar como parte del precio del producto la entrega de una bolsa con fines promocionales; tal como está redactada la norma no dichos supuestos no estarían gravados con el Impuesto pues el adquirente no optó por adquirir la bolsa, sino que la recibió gratis, ya que no dispuso que en aquellos supuestos el sujeto obligado al pago del Impuesto será la persona natural o jurídica que entrega la bolsa.
• Aspecto Objetivo: El hecho imponible del impuesto se configura con la adquisición bajo cualquier título de bolsas de plástico cuya finalidad sea cargar o llevar bienes enajenados por los establecimientos comerciales o de servicios de contribuyentes del IGV que las distribuyan.

La redacción normativa es pésima pues los establecimientos comerciales o de servicios no son sujetos del IGV. Al respecto, cabe cuestionar si es que los sujetos que realicen ventas de bienes o presten servicios exonerados del IGV deberán cobrar la percepción del Impuesto al Consumo de Bolsas de Plástico. Finalemennte, cabe cuestionar qué sucederá con los sujetos acogidos al Nuevo RUS, pues son sujetos que pagan un monotributo compuesto por Impuesto a la Renta y el IGV.

• Aspecto Temporal: La obligación tributaria del impuesto al consumo de las bolsas de plástico se origina en el momento de la adquisición de las bolsas de plástico.
• Aspecto Cuantitativo: La cuantía del impuesto al consumo de las bolsas de plástico es gradual y se aplica por la adquisición unitaria de bolsas de plástico, de acuerdo con el siguiente cronograma: S/ 0.10 en el 2019, S/ 0.20 en el 2020, S/ 0.30 en el 2021, S/ 0.40 en el 2022 y S/ 0.50 en el 2023 y años subsiguientes.

Con referencia al cobro del Impuesto al Consumo de Bolsas de Plástico el artículo 12.7 de la Ley N° 30884, designa como agentes de percepción encargados del cobro del impuesto a las personas naturales o jurídicas sujetas del Impuesto General a las Ventas; por consiguiente, aquellos que realicen únicamente operaciones exoneradas del IGV no deberán pagar el Impuesto al Consumo de Bolsas Plásticas. Conforme se aprecia la deficiente redacción de la norma no permitirá que se cumpla con el objetivo de pago de un Impuesto para desincentivar el uso del plástico.

Cabe precisar, que la norma en análisis convierte en agentes de percepción a cualquier persona natural y/o jurídicas sujetas del Impuesto General a las Ventas que transfieran bolsas de plástico bajo cualquier título. Los mencionados agentes de percepción deberán declarar y pagar el Impuesto al Consumo de las Bolsas de Plástico a la SUNAT juntamente con sus declaraciones mensuales.

• Inafectación al IGV de las bolsas de plástico gravadas con el Impuesto al Consumo de Bolsas Plásticas

 

El artículo 12.6 de la Ley N° 30884, dispone que: “Los establecimientos comerciales y de servicios consignan en el comprobante de pago correspondiente la cantidad de bolsas entregadas y la cuantía total del impuesto al consumo de las bolsas de plástico percibido el cual no forma parte de la base imponible del impuesto general a las ventas”.

Como podrán notar los establecimientos comerciales y de servicios no son sujetos obligados a emitir comprobantes de pago, sino las personas naturales y/o jurídicas que realicen las operaciones gravadas o no con el IGV según lo ordena el Reglamento de Comprobantes de Pago. De otro lado, la citada norma establece una inafectación del IGV a aquellas ventas de bolsas que se encuentren gravadas con el Impuesto al Consumo de las Bolsas Plásticas; en sentido contrario la adquisición de bolsas inafectas al Impuesto al Consumo de Bolsas Plásticas previstas en el artículo 4° y 11° de la Ley si se encontraran gravadas con el IGV.

• Vigencia de la Ley

 

El impuesto al consumo de las bolsas de plástico entrará en vigor el 1 de agosto del año 2019.

 

Acreditación de la fehaciencia del servicio de Catering

 

Mery Bahamonde Quinteros*

Palabras Clave: Catering- Suministro de alimentos- Impuesto a la Renta- Causalidad- Fehaciencia.

El servicio de catering es un servicio de suministro de comida preparada, que también puede abastecer para organizar un banquete o una fiesta siendo que dichos servicios obedecen a una estrategia de representación dirigida a clientes, potenciales clientes y/o trabajadores de la empresa.

Hay unas mil empresas informales dedicadas al catering, más del 90% de las empresas dedicadas a dicho rubro son informales, es decir trabajan como trabajadores independientes emitiendo recibos de honorarios por el suministro de alimentos; pese a que deben constituirse como empresas o como persona natural con negocio.

Al respecto, en las fiscalizaciones realizadas por SUNAT, dicha entidad no ha cuestionado el sustento del gasto por catering mediante recibos por honorarios, por lo que aparentemente no existe contingencia respecto a que dicho servicio pueda ser prestado por trabajadores independientes. Sin embargo, la contingencia surge cuando en la descripción del servicio de catering el proveedor no detalló información adicional que permita verificar qué tipo de servicio es el prestado, lugar, fecha y evento en el que se ejecutó el servicio; por consiguiente, difícilmente es posible relacionar el gasto de catering con la generación y/o mantenimiento de la fuente generadora de ingresos.

La insuficiencia del detalle del servicio prestado consignado en el comprobante de pago conlleva a que la SUNAT observe el gasto y solicite que el contribuyente, quien pretende deducir el gasto de catering, que sustente documentariamente la causalidad y fehaciencia del gasto.

Respecto a la causalidad, el contribuyente deberá demostrar que los servicios de suministro de comida preparada (catering) prestado por proveedora, se encuentra vinculado actividades que generaron ingresos durante el ejercicio fiscalizado, por lo que, a fin de acreditar documentariamente su vinculación con la generación real o potencial de la renta gravada.

Respecto a la fehaciencia del gasto, la contribuyente deberá identificar a las personas que fueron atendidas durante el servicio de catering, cabe señalar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 03215-4-2017, exige la acreditación de que dicho servicio de catering haya sido prestado a los clientes del contribuyente, habiendo desestimado los medios probatorios ofrecidos tales como: documentos de identidad de las personas que asistieron al evento educativo, las pruebas de conocimientos, toda vez que el Tribunal entendió que dichos medios probatorios no acreditan la efectiva prestación del servicio de catering en el evento indicado por el contribuyente. En la resolución antes mencionada el Tribunal Fiscal señaló que el contribuyente pudo acreditar la necesidad de dichos gastos, con documentación idónea tal como invitaciones cursadas a los eventos, publicidad de estos, entre otros.

No obstante lo expuesto, es menester diferenciar los medios probatorios pertinentes pues ello dependerá del evento en el que se ofreció el servicio de catering, así el contribuyente puede ofrecer el servicio de catering en un evento de promoción de productos dirigidos a atraer y retener clientes o posibles clientes, actividad que es considerada como publicidad, en cuyo caso el contribuyente deberá demostrar a la relación de los sujetos participantes sin que estos sean clientes por tratarse de una actividad de publicidad.

De otro lado, es posible que el servicio de suministro de alimentos se produzca en favor de trabajadores de la empresa, en dicho supuesto, la acreditación de la fehaciencia del servicio deberá realizarse mediante documentación que acredite la identificación de los trabajadores a los que habría alimentado, siendo que las valorizaciones y el contrato de alimentación por sí mismos no acreditan la efectiva realización de las operaciones entre el contribuyente y el proveedor del catering, así lo señaló el Tribunal Fiscal en las Resolución N° 03009-10-2017.

Para cualquier consulta puede escribirnos al correo bb.consultores.sac@gmail.com o jbarreto.1@gmail.com

 

RTF N° 03009-10-2017

http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2017/10/2017_10_03009.pdf

RTF N° 03215-4-2017

http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2017/4/2017_4_03215.pdf

 

 

*Abogada titulada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en tributación por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Desembolsos que deben ser reconocidos activos o gasto u costo para la determinación del Impuesto a la Renta

 

 

Mery Bahamonde Quinteros*

De conformidad con el artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, en adelante la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley.

El artículo 23° del Reglamento de la LIR señala que la inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (¼) de la UIT, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe; excepto cuando los referidos bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.

El inciso e) del artículo 44° de la aludida ley señalada que no eran deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables.

Por su parte, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N° 16, establece que los desembolsos posteriores relacionados con una partida de inmuebles, maquinaria y equipo que ya ha sido previamente reconocida deben ser agregados al valor en libros del activo cuando sea probable que la empresa recibirá futuros beneficios económicos superiores del rendimiento estándar originalmente evaluado para el activo existente, como por ejemplo, la extensión de su vida útil, el mejoramiento sustancial en la calidad de la producción obtenida o la reducción de los activos son aquellos que se efectúan para restaurar o mantener los futuros beneficios económicos que una empresa puede esperar del rendimiento estándar originalmente evaluado del activo, siendo generalmente reconocidos como gastos cuando se incurre en ellos.

De acuerdo, con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 03490-4-2017, 7723-1-2014, 05884-10-2014, el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o reparación, o una mejora de carácter permanentemente que debe incrementar su costo computable, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado; así, si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto del ejercicio.

En el caso a que refiere la RTF N° 03490-4-2017, la Administración reparó las adquisiciones y desembolsos referidas a la adquisición de un motor de un vehículo, de techo, puertas y piso de cabina, pintado general y cambio de color, tapizado de asientos y techo del vehículo, mantenimiento de cámara para interconexión de Hidrocooler, mantenimiento de cámara y adicional accesorios y controles al considerar que éstas debieron ser actividados y no consideradas como gasto del ejercicio, por lo que el Tribunal Fiscal analizó si los reparos se encontraban arreglados a la ley.

Respecto a la adquisición de un motor usado completo con caja de cambios, el Tribunal Fiscal señaló que el cambio de motor de un vehículo destinado a obtener un beneficio del más allá de su rendimiento estándar originalmente proyectado, corresponde que éste sea activado. Así pues indicó que el referido criterio es concordante con la establecido en los párrafos 13 y 28 de la NIC 16, previamente citados, según los cuales los desembolsos por partes componentes de un activo se deben contabilizar por separado cuando tienen vidas útiles diferentes, así como los componentes así como los desembolsos por partes componentes de un activo se deben contabilizar por separado cuando tienen vidas útiles diferentes, así como los componentes que pueden requerir reemplazo a intervalos regulares, supuestos en los que los componentes así como los desembolsos incurridos al reemplazarlos o renovarlos se contabilizan como activos separados , señalándose como ejemplo los motores de una aeronave.

Por consiguiente, concluyó que la naturaleza de la adquisición de un motor para vehículo fue destinado a obtener un beneficio con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado de los bienes en los cuales serían utilizados.

Respecto a los desembolsos para el pago de facturas emitidas por cambio de techo, puertas y piso de cabina, pintado general y cambio de color, tapizado de asientos y techo del vehículo, mantenimiento de cámara para interconexión de Hidrocooler, mantenimiento de cámara y adicional accesorios y controles.

El Tribunal Fiscal señaló que, si bien la controversia en el presente caso se centraría en determinar si tales desembolsos corresponden ser reconocidos como activos o como gastos; no se advierte de autos que la Administración hubiese analizado la forma en que tales bienes afectaron al rendimiento estándar originalmente proyectado de los activos del recurrente, es decir, si aumentaron su vida útil o si por el contrario, aquellos fueron utilizados con el fin de repararlos o mantenerlos.

Finalmente, es necesario mencionar que el 09 de mayo de 2018 la SUNAT mediante el Informe N° 029-2018-SUNAT/7T0000 ha señalado que el artículo 23° del RLIR no señaló el cumplimiento de algún requisito como condición para poder deducir como gasto la inversión de bienes en uso que no supere ¼ de la UIT, ha señalado que, en cuanto a la inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de ¼ de la UIT, para optar por deducirla como gasto, conforme al artículo 23° del Reglamento de la LIR: (i) No se requiere efectuar algún tipo de comunicación formal a la Administración Tributaria para fines del impuesto a la renta y (ii) No es necesario algún registro contable por la inversión en tales bienes de uso.

 

 

Para cualquier consulta puede escribirnos al correo bb.consultores.sac@gmail.com o jbarreto.1@gmail.com

 

RTF N° 03490-4-2017

http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2017/4/2017_4_03490.pdf

 

 

*Abogada titulada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en tributación por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores

 

 

 

 

Devolución del Saldo a favor materia de beneficio: Requisitos exigidos a partir del 5 de mayo 2018

Mery Bahamonde Quinteros

 

Voces: Impuesto General a las Ventas- Crédito fiscal- Saldo a favor del exportador- SFMB- Nota de Crédito Negociable-Solicitud de devolución- garantí

Fecha de Elaboración: 28 de mayo de 2018

Fecha de Publicación:

Introducción

Como se recordará el Reglamento de Notas de Crédito Negociables, en adelante RNCN, aprobado por el Decreto Supremo N° 126-94-EF tenía por objeto mejorar la competividad de las exportaciones para lo cual estableció plazos cortos a fin de que SUNAT proceda a efectuar la devolución del SFMB, así inicialmente el plazo para que SUNAT proceda a la devolución mediante la entrega de la NCN era de 1 día hábil (con presentación de garantías), 5 días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud de devolución para la obtención y redención de las Notas de Crédito Negociables generadas por concepto de la devolución del saldo a favor materia de beneficio (SFMB) y 6 meses en supuestos de existencia de evasión tributaria.

Posteriormente, una de las modificaciones al RNCN más relevantes fue la introducida mediante el Decreto Supremo N° 198-2013-EF, el cual modificó el artículo 12 de la citada norma estableciendo la devolución al día hábil siguiente de presentada la solicitud respecto de los exportadores que se encontraban en el Listado de Exportadores publicado por SUNAT en los meses de junio y diciembre de cada año, respecto de los cuales la SUNAT verificaría el cumplimiento de los requisitos establecidos en el numeral 12.2 del RNCN.

Luego mediante el Decreto Supremo N° 342-2017-EF, el legislador modificó los artículos 11° y 12° del RNCN incorporando los artículos 11-A Y 12-A, entre otros artículos, según los cuales la norma diferenció el procedimiento para la devolución del SFMB proveniente por la exportación de bienes y la exportación de servicios.

Recientemente mediante el Decreto Supremo N° 088-2018-EF, publicado el 04 de mayo de 2018, (vigente al día siguiente de su publicación) el Ministerio de Economía y Finanzas modificó el Reglamento de Notas de Crédito Negociables, siendo que el objetivo de la modificación indicado en el considerando de la norma está referido a que SUNAT cuente con mayor seguridad respecto de la existencia del saldo a favor materia de beneficio; en dicho sentido, la norma amplió los plazos para que SUNAT efectúe la devolución del SFMB y estableció nuevos requisitos vinculados al cumplimiento de obligaciones tributarias, utilización de comprobantes y registros electrónicos inclusive para aquellos supuestos en los que la solicitante adjunte garantías a su solicitud de devolución.

En el presente artículo analizaremos las implicancias de la modificación normativa establecida mediante el Decreto Supremo N° 088-2018-EF al Reglamento de Notas de Crédito Negociables con especial referencia a la solicitud de devolución del SFMB por exportación de bienes y servicios.

• Saldo a favor del exportador

 

El artículo 34° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, prevé que, el monto del impuesto que hubiera sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación dará derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo dispone el artículo 9° del Reglamento de la citada Ley. El referido artículo 9° de la norma reglamentaria refiere a su vez que el SFE se origina en el cumplimiento de los requisitos sustanciales y formales del crédito fiscal.

De la norma antes glosada se advierte que el “Saldo a Favor del Exportador” (en adelante SFE) es un mecanismo tributario que busca compensar y/o devolver al exportador, el Crédito Fiscal del IGV generado por sus operaciones de exportación, estando constituido por el monto del Impuesto General a las Ventas (IGV e IPM) que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación.

Ahora bien, de conformidad con el segundo párrafo del numeral 3 del artículo 9 del Reglamento de la Ley del IGV la devolución del saldo a favor por exportación se regulará por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, al respecto, el Ministerio de Economía y Finanzas aprobó el Reglamento de Notas de Crédito Negociable, RNCN, aprobado mediante el Decreto Supremo N° 126-94-EF.

 

Así pues, el artículo 3° del RNCN, establece que el Saldo a Favor por Exportación se deducirá del Impuesto Bruto del Impuesto General a las Ventas a cargo del sujeto, de quedar un monto a su favor, éste se denominará Saldo a Favor Materia del Beneficio.

 

En atención a las normas antes glosadas, el “Saldo a favor materia de beneficio o SFMB” es el resultado obtenido de la conversión del remanente del SFE a SFMB cuyo límite es el límite de la tasa del IGV, esto es el 18%, el cual será aplicable a las exportaciones embarcadas en un mes.

• Devolución del Saldo a Favor Materia del Beneficio

 

El artículo 4° del RNCN, dispone que el Saldo a Favor Materia del Beneficio cuya compensación o devolución no hubiere sido aplicada o solicitada pese a encontrarse incluido en el límite del 18% podrá arrastrarse a los meses siguientes como Saldo a Favor por Exportación. El monto del referido saldo a favor incrementará el límite indicado en el párrafo anterior de las exportaciones realizadas en el período siguiente.

Seguidamente el artículo 7° del RNCN señala que en el supuesto que no fuera posible la compensación señalada el exportador podrá presentar solicitud de devolución del SFMB, el cual será devuelto mediante Cheque no Negociable o Notas de Crédito Negociables.

El artículo 8° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables señala que para hacer efectiva la devolución, el exportador solicitará la emisión de Notas de Crédito Negociables presentando el formulario que señale la SUNAT, indicando su número y monto, adjuntando la relación detallada de los comprobantes de pago que respalden las adquisiciones efectuadas así como de las notas de débito y crédito respectivas y de las declaraciones de importación; correspondientes al período por el que se comunica la compensación y/o se solicita la devolución tanto por la exportación de bienes y/o servicios.

Por su parte, la SUNAT mediante las Resolución de Superintendencia N° 157-2005/SUNAT, aprobó el procedimiento para la presentación de la información a que refiere el artículo 8° del RNCN, creando el medio informático denominado PDB Exportadores el cual debe presentarse previamente a la presentación de la solicitud de devolución; asimismo mediante las Resoluciones de Superintendencia N° 166-2009/SUNAT y 103-2010/SUNAT, reguló los supuestos en los que se presenta el formulario físico 4949 Solicitud de Devolución de pagos indebidos o exceso y el formulario virtual 1649 Solicitud de Devolución, siendo que este último solo puede utilizarse cuando el solicitante no acompañe garantías a la solicitud.

Cabe mencionar que, de conformidad al último párrafo del artículo 43° del Código Tributario, la acción para solicitar la devolución o compensación prescribe a los cuatro (4) años; en tal sentido, la solicitud de devolución podrá contener el SFMB hasta de 4 años anteriores al período vencido a la fecha de presentación de la solicitud.

• Devolución del SFMB por la exportación de bienes sin garantías

 

El RNCN diferencia el tratamiento de las solicitudes de devolución por exportación de bienes y de servicios, asimismo ha previsto requisitos diferenciados para aquellos supuestos en los que el exportador presenta garantías o se encuentra listado en el Registro de Exportadores aprobado por SUNAT, concediéndole un plazo de resolución más célere que aquella solicitud de devolución presentada sin garantías.

Así pues, los requisitos de devolución del SFMB por la exportación de bienes está previsto en el artículo 11° del RNCN, el cual recientemente ha sido modificado mediante el Decreto Supremo N° 088-2018-EF, siendo que el plazo de devolución del SFMB por la exportación de bienes a partir del 5 de mayo de 2018 es el siguiente:

• • Plazo excepcional: Seis (6) meses en caso exista indicios de evasión tributaria.
  • Plazo general: 30 días hábiles, plazo que no requiere el cumplimiento de requisitos adicionales a la acreditación de la existencia del SFMB.
  • Plazo Reducido: 15 días hábiles, plazo que requiere que el beneficiario del SFMB acredite además de la existencia de SFMB, el cumplimiento de los siguientes requisitos de forma concurrente:

1. Que más del setenta por ciento (70%) del monto de las adquisiciones se respalden en comprobantes de pago electrónicos, así como en notas de débito y crédito electrónicas.
2. En los doce meses anteriores a la solicitud, la SUNAT hubiera emitido un cheque o una NCN por concepto de SFMB, doce (12) meses anteriores al de la presentación de la solicitud, (de no contar con doce meses se verificará desde el inicio de sus actividades), la SUNAT ha entregado al exportador por lo menos una Nota de Crédito Negociable, un cheque a que se refiere por concepto del SFMB y que no cuente con devolución en exceso de saldo a favor.
3. En los seis (6) meses anteriores al de la presentación de la solicitud, el exportador: no ha tenido la condición de no habido; ha presentado todas las declaraciones determinativas del Impuesto General a las Ventas, así como las declaraciones que corresponden a los pagos a cuenta mensuales y a la determinación del IR de tercera categoría, dentro del plazo de su vencimiento; y, ha generado el registro de ventas e ingresos y el registro de compras electrónicos oportunamente dentro de la fecha máxima de atraso prevista en la correspondiente resolución de superintendencia de la SUNAT. En caso de no que el beneficiario no cuente con los seis (6) meses por recién haber iniciado sus actividades, el cumplimiento de las condiciones se verificará desde el mes de inicio de actividades hasta el mes anterior al de la presentación de la solicitud.

• Los plazos de 30 y 15 días hábiles antes detallados no son aplicables cuando entre las exportaciones del periodo por el que se solicita la devolución existe por lo menos una operación de exportación de servicios o una exportación de servicios vinculada a los numerales 4, 6, 7, 9, 10, 11 y 12 del artículo 33° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los cuales están referidos a los servicios de hospedaje, transporte de pasajeros o mercancías desde el país hacia el exterior, transformación, reparación, mantenimiento y conservación de naves y aeronaves de bandera extranjera, servicios que conforman el paquete turístico a favor de no domiciliados, servicios complementarios al transporte de carga en zona primaria de aduanas, suministro de energía eléctrica en zonas especiales de desarrollo -ZED y servicio parcialmente realizado en el extranjero a favor de una persona no domiciliada.

• Devolución del SFMB por Exportación de Servicios sin garantías

 

Como se recordará, antes de la modificación producida mediante el Decreto Supremo N° 088-2018-EF, el artículo 11-A del RNCN había previsto dicho procedimiento únicamente para los servicios previstos en los numerales 4, 6, 9, 10, 11 y 12 del artículo 33 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, a partir del 5 de mayo de 2018 , con la vigencia la norma modificatoria antes mencionada, se incorporó al servicio previsto en el numeral 7 del artículo 33° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual está referido a los servicios de transformación, reparación, mantenimiento y conservación de las naves y aeronaves (de sus partes componentes) de bandera extranjera (prestados) a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilización económica se realice fuera del país.

Respecto los plazos para que SUNAT emita y entregue las NCN por la solicitud de devolución del SFMB respecto a las adquisiciones vinculadas a la exportación de los servicios detallados en el párrafo anterior, es necesario indicar que estos se han mantenido, siendo aplicable los siguientes:

• • Plazo excepcional: Seis (6) meses en caso exista indicios de evasión tributaria.
  • Plazo General: Cuarenta y cinco (45) días hábiles.
  • Plazo Reducido: Veinte (20) días hábiles, siempre que se cumpla concurrentemente con lo siguiente:

1. a) Más del ochenta por ciento (80%) del monto de las adquisiciones a que se refiere el inciso a) del artículo 8° se respalden en comprobantes de pago electrónicos, así como en notas de débito y crédito electrónicas.
2. b) En los doce (12) meses anteriores al de la presentación de la solicitud, la SUNAT ha entregado al exportador por lo menos una Nota de Crédito Negociable, un cheque a que se refiere el inciso h) del artículo 19° por concepto del Saldo a Favor Materia del Beneficio o ha utilizado otros medios admitidos por las normas para tal fin y el exportador no ha sido notificado con uno o más actos administrativos emitidos en aplicación de lo dispuesto en el artículo 36° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.

Tratándose de sujetos que no cuenten con los doce (12) meses a que se refiere el párrafo anterior por recién haber iniciado sus actividades, el cumplimiento de esta condición se verificará desde el mes de inicio de actividades hasta el mes anterior al de la presentación de la solicitud.

1. c) En los seis (6) meses anteriores al de la presentación de la solicitud, el exportador:
2. No ha tenido la condición de no habido;
3. Ha presentado todas las declaraciones determinativas del Impuesto General a las Ventas, así como las declaraciones que corresponden a los pagos a cuenta mensuales y a la determinación del Impuesto a la Renta por sus rentas de tercera categoría, dentro del plazo de su vencimiento; y,

iii. Ha generado el registro de ventas e ingresos y el registro de compras electrónicos oportunamente dentro de la fecha máxima de atraso prevista en la correspondiente resolución de superintendencia de la SUNAT.

Asimismo, el artículo 11-A del RNCN fue modificado para mejorar el texto legal a fin de describir en qué supuestos los contribuyentes adquieren la condición de emisores electrónicos de los registros de ventas y registros de compras, indicándose que podrán acogerse al plazo reducido de 20 días hábiles para la devolución del SFMB los solicitantes que sean sujetos obligados, incorporados, voluntarios lleven los libros electrónicos según los sistemas aprobados por la SUNAT para dicho efecto.

1. Solicitud de Devolución del SFMB garantizadas

Conforme se señaló antes, el Decreto Supremo N° 342-2017-EF incorporó al RNCN el artículo 12-A, para establecer procedimientos diferenciados para la solicitud de devolución del SFMB garantizada dependiendo si dicho saldo se originó por la exportación de bienes o de servicios; sin embargo, el Decreto Supremo N° 088-2018-EF mediante su única disposición complementaria derogatoria dispuso la derogación del artículo 12-A del RNCN; en ese sentido, a partir del 5 de mayo de 2018, existe un único procedimiento que establece los requisitos para que deben cumplir los exportadores de bienes y servicios que adjunten a su solicitud de devolución del SFMB, una garantía el cual se encuentra regulado en el artículo 12° del RNCN.

Ahora bien, los requisitos previstos para la presentación de la solicitud de devolución del SFMB con la presentación de garantías, previstos en el artículo 12 del RNCN son los siguientes:

Respecto de las garantías

• Para las solicitudes de devolución del SFMB a partir del 5 de mayo de 2018, las garantías que podrán adjuntarse a la solicitud son:
  • Carta Fianza otorgada por empresas del sistema financiero y empresas del sistema de seguros autorizadas por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones (SBS). Según el artículo 13° del RNCN la carta fianza debe ser: irrevocable, solidaria, incondicional y de realización automática, emitida por un monto no inferior a aquél por el que se solicita la devolución y tener vigencia mínima de treinta (30) días calendario contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud.
  • Las Pólizas de Seguro de Caución deberán cumplir los requisitos y condiciones que establezca el Ministerio de Economía y Finanzas por Resolución de su Titular.
• Conforme se aprecia, se eliminó la posibilidad de presentar Certificados Bancarios en moneda extranjera como garantía, documento que había sido incorporado mediante el Decreto Supremo N° 342-2017-EF.
• Respecto del plazo de vigencia de las garantías adjuntadas a la solicitud del SFMB, se mantiene el plazo de treinta (30) días calendario contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución.
• Cabe indicar que el Decreto Supremo N° 088-2018-EF precisa que el plazo de vigencia de las garantías deberá ser de cuarenta y cinco (45) días calendario cuando entre las exportaciones del periodo por el que se solicita la devolución exista por lo menos una operación de exportación de servicios a que refiere el quinto párrafo o los numerales 4, 6, 7, 9, 10, 11 y 12 del artículo 33° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Respecto del plazo para la atención de la solicitud de devolución garantizada

• El Decreto Supremo N° 088-2018-EF estableció que el plazo de atención para que SUNAT emita y entregue las Notas de Crédito Negociables será de 2 días hábiles, contados a partir del día siguiente a la fecha de presentación de la solicitud de devolución, ampliando el plazo anterior que era de 1 día hábil.
• El plazo de atención preferencial de 2 días hábiles será aplicable siempre que se cumpla concurrentemente con los mismos requisitos exigibles a los exportadores de bienes que quieren acogerse al plazo reducido de 15 días para la atención de su solicitud de devolución del SFMB por la exportación de bienes previsto en el artículo 11° del RNCN los cuales se sintetizan en el cumplimiento de los siguientes requisitos de forma concurrente:

1. Respecto de la devolución del SFMB originado por la venta de bienes se requiere que más del 70% de las adquisiciones se encuentren sustentadas en comprobantes de pago electrónicos.
2. Respecto de la devolución del SFMB por la exportación de los servicios previstos en los numerales 4, 6, 7, 9, 10, 11 y 12 del artículo 33° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se incrementó el porcentaje de operaciones que deben sustentarse en comprobantes de pago electrónicos estableciendo como porcentaje el 80% (antes era el 70%).
3. En los doce meses anteriores a la solicitud, la SUNAT hubiera emitido un cheque o una NCN por concepto de SFMB.
4. Presentación oportuna de las declaraciones determinativas de impuestos y pago de impuestos.
5. Haber generado oportunamente los registros contables electrónicos.
6. El solicitante no cuente con la condición no habido 6 meses anteriores a la presentación de la solicitud.

Conforme se aprecia, la incorporación de los requisitos referidos a la acreditación del SFMB mediante comprobantes de pago electrónicos, el cumplimiento de obligaciones formales referidas a los libros contables electrónicos y la presentación y pago de los tributos declarados por el solicitante, obligan al exportador ya no solo otorgue garantías para obtener la devolución célere del SFMB sino que debe ser un contribuyente que cuente con una política de cumplimiento tributario de sus obligaciones tributarias formales y sustanciales, lo cual sin lugar a dudas disminuirá la evasión tributaria y la obtención indebida del crédito fiscal que solían obtener algunos exportadores inescrupulosos mediante facturas de operaciones no reales solicitaban un SFMB inexistente, considerando que pese a la presentación de garantías el exportador deberá acreditar los mismos requisitos exigidos a las solicitudes de devolución del SFMB a las que no se adjuntan garantías.

Finalmente, el exportador debe considerar que el artículo 18° del RNCN prevé que toda verificación que efectúe la SUNAT se hará sin perjuicio del derecho de practicar una fiscalización posterior, dentro de los plazos de prescripción previstos en el Código Tributario, siendo que todo aumento indebido del saldo a favor del exportador que hayan sido materia de compensación u obtención de Notas de Crédito Negociables, serán sancionados por haber incurrido en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° Código Tributario, cuya multa asciende al 100% del monto obtenido indebidamente en devolución.

• Solicitud de devolución del SFMB presentado por exportadores listados por SUNAT

 

El encabezado del artículo 12° del RNCN establece dos supuestos por los que los exportadores de bienes y/o servicios pueden obtener la devolución del SFM a los dos días hábiles siguientes de presentada la solicitud siempre que alternativamente: (i) La solicitud hubiera sido garantizada y el exportador hubiera cumplido con los requisitos previstos en el numeral 12.1 antes analizados, o (ii) El solicitante se encuentre en el listado de exportadores publicado por SUNAT el último día hábil de los meses de junio y diciembre de cada año, los cuales deben cumplir los requisitos indicados en el numeral 12.2 del referido artículo.

Ahora bien, el numeral 12.2 del RNCN señala que para ser incluido en el listado de exportadores preparado por la SUNAT el último día hábil de los meses de junio y de diciembre de cada año, el cual incluye los exportadores que cumplan con los siguientes requisitos:

1. Llevar de manera electrónica los libros y registros que les corresponda de acuerdo con las disposiciones vigentes.
2. El monto de sus activos fijos netos, declarado en el último ejercicio gravable anterior a aquel en que se realice la publicación, no debe ser menor al monto solicitado en devolución del saldo a favor del exportador en los últimos seis (6) períodos mensuales vencidos al mes precedente al de la publicación del listado.
3. Los ingresos del último ejercicio gravable anterior a aquel en que se realice la publicación no deben representar más de diez (10) veces el monto de los activos fijos netos declarados en dicho ejercicio.
4. Tener un costo de ventas no mayor al ochenta por ciento (80%) de los ingresos declarados en cada uno de los dos últimos ejercicios gravables anteriores a aquel en que se realice la publicación del listado.
5. Haber realizado cuando menos tres operaciones de exportación en el ejercicio gravable anterior a aquel en que se realice la publicación del listado.
6. En los últimos veinticuatro (24) períodos mensuales vencidos al mes precedente al de la publicación del listado no hubieren tenido la condición de no habido, deben registrar cunado menos de cinco trabajadores en planilla en forma continua, no encontrarse omiso a la presentación de ninguna declaración determinativa o informativa y haber declarado operaciones de venta y/o compras en forma continua.
7. Que el importe de las compras sujetas al SPOT, y/o régimen de retenciones y/o percepciones, en su conjunto, represente no menos del 50% de las compras gravadas declaradas en los últimos doce (12) períodos mensuales vencidos al mes precedente al de la publicación del listado.

El Decreto Supremo N° 088-2018-EF incorporó un requisito adicional para ser incluido en el listado de SUNAT, el cual está previsto en el inciso h) del numeral 12.2 del artículo 12° del RNCN, según el cual: en las comunicaciones de compensación o de las solicitudes de devolución presentadas en los últimos seis (6) períodos mensuales vencidos al mes precedente al de la publicación del listado más del setenta por ciento (70%) del monto de las adquisiciones a que se refiere el inciso a) del artículo 8 se respalden en comprobantes de pago electrónicos, así como en notas de débito y crédito electrónicas. Cabe mencionar que, según la única disposición complementaria final del Decreto Supremo N° 088-2018-EF, este requisito será exigible a partir del 1 de julio de 2018.

Finalmente, para los exportadores listados que soliciten el SFMB se mantiene los requisitos referidos a que el exportador no debe mantener deuda exigible en cobranza coactiva, a la fecha de presentación de la solicitud y que la solicitud de devolución de presentarse como máximo hasta el día siguiente de la fecha de vencimiento de sus obligaciones de periodicidad mensual.

• Inaplicación de los requisitos de lo previsto en los artículos 11° y 12° del RNCN al SFMB de los exportadores de operadores turísticos.

 

Según lo previsto por el artículo 9°-F del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, lo dispuesto en los artículos 11° y 12° del RNCN no son aplicables para el saldo a favor del exportador por los servicios prestados por los operadores turísticos que vendan paquetes turísticos a sujetos no domiciliados, sino que los requisitos y procedimientos para solicitar la devolución del SFMB originado por la prestación de dichos servicios se encuentran previstos en los artículos 9-A, 9-B, 9-C, 9-D, 9-E, 9-F y 9-G.

En ese sentido, solo respecto de dichas solicitudes de devolución el plazo para resolver la solicitud de devolución es de 45° días hábiles, por lo que en el supuesto de que la SUNAT no hubiera resuelto la solicitud de devolución del SFMB dentro del referido plazo el solicitante podrá considerar denegada su solicitud, pudiendo el solicitante interponer recurso de reclamación contra la resolución ficta denegatoria de conformidad a lo previsto por el artículo 163 del Código Tributario.

• Supuestos de Obtención de una nueva NCN

 

Aprobada la solicitud de devolución del SFMB la SUNAT emitirá las Notas de Crédito Negociables y notificará al contribuyente su puesta a disposición. Conforme lo prevé el artículo 19° del RNCN las Notas de Crédito Negociables pueden ser transferidas a terceros por endoso, tienen poder cancelatorio para el pago de impuestos, sanciones, intereses y recargos que sean ingreso del Tesoro Público, se utilizarán para el pago de una o más deudas tributarias contenidas en un solo formulario, tienen vigencia de ciento ochenta (180) días a partir de la fecha de su emisión; asimismo, las NCN pueden ser redimidas en forma inmediata mediante el giro de un cheque no negociable, el mismo que es entregado al exportador en la fecha en que hubiere sido entregada la Nota de Crédito Negociable, opción que se ejerce en su solicitud de devolución.

Ahora bien, los artículos 25° y 26° del RNCN estableció el procedimiento que debe seguir el exportador que hubiera obtenido la NCN y hubiera ocurrido una pérdida o destrucción o cuando esta se hubiera deteriorado; siendo que en el supuesto de pérdida de la NCN el beneficiario original deberá publicar por una sola vez en el Diario Oficial El Peruano y en otro de mayor circulación a nivel nacional, un aviso con los datos del documento extraviado o destruido para posteriormente presentar una solicitud de nueva emisión de Notas de Crédito Negociables indicando las circunstancias en que ocurrieron los hechos, acompañando las publicaciones efectuadas.

En el supuesto que la Nota de Crédito Negociable se deteriore o se destruya en parte, el artículo 26° del RNCN ha previsto que el beneficiario original presentará una solicitud de nueva emisión adjuntando el documento deteriorado o destruido en parte.

En ambas circunstancias los referidos artículos señalan que previa evaluación la SUNAT emitirá la nueva Nota de Crédito Negociable dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de presentada la solicitud. Es necesario precisar que el artículo 27° del RNCN precisa que la vigencia de la NCN emitida nuevamente es de ciento ochenta (180) días, contados a partir de la emisión de la Nota de Crédito Negociable original; sin embargo, la nueva Nota de Crédito Negociable no podrá tener una vigencia inferior de treinta (30) días contados a partir de su emisión.

Conforme se aprecia el RNCN no había previsto procedimiento para la obtención de una nueva NCN en los supuestos en los que el exportador beneficiario no utilizó o no retiró la NCN dentro del plazo de 180 días hábiles a partir de su emisión, en ese sentido, mediante el artículo 4° del Decreto Supremo N° 088-2018-EF incorporó al RNCN el artículo 27-A, el cual referido a la obtención de una nueva nota de crédito negociable (NCN) en dichos supuestos estableciendo que el beneficiario deberá indicar el número de la solicitud de devolución original que motivó la emisión de la Nota de Crédito Negociable no utilizada o no retirada, siendo que la SUNAT en el plazo de 3 días hábiles siguientes de presentada la solicitud emitirá una nueva NCN con una vigencia de 180 días.

 

 

*Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores.

Implicancias Tributarias del Contrato de Obra

 

   Mery Bahamonde Quinteros*

VOCES: Contrato de obra-fabricación por encargo-contrato de construcción- impuesto a la renta- impuesto general a las ventas- suministro de bienes.

Introducción:

En el devenir de las actividades comerciales las empresas requieren contratar la fabricación de bienes o la construcción de bienes inmuebles, ejecución de obras de ingeniería de diversos tipos, para lo cual suscriben contratos de obra; a menudo las implicancias del referido contrato han sido observadas por la SUNAT en cuanto a la cuantía de la base imponible del servicio por la adopción de diversas modalidades de contratación, diferimiento de los costos en caso la ejecución de la ora sea mayor a un año, nacimiento del IGV en los contratos de obra, utilización de servicios prestados por no domiciliados y el suministro de bienes por parte del comitente.

En el presente informe se analizará cada una las observaciones antes listadas a los contratos de obra, en cuanto a su tratamiento a efectos del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, para lo cual nos remitiremos a los criterios interpretativos de SUNAT y del Tribunal Fiscal.

• ¿En qué consiste el contrato de obra?

 

El Código Civil regula en su Título IX a los contratos de prestación de servicios, señalando en el artículo 1755º que, “por la prestación de servicios se conviene que éstos o su resultado sean proporcionados por el prestador al comitente”.

En tal sentido, el contrato de prestación de servicios es entendido como categoría general que abarca todos los contratos en los que surge una obligación a cargo de una de las partes de proporcionar a la otra no sólo sus servicios sino también el resultado de éstos.

De otro lado, el artículo 1756º del citado Código Civil establece que son modalidades de la prestación de servicios nominados, entre otras:

1. La locación de servicios (regulada por los artículos 1764° al 1770°).
2. El contrato de obra (regulado por los artículos 1771° al 1789°).

En nuestro ordenamiento jurídico, se regula el contrato de obra, en el artículo 1771° del Código Civil, el cual dispone que en virtud de dicho contrato el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución.

En el contrato de obra lo determinante es la elaboración o transformación de la materia, existiendo una actividad productiva de corte empresarial, siendo este un contrato con obligaciones de resultados en el que tiene un valor preponderante el resultado final de la obra. Se caracteriza por la obligación que asume el empresario de proporcionar al dueño de la obra el resultado de la prestación de sus servicios, contra el pago de una retribución.

En el contrato de obra se prevé la posibilidad de subcontratar íntegramente la realización de la obra, siempre que se cuente con autorización escrita del comitente (artículo 1772° del Código Civil).

Los perfiles del contrato de obra son netamente empresariales y existe, en suma, una organización económica proporcionada por el contratista destinadas a la realización de la obra.

• Los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto (artículo 1773° del Código Civil).
• El contratista está obligado a hacer la obra en la forma y plazos convenidos en el contrato o, en su defecto, en el que se acostumbre (numeral 1 del artículo 1774° del Código Civil).
• El contratista no puede introducir variaciones en las características convenidas de la obra sin la aprobación escrita del comitente (artículo 1775° del Código Civil).
• El comitente, antes de la recepción de la obra, tiene derecho a su comprobación. Si el comitente descuida proceder a ella sin justo motivo o bien no comunica su resultado dentro de un breve plazo, la obra se considera aceptada (artículo 1778° del Código Civil)

De las características antes anotadas podemos establecer que el objeto del contrato de obra está dado por el resultado del trabajo realizado por el contratista y no por la prestación de sus servicios personales en sí misma, de modo tal que el contratista compromete la realización de una obra determinada (obligación de resultados) y no la prestación de sus servicios personales en sí misma (obligación de medios).

Ahora bien, surge la interrogante si es que el “contrato de fabricación de bienes por encargo” es también un contrato de obra, al respecto la SUNAT en el Informe N° 151-2006/SUNAT, ha establecido que el servicio de fabricación de bienes por encargo califica como un contrato de prestación de servicios en la modalidad de contrato de obra, toda vez que en virtud al referido contrato una persona denominada encargante acuerda la fabricación de determinados bienes con otra denominada encargada, siendo que la segunda se obliga con la primera a entregarle el resultado final de la fabricación materia del encargo, para lo cual el encargado deberá seguir las instrucciones del encargante.

1.1 Modalidades de contratos de obra

Las modalidades empleadas en los contratos de obras están referidas a cómo se determina el precio del servicio ejecutado; así pues, el artículo 26° de la Ley de Contrataciones del Estado y el artículo 40° del reglamento de la citada ley reconoce tres sistemas de contratación, a saber:

1. Suma alzada: Es un sistema de contratación que se aplica cuando las cantidades, magnitudes y calidades que se encuentren claramente definidas en las características técnicas de los bienes, servicios u obras que se vayan a adquirir o ejecutar.
2. Precios unitarios: Es un sistema aplicado cuando la Entidad no tiene certeza sobre la cantidad y magnitud de los bienes, servicios u obras vaya a requerir; en ese sentido, el postor formula su oferta económica proponiendo precios unitarios, en función de las cantidades referenciales establecidas en los Documentos del Procedimiento de Selección motivo por el cual cobrará por las prestaciones realmente ejecutadas.
3. Sistema Mixto: Se trata de un sistema de contratación basado en el costo y además se reconocen los gastos generales del contratista y una utilidad como una tarifa.

Dentro del ámbito de la contratación entre empresas privadas se reconoce las siguientes modalidades contractuales

1. Contrato de “llave en mano” o suma alzada: Es aquel en el que el contratista se obliga frente al cliente a cambio de un precio, generalmente, alzado a concebir, construir y poner en funcionamiento una obra determinada que él mismo previamente ha proyectado.

En este tipo de contratos, el énfasis recae en la responsabilidad global que asume el contratista frente al cliente, otras prestaciones que siempre están presentes en los contratos “llave en mano”, formando parte de la obligación global del contratista, son:

1. a) suministro de materiales y maquinaria,
2. b) el transporte de los mismos,
3. c) la realización de las obras civiles,
4. d) la instalación y montaje y
5. e) la puesta a punto en funcionamiento de la obra proyecta.

En los contratos de construcción para que se consideren cumplidas las obligaciones del contratista es necesario que el cliente, tras comprobar su conformidad con las estipulaciones contractuales, acepte la obra, este acto queda dividido en dos momentos: recepción provisional y recepción definitiva.

Por lo expuesto, los elementos básicos de un contrato llave en mano son: (i) La existencia de un proyecto completamente definido y preciso que sea lo que determine el alcance y la finalidad del mismo y (ii) Un precio determinado e invariable de carácter global (precio alzado) que no se verá afectado por las disminuciones o aumentos de las obras a cargo del contratista.

• Contrato de obra por administración. – El contratista asume de forma exclusiva prestación solo de los servicios de construcción más no los materiales necesarios para la ejecución de la obra.

 

Las modalidades contractuales antes mencionadas son de suma importancia para efectos de determinar la base imponible respecto del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta generados por la ejecución de dichos contratos de obra, pues de la revisión de la jurisprudencia, es posible determinar que respecto a los contratos de obra bajo la modalidad a suma alzada o llave en mano, en la que la prestación del servicio requiere la entrega por parte del contratista de bienes para la ejecución de la obra, se gravará con el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas sobre la totalidad del servicio contratado, criterio contenido en la Resolución N° 10645-2-2009.

A diferencia del contrato de obra a precios unitarios o por administración, la base imponible de los citados impuestos, sobre el servicio estará determinada por separado respecto de los bienes y respecto de la prestación de servicios.

La modalidad de contratación adquiere mayor relevancia al momento de efectuar la detracción, pues en el supuesto de un contrato de obra a suma alzada corresponde que se efectúe la detracción sobre el valor total del contrato de obra el cual incluye dentro de su valor el precio de los bienes necesarios para ejecutar las obras[1]; mientras que en el caso de un contrato de obra a precio unitario se deberá efectuar la detracción solo respecto del precio del servicio, debiéndose liquidar por separado el valor de los bienes utilizados en la ejecución del servicio.

 

• ¿Cuál es el tratamiento tributario sobre el contrato de obra?

 

Hemos identificado las siguientes implicancias tributarias respecto del contrato de obra:

1. Impuesto a la Renta

• Criterios de imputación del ingreso: sujetos domiciliados y no domiciliado
• Devengamiento del costo y/o gasto por la ejecución de un contrato de obra

1. Impuesto General a las Ventas

• Contrato de obra: prestación de servicios y contrato de construcción.
• Contrato de obra: Utilización de servicios prestados por no domiciliados.

1. Efectos tributario neutro respecto del suministro de bienes por parte del comitente

• Impuesto a la Renta

 

Los ingresos generados en virtud del contrato de obra pueden ser: (i) Ingresos pactados en el contrato, que es el monto inicial convenido, (ii) Ingresos provenientes de variaciones del trabajo contratado, (iii) Ingresos provenientes de reclamos o quejas y (iv) ingresos por pagos de incentivos.

Conforme se señaló anteriormente los contratos de obra son utilizados para la ejecución de obras relacionadas a la construcción de inmuebles, construcción de obras de cualquier otro tipo de ingeniería, arquitectura y otras actividades conexas de asesoramiento técnico.

Ahora bien, el gravamen del impuesto a la renta dependerá del domicilio del sujeto que ejecuta el contrato de obra, pues como se sabe de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta, los sujetos no domiciliados tributan mediante retención sobre las rentas bruta de fuente peruana que éstos perciban; mientras que los sujetos domiciliados que ejecutan contratos de obra tributan según el criterio del devengado con la excepción a contratos de obra de ejecución en un plazo mayor a un año el cual permite un régimen de tributación especial. conforme veremos en adelante.

 

• Ejecución del contrato de obra por sujeto domiciliado

• Criterios de Imputación de Ingresos

 

Para efecto de la determinación de la renta de tercera categoría, el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha previsto como regla general los ingresos y gastos se imputan al ejercicio comercial en el que se devengan, sin embargo, el artículo 63° de la citada ley ha previsto como excepción a esta regla, que en el caso de empresas de construcción o “similares” que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, y se ejecuten dentro de un plazo no mayor a tres (3) años, podrán optar por tributar según el criterio del percibido o del devengado.

Conforme se advierte el artículo 63° de la LIR respecto de los sujetos a los que se les aplica la excepción al devengado se remite al concepto amplio “empresas de construcción” similares”, surge entonces la interrogante si es que dicha norma es de aplicación a la cualquier empresa que ejecuta contratos de obra distintos a la construcción pero que la duración del referido contrato es por un plazo mayor a un año.

A nuestro criterio el término “similares” que ejecuten contratos de obra, está referido a empresas que ejecuten obras de cualquier otro tipo de ingeniería, arquitectura y otras actividades conexas de asesoramiento técnico, fabricación por encargo; en ese sentido, la excepción prevista en el artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta no es de aplicación exclusiva a las empresas que desarrollan contratos de construcción de inmuebles, sino aquellas que ejecutan diversas modalidades de contratos de obra en plazo mayor a un año.

Estando a lo expuesto, analizaremos los criterios de imputación aplicable únicamente respecto de las rentas para las rentas generadas por el contrato de obra, siendo que las rentas generadas por otro tipo de actividades será de aplicación la regla general del devengado previsto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta.

• Criterios de imputación del ingreso por contratos de obra cuya ejecución se produce en plazos mayores a tres años

 

El artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las empresas de construcción o similares, que ejecuten “contratos de obra” cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:

 

1. a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra; o,
2. b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.

 

Como se aprecia de la norma citada, la duración de la ejecución del contrato de obra se computa por “años” y no por “ejercicios gravables”; en cuyo caso, para establecer el inicio del cómputo, deberá considerarse la fecha en que se inicie la ejecución de las prestaciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las partes.

 

La adopción de uno de los métodos del aludido artículo 63º se exterioriza en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, mediante los pertinentes ajustes al resultado, conforme a lo señalado en el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y la indicación manifiesta del método adoptado, criterio establecido en el Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000.

 

Cabe mencionar que, según lo dispone el artículo 63° antes citado en todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra; asimismo, el método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.

 

• Método a) criterio de lo percibido

 

 

Según el inciso a) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.

 

Seguidamente el inciso a) del artículo 36° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que, a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales, las empresas de construcción o similares que se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra.

 

Como puede apreciarse, el método establecido en el inciso a) del artículo 63° de la citada ley, prevé que el contribuyente asignará a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.

 

De allí se desprende que con este método la renta se determina en función a los importes cobrados, sin distinguir que respecto de dicho cobro se hubieran ejecutado o no trabajos en cada obra.

 

Por consiguiente, el método señalado en el inciso a) del artículo 63º del citado TUO responde al método de lo percibido, pues la renta se imputa a cada ejercicio gravable atendiendo al momento de la percepción de la renta; en tal sentido, no resulta relevante el carácter de adelantos de obra de las sumas cobradas, ni que estas constituyan pasivo de la empresa que los cobra.

 

En consecuencia, las empresas de construcción que se acojan al método previsto en el inciso a) del citado artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta determinarán su renta bruta aplicando sobre los importes que hubiera cobrado por cada obra, durante el ejercicio comercial, incluyendo el monto cobrado por adelantos de obra, el porcentaje de ganancia bruta de cada una, criterio interpretativo de la SUNAT expresado en el Informe N° 174-2013-SUNAT/4B0000.

 

Ahora bien, en cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el primer párrafo del artículo 36º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales, las empresas de construcción o similares se sujetarán a las siguientes normas:

“a) Las que se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63° de la Ley considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra.

Para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo a lo previsto en el inciso a) del artículo 63 de la Ley, entiéndase por porcentaje de ganancia bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada obra menos su costo presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien (100).

El costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada, así como la información utilizada para su cálculo.

 

Cabe mencionar que, para la determinación de los pagos a cuenta mensuales de las empresas que prestan servicios de contrato de obra, que se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, solo se deben considerar los importes cobrados en cada mes por avance de obra, esto es, solo por los trabajos ejecutados, regulación aplicable únicamente para efectos de la determinación de los pagos a cuenta, como expresamente lo establece la propia norma reglamentaria.

 

 

• Método b) criterio de lo devengado

 

Las empresas de construcción o similares que se acojan al método previsto en el inciso b) de dicho artículo deberán asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.

 

De lo anterior, se tiene que para establecer la renta bruta según lo dispuesto por el inciso b) antes citado, se debe determinar los importes cobrados y por cobrar, y los costos incurridos, ambos respecto de los trabajos ejecutados en el ejercicio, para lo cual debe existir una relación directa entre: (i) los importes cobrados y por cobrar, (ii) los costos, y (ii) los trabajos ejecutados.

 

Los antes citados requisitos del inciso b) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, es idéntico al método de imputación de ingresos previsto en la NIC 11 sobre Contratos de Construcción, la cual dispone que los ingresos se reconocen según:

1. a) Se basan en el principio del devengado;
2. b) Se considera la contraprestación recibida y por recibir); y,
3. c) El reconocimiento de los ingresos ordinarios y los costos, con referencia al estado de realización del contrato, el cual equivale al trabajo ejecutado).

 

En consecuencia, la NIC 11 resulta aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el método previsto en el inciso b) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto permite determinar los importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, así como los costos correspondientes a tales trabajos.

 

Finalmente se debe tener en cuenta que, de conformidad con el inciso b) del artículo 36º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales, las referidas empresas considerarán como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes; habiéndose definido como “importe por cobrar” en el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones, al monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.

 

Nótese que la norma reglamentaria no ha previsto como condición que la valorización sea presentada ni, por tanto, aprobada, para determinar el importe por cobrar por los trabajos ejecutados en el mes, esto es, los ingresos que servirán de base para el cálculo del pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Más aún, para el cálculo de los pagos a cuenta en virtud del inciso b) del artículo 36° del Reglamento en cuestión, en el caso de obras que requieren la presentación de valorizaciones se deben determinar los trabajos ejecutados en el mes y la valorización de dichos trabajos; sin que dicha norma haya establecido formalidad alguna para la acreditación de esta o de aquéllos.

 

En consecuencia, los contribuyentes acogidos al método previsto en el inciso b) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta deberán cumplir con declarar y cancelar sus pagos a cuenta de dicho Impuesto dentro de los plazos previstos en el TUO del Código Tributario; siendo que, en el caso de obras que requieren la presentaciones de valorizaciones, para efecto de cumplir cabalmente con esa obligación, deberán realizar oportunamente la valorización de los trabajos ejecutados en el mes por el cual se efectuará dicho pago a cuenta.

 

Respecto a los pagos a cuenta, en el supuesto de acogerse al método previsto en el inciso b) del artículo 63° de la Ley, los contribuyentes considerarán como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerará como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.

 

 

• Imputación de ingresos por contratos de obra ejecutados dentro del ejercicio

 

 

Las empresas que ejecuten contratos de obra cuya ejecución se realice dentro de un ejercicio, imputaran sus rentas de acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, según el principio de lo devengado, lo cual implica que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

 

 

• Devengamiento del Costo y/o gasto vinculados únicamente en el contrato de obra

 

 

 

Los costos de un contrato de obra pueden ser: costos relacionados a la mano de obra, materiales, maquinaria y equipo, movilización y desmovilización, entre otros costos de seguros y gastos generales. Ahora bien, no son costos aquellos que no pueden ser atribuidos a la actividad del contrato, tales como costos indirectos de administración y desarrollo o costos de investigación y desarrollo no incluido en el contrato, depreciación de equipos, costo de ventas.

 

Como se sabe, el primer párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la referida Ley.

 

Asimismo, el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago.

 

El tratamiento de los costos y/o gastos vinculados al contrato de obra dependerá del plazo de ejecución del contrato de obra:

 

• Costos y/o gastos de contrato de obra cuya ejecución se realizará en plazo mayor a 3 años:

El tratamiento sería el siguiente:

1. Aquellos contribuyentes que escogieron el método de imputación de los ingresos previsto en el inciso a) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, deberán diferir los costos y/o gastos al ejercicio en que se concluya la obra.
2. Aquellos contribuyentes que escogieron el método previsto en el inciso b) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, deducirán los costos y gastos en el ejercicio en el que se devengaron de acuerdo con el avance de la obra.

 

Señala el antepenúltimo párrafo del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta que, en los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.

 

Ahora bien, los costos correspondientes a las obras antes citadas incurridos en un ejercicio posterior a la entrega devienen en “gastos” que serán deducidos en el ejercicio en que se devengan según criterio establecido por la SUNAT en el Informe N° 082-2006/SUNAT

 

• Costos y/o gastos de contrato de obra cuya ejecución se realiza dentro de un ejercicio:

 

Del análisis del referido artículo 63° se tiene que las empresas de construcción y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a un solo ejercicio deben determinar su Impuesto a la Renta de acuerdo con las reglas generales del mismo.

 

Ahora bien, en caso que la ejecución de los contratos de obra de construcción y similares que según el contrato respectivo inicialmente correspondían a un solo año, y que luego se ejecutó en más un año; dichas empresas pueden optar por elegir alguno de los métodos del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta[2].

 

Respecto a los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio de acuerdo con las reglas generales del Impuesto, serán aplicados como créditos contra el impuesto resultante.

 

• Ejecución de contrato de obra prestado por sujetos no domiciliados

 

 

Conforme con el segundo párrafo del artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

 

El inciso e) del artículo 9° de la citada Ley del Impuesto a la Renta, establece que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana, las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional.

 

Asimismo, de acuerdo con el inciso c) del artículo 71° de la Ley del Impuesto a la Renta, son agentes de retención, entre otras, las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.

 

Por su parte el primer párrafo del artículo 76° de la mencionada norma, aplicable en el período materia de autos, establece que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54° y 56° de esta ley, según sea el caso.

 

El segundo párrafo de la citada norma prevé que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, servicios, cesión en uso u otros de naturaleza similar, facturadas por no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente si se paga o no las regalías o servicios a los no domiciliados, siendo que dicho pago se realizará en el plazo indicado en el párrafo anterior.

 

Al respecto el artículo 39° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que los contribuyentes que efectúen las operaciones señaladas en el segundo párrafo del referido artículo 76° de la ley con no domiciliados, deberán cumplir con abonar la retención en el mes en que se realiza el registro contable de dichas operaciones, sustentada en el comprobante de pago emitido de conformidad con el reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento que acredite la realización de aquéllas.

 

Por consiguiente, las normas antes citadas regulan dos aspectos tributarios distintos, como son: a) el momento en que se debe efectuar la retención del impuesto por rentas de fuente peruana y sus consiguiente abono al fisco, y b) la obligación de los contribuyentes de abonar al fisco un monto equivalente a la retención en el mes en que se registre contablemente como gasto la operación que genera la renta de fuente peruana, lo que se encuentra acorde a lo señalado en la Resolución N° 00897-4-2008.

 

Respecto del momento en que se debe efectuar la retención, las normas citadas establecen que ésta se debe efectuar cuando se paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana, debiendo abonar al fisco con carácter definitivo el impuesto retenido dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.

 

De lo expuesto, se determina que las normas citadas obligan a los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las retribuciones devengadas por servicios, cesión en uso u otros de naturaleza similar prestados por no domiciliados, a abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se registre contablemente como gasto la operación que genera la renta de fuente peruana, independientemente si se paga o no las regalías o servicios a los no domiciliados, indicando que dicho registro se sustenta en el comprobante de pago emitido de conformidad con el reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento que acredite la realización de aquéllas.

 

Ahora bien, el sujeto no domiciliado tributa mediante retención del 30% del Impuesto a la Renta sobre la totalidad de la contraprestación del servicio prestado en virtud de un contrato de obra que se desarrolló en el territorio peruano, dicha retención se llevará a cabo el momento del pago o puesta a disposición de cada retribución a la empresa no domiciliada, criterio establecido en la Resolución del Tribunal N° 18177-1-2011. Lo antes mencionado significa que el sujeto no domiciliado tributará por cada ingreso vinculado a la ejecución de la obra que perciba.

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• Impuesto General a las Ventas

 

 

Conforme hemos visto, el contrato de obra tiene diversas modalidades, tales como el contrato de fabricación por encargo, contrato de obra para la ejecución de obras de ingeniería, arquitectura, electricidad, entre otros y contrato de obra para la construcción de inmuebles.

 

Las diversas modalidades de contrato de obra tienen un tratamiento diferenciado para la Ley del Impuesto General a las Ventas, así pues, si bien todas califican como la prestación de servicios, el legislador ha decidido tratar de forma distinta al contrato de obra para la ejecución de inmuebles.

 

A continuación analizaremos las implicancias de las modalidades contractuales del contrato de obra en el ámbito del Impuesto General a las Ventas.

 

• Prestación de servicios o Contrato de construcción

 

 

El artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, señala que el Impuesto General a las Ventas (IGV) grava, entre otras operaciones, la prestación de servicios en el país.

 

Al respecto, el artículo 3° de la citada ley define a los servicios como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

 

El contrato de obra está gravado con el IGV como “servicio”, siempre que la retribución percibida por el prestador del servicio este considerada como renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto. Nótese que se aplicarán las reglas de prestación de servicios solo a los contratos de obra referidos a servicios distintos a la construcción de inmuebles.

 

Así pues, c) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el inciso c) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas precisa que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del citado impuesto, los contratos de construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato.

 

Ahora bien, se entiende por actividad de construcción, a la prescrita como tal en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas, la cual no es otra que la contenida en la División 45 Construcción, la cual está comprendida por:

451 – Preparación del terreno

452 – Construcción de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniería civil.

453 – Acondicionamiento de edificios

454 – Terminación de edificios

455 – Alquiler de equipo de construcción y demolición dotado de operarios.

 

 

Conforme se aprecia, la diferencia entre ambos hechos gravados, esto es la prestación de servicios y el contrato de construcción está referido a la oportunidad del nacimiento de la obligación tributaria, así pues, en la prestación de servicios el nacimiento de la obligación tributaria se produce cuando se emite el comprobante de pago o cuando ha culminado el servicio, lo que ocurra primero; mientras que, el nacimiento en los contratos de construcción está referido a la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero.

 

En el Reglamento del IGV se precisa que la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea este por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les determine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construcción.

 

 

• Contrato de obra y la Utilización de Servicio Prestado por no domiciliado

 

 

Cuando el comitente contrate la ejecución de una obra bajo cualquier modalidad con un sujeto no domiciliado, deberá tener en cuenta las reglas de utilización de servicios prestados por no domiciliados.

 

Como se sabe, el inciso b) del artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que este impuesto grava, entre otras operaciones, la prestación o utilización de servicios en el país.

 

En el numeral 1 del artículo 3° de la citada ley, se define servicios como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

 

Conforme con el inciso d) del artículo 4° de la referida ley, en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, la obligación se origina en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.

 

Por su parte el inciso b) del numeral 1 del artículo 2° del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.

 

En aquellos supuestos que el contrato de obra es ejecutado por una empresa no domiciliada, se deberá determinar si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, se debe considerar el lugar donde el usuario del servicio realiza el primer acto de aprovechamiento o disposición del servicio, lo cual ocurre en el lugar en que se da el primer uso del bien o servicio entregado a la empresa comitente, lo cual debe producirse en el territorio peruano.

 

De acuerdo con las normas antes citadas, el nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas, en la utilización de servicios, se produce cuando el comitente anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero, para lo cual deberá verificarse el pago de los comprobantes emitidos por el contratista, para determinar que en dicho mes nació la obligación tributaria.

 

• Efectos tributario neutro respecto del suministro de bienes por parte del comitente

 

Según lo dispuesto por el artículo 1771° del Código Civil por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución, y en el artículo 1773° del mismo código se indica que los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto en contrario.

 

El numeral 3 del artículo 1774° del Código Civil establece que el contratista está obligado a pagar los materiales que recibe, si éstos, por negligencia o impericia del contratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados para la realización de la obra.

 

Asimismo, el artículo 1788° del mencionado Código señala que, si la obra se pierde sin culpa de las partes, el contrato se resuelve de pleno derecho, en caso de que los materiales son suministrados por el comitente, el contratista está obligado a devolverle los que no se hubieren perdido.

 

De las disposiciones contenidas en el Código Civil se colige que en el caso del contrato de obra, los materiales suministrados por el comitente siguen siendo de propiedad de éste. En efecto, únicamente en dicho entendido se puede disponer que el contratista proceda a la devolución de aquellos materiales que no se hubieran perdido, tratándose de la pérdida de la obra sin culpa de las partes a que se refiere el artículo 1788° del Código Civil.

 

Ahora bien, en cuanto al Impuesto a la Renta las normas que regulan dicho tributo no contienen disposición que grave el supuesto señalado, en el cual no se produce la transmisión de dominio de los bienes sino únicamente su entrega para la ejecución de una obra a favor del comitente.

 

En este sentido, no se produce la transmisión de propiedad respecto de los bienes suministrados por el comitente, la entrega de éste no califica como una operación gravada para efectos del Impuesto a la Renta. Así pues, en el supuesto en el que las empresas comitentes entreguen dinamita para la ejecución de la obra, suministren combustible en campamentos alejados, dichas entregas no califican como venta gravada con IGV, siempre que ello pueda evidenciarse de las valorizaciones u hojas de liquidación del servicio.

 

Respecto al Impuesto General a las Ventas, el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que, dicho Impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles. Para tal efecto, el inciso a) del artículo 3° de dicha ley establece que se entiende por venta a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha Ley o su Reglamento.

 

Conforme se aprecia dentro de las excepciones contenidas en el numeral 2, se encuentra la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.

 

Así, en el supuesto de estar ante un contrato de obra en el cual el comitente suministra bienes al contratista, los cuales serán utilizados estrictamente para la ejecución de obra contratada, dicha entrega no califica como una operación gravada para efecto del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta, siempre que, del monto presupuestado por la ejecución de la obra, debidamente detallado en cuanto al costo de los materiales a emplear y demás costos, al formular sus liquidaciones y al facturar al comitente, el contratista no debe incluir el costo presupuestado por los bienes que ha recibido del comitente. El referido criterio se encuentra ratificado por la SUNAT en el Informe N° 082-2006/SUNAT y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01477-3-2017.

 

*Artículo publicado en Checkpoint Thomson Reuters Perú

[1] El Anexo N° 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT y normas modificatorias se establecen servicios sujetos al SPOT, siendo que los numerales 5, 7 y 9 del citado Anexo N° 3, señala como servicio sujeto al SPOT, entre otros, las actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento técnica, fabricación de bienes por encargo sujeta al 10% de detracción y contrato de construcción sujeta al porcentaje del 4% de detracción.

[2] Criterio establecido en el Informe N° 082-2006/SUNAT.

 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE PÉRDIDAS OCASIONADAS POR DESASTRES NATURALES

Mery Bahamonde Quinteros(*)

Fecha de elaboración:

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Introducción

Los desastres naturales recientemente producidos en varios departamentos del Perú, han afectado a empresas de distintos rubros, las cuales han perdido existencias y activos fijos destinados a la generación de renta gravada.

En ese sentido, es necesario diferenciar si es el hecho fortuito o fuerza mayor ha conllevado a una pérdida extraordinaria del activo o de las existencias, o si es que se ha producido un desmedro de existencias o desuso de los activos fijos, ello con el propósito de que el contribuyente cuente con los medios probatorios pertinentes que sustenten sus deducciones en la determinación del Impuesto a la Renta y el valor de mercado en el Impuesto General a las Ventas.

En el presente artículo analizaremos el tratamiento de las pérdidas generadas sobre existencias y/o activos fijos generadores de renta, como consecuencia de sucesos de caso fortuito o fuerza mayor, entendidas como aquellas producidas por un evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente.

 

• Pérdidas generadas por hechos que constituyen caso fortuito o fuerza mayor

 

El caso fortuito o fuerza mayor, consiste en un evento inusual, fuera de lo común, e independiente de la voluntad del contribuyente (proveniente de la naturaleza o terceros), que resulta ajeno a su control o manejo, no existiendo motivos atendibles de que éste vaya a suceder y que imposibilite el cumplimiento de la obligación por parte del deudor, no obstante, configura una ausencia de culpa.

Así pues, el artículo 1315 del Código Civil establece que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.

 

Según Castillo Freyre, Mario y Osterling Parodi, Felipe, las características de un hecho fortuito son las siguientes:

• Es un hecho que sale de lo común o usual.
• Es un hecho raro u anormal.
• De posibilidades remotas de realización.
• Es un hecho irresistible.

 

Para efectos tributarios es necesario identificar cuando las pérdidas generadas por caso fortuito constituyen pérdidas extraordinarias, o califican como desmedro de existencias u obsolescencia de activos fijos, pues cada uno de estos supuestos tiene una forma de acreditación distinta en la ley del impuesto a la renta.

 

 

1. Acreditación de “pérdida extraordinaria” ocasionada por hechos de caso fortuito o fuerza mayor

 

Se otorgará el tratamiento de pérdida extraordinaria cuando se trate de la “destrucción de bienes generadores de renta”, por caso fortuito o fuerza mayor, es decir la destrucción obedece a un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, siendo que las consecuencias no son imputables a quien sufre este evento, por cuanto resulta una situación totalmente ajena a su control o manejo, motivo por el cual no puede dejar de reconocerse el impacto de su ocurrencia.

 

2.1 Para efectos del Impuesto a la Renta

 

El inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta solo ha señalado como límite a la deducción de las pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor, a que estas cumplan con el requisito de causalidad, es decir, que se trate de la pérdida de bienes generadores de renta y que la empresa no haya recibido una indemnización por dicho hecho.

 

Conforme se aprecia, la primera condición que establece la Ley del Impuesto a la Renta para deducir este tipo de pérdidas es que la misma no esté cubierta por indemnizaciones

o seguros. Sin embargo, debe considerase que, aun estando cubierta por éstos, es posible deducir las pérdidas extraordinarias sufridas, pero sólo en la parte que tales perdidas no resulten cubiertas por dichos conceptos.

 

Cabe señalar que si bien la norma no exige documentación específica que acredite la pérdida extraordinaria, la empresa debe contar con las pruebas suficientes que demuestren la ocurrencia del hecho actuando, para tal efecto, con los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándose en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N.º 27444 y el artículo 197 del Código Procesal Civil.

 

En consecuencia, corresponde que el contribuyente acredite el acaecimiento del hecho fortuito o fuerza mayor mediante documentación fehaciente tales como informe de peritos, parte policial, informes técnicos, entre otra documentación sustentatoria. Así lo ha establecido el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 16781-10-2012 la cual señala que, la pérdida extraordinaria puede ser acreditada mediante Carta del Corredor de Seguros en los que se haga referencia al detalle de los bienes cuya pérdida se ha producido; asimismo señala el Tribunal que la pérdida puede ser acreditada mediante otros medios probatorios tales como: acta notarial, denuncia policial, informes de la compañía de seguros por las existencias y/o activos dañados por caso fortuito. ‘

 

2.2 Para efectos del Impuesto General a las Ventas

El tercer párrafo del artículo 22° de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados que en su elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo.

El quinto párrafo del citado artículo dispone que se excluyen de la obligación del reintegro: a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor, b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, c) La venta de los bienes del activo fijo que estén totalmente depreciados, y d) Las mermas y desmedros debidamente acreditados. Asimismo dicha norma precisa que para efecto de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se debe tener en cuenta lo establecido en el reglamento de la Ley de Impuesto General a las Ventas y en las normas del Impuesto a la Renta, precisando además que el reintegro al que se hace referencia, se sujetará a las normas que señale el reglamento.

Por su parte, conforme al numeral 4 del artículo 2° del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.

Conforme se aprecia, la norma reglamentaria no diferencia entre pérdida producida por hecho delictivo y pérdida extraordinaria producida por eventos extraordinarios como caso fortuito y/o fuerza mayor, ya que en ambas circunstancias requiere la acreditación de dichos hechos mediante la denuncia policial, debiendo cursar comunicación a la SUNAT dentro de diez días hábiles de producidos los hechos.

En ese sentido, pese a no tratarse de una pérdida generada por un hecho delictivo, el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 00417-3-2004 ha señalado que la pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito fiscal, generada como consecuencia de las inundaciones producidas por el fenómeno de El Niño, las cuales califican como fuerza mayor, deben ser acreditadas con la copia certificada de la denuncia policial, el citado criterio se ha mantenido en posterior jurisprudencia mediante la Resolución N° 13367-1-2009, el Tribunal Fiscal ha mantenido dicho criterio, en el extremo siguiente:

“Si bien la recurrente señalo que los bienes antes mencionados no se encontraban asegurados, por lo que no podía exigírsele la presentación de un informe de la compañía de seguros, el Informe de Inspección y Constatación por Desuso y Obsolescencia realizado por la empresa SEGENET S.A. (fojas 1534 a 1539), presentando en respuesta al indicado requerimiento, según el cual, los bienes fueron arrastrados a la bocatoma de la Central Hidroeléctrica del Cañón del Pato debido a un huayco ocurrido el 8 de octubre de 2000, quedando las máquinas inutilizadas, no sustituye el documento policial exigido por las normas mencionadas, el cual resultaba necesario para acreditar, vía la constatación y/o certificación de dicha autoridad , la pérdida de los bienes objeto del reparo, por lo que debe mantenerse el reparo.”

Estando a lo expuesto, es necesario que los contribuyentes cuenten con la denuncia policial respectiva, en la que se detallen los bienes perdidos por caso fortuito o fuerza mayor a efectos de no reintegrar el crédito fiscal de las existencias y/o activo fijo perdido. Cabe señalar que en estos supuestos de pérdida o destrucción total del bien.

 

 

 

 

 

• Comunicación y Oportunidad de deducción de la pérdida

 

Cuando se ha producido la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, como son los hechos de la naturaleza (lluvias, incendio, terremoto) o de las personas (accidentes), según lo dispuesto por el al numeral 4 del artículo 2° del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el contribuyente debe de comunicar a la SUNAT la ocurrencia en 10 días hábiles adjuntando la copia certificada de la denuncia policial pese a que no se trate de un hecho delictivo.

Asimismo, para efectos del Impuesto a la Renta, se recomienda que el contribuyente afectado deba mantener los medios probatorios suficientes tales como; constataciones policiales o notariales, reportes de actuación de unidades de bomberos, registro fílmico de cámaras de seguridad, reportes de empresas de vigilancia, notas periodísticas, fotografías, inventarios, etc. Y, por supuesto, también pueden ser de ayuda las propias diligencias de los aseguradores.

La cuantía de la pérdida extraordinaria deberá ser deducida en el ejercicio en el que se produjo el caso fortuito o fuerza mayor.

• Acreditación del desmedro de existencias ocasionado por caso fortuito o fuerza mayor

 

En el supuesto en el que la pérdida generada por el hecho fortuito no fuera total, sino que los bienes siguen existiendo, pero han perdido su valor por causa del siniestro, inundación, se considerará que las existencias han sufrido un desmedro.

3.1 Para efectos del Impuesto a la Renta

El inciso c) del artículo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta señala que la prueba de la destrucción de las existencias se realizará ante notario público o juez de paz a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. La Sunat podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Por su parte, cabe mencionar que el Decreto Supremo N° 403-2016, Reglamento del Decreto Legislativo 1269, Ley que crea el Régimen Mype Tributario del Impuesto a la Renta, estableció en el inciso c) artículo 6 que los sujetos RMT con límite de hasta 300 UIT de ingresos netos anuales, acreditarán los desmedros de existencias de forma alternativa, permitiéndoseles deducir el desmedro de las existencias que se destruyan ante la sola presencia del contribuyente o de su representante legal, según corresponda, a cuyo acto podrá asistir el fedatario que designe la Administración Tributaria, sujeto al procedimiento que establezca mediante resolución de superintendencia, la cual se encuentra pendiente de publicación

Se debe considerar que es posible que un desmedro pueda afectar la calidad del bien, pero este aún puede ser realizado, en dichos casos en los que proceda la venta deberá contarse con un informe técnico que acredite la pérdida de valor y que el precio de dichas existencias se encuentre a valor de mercado, en observancia de lo señalado en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por las ideas antes expuestas, aun cuando la norma no lo exija a fin de acreditar la fehaciencia de la ocurrencia, toda pérdida de una existencia (caso fortuito o fuerza mayor, mera o desmedro) debe sustentarse en documentación de fecha cierta que acredite la ocurrencia, y asimismo contar con un informe técnico elaborado por un profesional independiente que de fe de lo sucedido.

 

3.2 Para efectos del Impuesto General a las Ventas

El inciso d) del artículo 22° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que se excluyen de la obligación del reintegro entre otros las mermas y desmedros debidamente acreditados, para cuyo efecto se deberá considerar lo dispuesto en las normas del Impuesto a la Renta. Por consiguiente, en caso se proceda a destruir las existencias en desmedro, el contribuyente no deberá reintegrar el crédito fiscal del impuesto en cuestión.

Ahora bien, de conformidad al inciso a) del artículo 1° de la Ley del IGV, la enajenación de existencias en desmedro, será considerado como venta gravada con el citado impuesto.

Así pues, en cuanto al retiro de bienes, el inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV considera como un supuesto de retiro todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.

Agrega el referido numeral que no se considera venta, entre otros, los casos precisados como excepciones en el numeral 2, inciso a) del artículo 3 de la Ley del IGV (tales como la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado) y los retiros que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

Como fluye de las normas citadas, el IGV grava la venta en el país de bienes muebles; siendo que, para efectos de dicho impuesto, el retiro de bienes es considerado como una venta, excepto los señalados por la Ley del IGV y su reglamento; por lo que, en principio, el retiro de bienes muebles en el país está gravado con el IGV.

Además, de las normas citadas se tiene que uno de los supuestos de retiro es todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito; y que no se considera venta, entre otros, los retiros que se efectúen como consecuencia de desmedros de existencias debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

• Acreditación del desuso de los activos fijos ocasionado por hechos de caso fortuito o fuerza mayor

 

En caso los activos fijos hayan quedado en desuso como consecuencia de los hechos de caso fortuito o fuerza mayor, el contribuyente podrá dar de baja a dichos activos.

4.1 Para efectos del Impuesto a la Renta

De conformidad con lo previsto en el inciso f) del artículo 37° de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes de dicha ley.

Al respecto, el artículo 41° de la LIR dispone que las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.

Por su parte, el segundo párrafo del inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la LIR señala que la depreciación aceptada tributariamente (correspondiente a bienes distintos a edificios y construcciones) será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la tabla a que se refiere dicha norma para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.

Como fluye de las normas citadas, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo, las cuales deben ser calculadas sobre su costo computable son deducibles a fin de establecer la renta neta de tercera categoría; siendo que para que tales depreciaciones puedan ser aceptadas tributariamente deben encontrarse contabilizadas dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, y no exceder el porcentaje máximo establecido para el efecto en el inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la LIR, tratándose de bienes distintos a edificaciones y construcciones.

Acreditación de la baja de activos en desuso

Al respecto, cabe considerar que de conformidad a lo dispuesto por el artículo 43 de la Ley del Impuesto a la Renta, los activos fijos parcialmente depreciados (excepto inmuebles) que estuvieran obsoletos o en desuso y que, por tal motivo, no se pueden seguir usando, el contribuyente puede optar por seguirlos depreciando hasta extinguir el costo o darle de baja por el valor que falte depreciar.

El desuso o la obsolescencia deben estar debidamente acreditados y sustentados por un informe técnico emitido por un profesional competente y colegiado, es decir, profesional autorizado por el colegio profesional respectivo para ejercer su profesión, dicho requisito es el que se debe considerar cuando el activo fijo quedo en desuso por sucesos de caso fortuito o fuerza mayor.

4.2 Para efectos del Impuesto General a las Ventas

De otro lado, el primer párrafo del artículo 22° de la Ley del IGV dispone que, en el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos (2) años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio.

Añade el segundo párrafo del mismo artículo que, tratándose de los bienes a los que se refiere el párrafo anterior, que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor, no se efectuará el reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con informe técnico del Ministerio del Sector correspondiente. En estos casos, se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional, si la venta se produce antes de transcurrido (1) año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.

De las normas citadas se tiene que, en el caso de venta de bienes del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de uno o dos años de haber sido puestos en funcionamiento, según corresponda, y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio, salvo que se acredite la pérdida de su funcionalidad total como producto del acaecimiento del hecho fortuito o fuerza mayor.

Ahora bien, como se ha señalado en el literal precedente, para efectos del IGV, se entiende por venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso; así como el retiro de bienes, siendo un supuesto de este todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, inclusive cuando se venden activos fijos en desuso ocasionado por un caso fortuito o fuerza mayor.

 

• Conclusiones

 

Para efectos del Impuesto a la Renta

• Se otorgará el tratamiento de pérdida extraordinaria de activos fijos o existencias cuando se trate de la “destrucción de bienes generadores de renta”, por caso fortuito o fuerza mayor, siempre que dicha pérdida no sea indemnizada, para cuyo efecto la acreditación de dicho gasto con incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta deberá acreditarse cualquier medio probatorio previsto en el artículo 125° del Código Tributario.
• En el supuesto en el que la pérdida generada por el hecho fortuito no fuera total, sino que los bienes siguen existiendo, pero han perdido su valor por causa del siniestro, inundación, se considerará que las existencias han sufrido un desmedro, en cuyo caso se presentan dos circunstancias:
  • Se destruyen las existencias ante notario público o juez de paz a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes, excepción sujetos RMT con ingresos netos anuales menores a 300.UIT quienes podrán destruir existencia sin la presencia de notario público.
  • Se enajenan las existencias en desmedro en dichos casos en los que proceda la venta deberá contarse con un informe técnico que acredite la pérdida de valor y que el precio de dichas existencias se encuentre a valor de mercado, en observancia de lo señalado en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.
• En caso los activos fijos hayan quedado en desuso como consecuencia de los hechos de caso fortuito o fuerza mayor, el contribuyente podrá dar de baja a dichos activos o enajenarlos a un menor valor, el cual deberá sustentarse con un informe técnico suscrito por el profesional colegiado especializado.

 

Para efectos del Impuesto General a las Ventas

• La pérdida extraordinaria producida por eventos de caso fortuito y/o fuerza mayor deberá acreditarse mediante la denuncia policial, debiendo cursar comunicación a la SUNAT dentro de diez días hábiles de producidos los hechos, a efectos de que no se considere el reintegro del crédito fiscal de las existencias o del activo fijo perdido.
• Respecto de las existencias en desmedro no procederá el reintegro del crédito fiscal sino siempre que se acredite su destrucción ante notario público, según lo previsto por el inciso c) del artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En el supuesto que las existencias en desmedro sean enajenadas mediante informe técnico se deberá acreditar el valor de mercado de las mismas.

• Respecto de los activos en desuso por el acaecimiento de un hecho fortuito o fuerza mayor, este deberá ser dado de baja sin que se reintegre el crédito fiscal en caso se acredite que su desuso se ocasionó por un hecho fortuito o fuerza mayor; en caso sea enajenado dicho activo fijo en desuso deberá vendarlo a valor de mercado, en ambas circunstancias requiere un informe técnico que acredite el estado del activo fijo.

 

(*)Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Master en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal y SUNAT. Actualmente Asesora Tributaria de B&B Abogados y Contadores.

 

Períodos a los que se aplica el porcentaje de la prorrata del crédito fiscal del IGV

 

        Mery Bahamonde Quinteros

 

Voces: Crédito fiscal,  método de la prorrata, operaciones gravadas, operaciones no gravadas

 

Auto Calificatorio Casación N° 9309-2015 LIMA Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República
Asunto                        :	Impuesto General a las Ventas
Procedencia               :	Lima
Fecha  de emisión      :	14 de marzo de  2016
Fecha de Publicación :	31 de octubre de 2016

 

 

1. Criterio Jurisprudencial

 

Respecto a los períodos a los que se aplica el porcentaje de la prorrata para determinar el crédito fiscal, para los contribuyentes que realicen operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas,  la Corte Suprema ha establecido el siguiente criterio jurisprudencial:

 

“No corresponde aplicar el procedimiento de la prorrata previsto en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas para determinar el crédito fiscal en un período de doce meses, más aún cuando dicho impuesto se caracteriza por ser un impuesto de liquidación mensual conforme lo señala el artículo 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo;  por lo que en concordancia con el artículo 23 de dicha norma, el método de la prorrata se debe aplicar a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario más no cuando en dicho período sólo se realizan operaciones gravadas”.

 

 

2. Descripción de los hechos

 

La Administración inició al contribuyente una fiscalización respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias respecto del Impuesto General a las Ventas de los meses de diciembre de 2004 a noviembre de 2005, y como resultado de ello emitió las Resoluciones de Determinación por Impuesto General a las Ventas de los meses de enero a noviembre de 2005, al haber establecido omisiones, entre otros, por concepto de prorrata del crédito fiscal.

 

La Administración procedió a calcular el importe de la prorrata del crédito fiscal de los meses de enero a noviembre de 2005 de acuerdo con el importe de las ventas gravadas, exportaciones y ventas no gravadas de los periodos de enero a noviembre de 2004 y diciembre de 2004 a noviembre de 2005, sobre la base de las declaraciones presentadas por la recurrente y su Registro de Ventas.

 

Del cálculo efectuado por la Administración se tiene que al haberse determinado que la recurrente efectuó operaciones gravadas y no gravadas en los meses de enero, mayo, junio, julio, setiembre, octubre y noviembre de 2005 y no contabilizó separadamente sus adquisiciones, correspondía aplicar en dichos períodos el indicado procedimiento de prorrata.

 

Sin embargo, el Tribunal Fiscal levantó el reparo por aplicación de la prorrata del crédito fiscal respecto de la determinación del crédito fiscal de los meses de febrero, marzo, abril y agosto de 2005; toda vez que durante dichos meses la recurrente sólo realizó operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, por cuanto en los meses en los que solo se realizan operaciones gravadas no corresponde aplicar el procedimiento de prorrata establecido en el numeral 6.2 del numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas para determinar el crédito fiscal.

 

La SUNAT interpuso demanda contenciosa administrativa contra el contribuyente y el Ministerio de Economía y Finanzas, para que declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 13635-2-2009, la citada demanda fue declarada infundada mediante Sentencia del 22 de abril de 2014, la cual fue confirmada mediante Sentencia del 22 de diciembre de 2014. Posteriormente, el 15 de enero de 2015 la SUNAT interpuso recurso de casación invocando las siguientes infracciones: (i)  infracción normativa del artículo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, (ii) la infracción normativa del artículo 6 numeral 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, (iii) la infracción normativa del artículo 10 numeral 3.1 del mismo Reglamento y (iv) la infracción normativa del artículo 19 literal c) de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

 

Mediante Auto Calificatorio del Recurso de Casación de fecha 14 de marzo de 2016, publicado el 31 de Octubre de 2016,  la Corte Suprema declaró improcedente el recurso de casación interpuesto por la SUNAT, por cuanto la SUNAT pretendía la modificación del fallo del Tribunal Fiscal y la evaluación de los medios probatorios en instancia judicial; asimismo ratificó el criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal, por lo que indicó que el contribuyente únicamente realizó operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas en algunos períodos, por lo que no correspondía que se utilice el procedimiento de la prorrata previsto en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas para determinar el crédito fiscal de un período de doce meses, más aún cuando dicho impuesto se caracteriza por ser un impuesto de liquidación mensual conforme lo señala el artículo 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que concluyó que el método de la prorrata se debe aplicar a los sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario más no cuando en dicho período sólo se realizan operaciones gravadas.

 

 

3. Criterios Jurisprudenciales

 

• Criterio de la SUNAT

 

En fiscalización la Administración procedió a calcular el importe de la prorrata del crédito fiscal de los meses de enero a noviembre de 2005 de acuerdo con el importe de las ventas gravadas, exportaciones y ventas no gravadas de los periodos de enero a noviembre de 2004 y diciembre de 2004 a noviembre de 2005, sobre la base de las declaraciones presentadas por la recurrente y su Registro de Ventas.

 

En instancia de reclamación señaló que el cálculo de la prorrata se realiza tomando en consideración un período de doce meses sin importar si en algunos períodos el contribuyente efectuó solo operaciones gravadas.

 

En la demanda casatoria la SUNAT señaló que la Sentencia que declaró infundada la demanda contenciosa administrativa erradamente desconoce el plazo de doce meses para determinar la aplicación del procedimiento de la prorrata cuando se incurra en la realización conjunta de operaciones gravadas y no gravadas por el contribuyente (cuando menos una vez en dicho plazo de doce meses).

 

• Criterio Jurisprudencial del Tribunal Fiscal

 

El Tribunal Fiscal señaló que conforme con el criterio establecido por en la Resolución Nº 405-4-2003, el Impuesto General a las Ventas, al ser este un tributo de liquidación mensual, se debía aplicar a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario determinado, pero si en este mes  dichos sujetos solo realizan operaciones gravadas, no hay motivos para aplicarlo, teniendo derecho a utilizar la totalidad del crédito fiscal.

 

• Criterio Jurisprudencial de la Corte Suprema

 

La Corte Suprema señaló lo siguiente:

• La casación sólo puede fundarse en cuestiones eminentemente jurídicas y no en cuestiones fácticas o de revaloración probatoria, es por ello que sus fines esenciales constituyen la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema.
• Las causales casatorias están referida a la infracción normativa que incida directamente sobre la decisión contenida en la resolución impugnada y el apartamiento inmotivado del precedente judicial.
• El error material está referido a un error de naturaleza procesal o sustantiva que incide directamente sobre el sentido de lo decidido.
• Los errores que pueden ser alegados como infracción comprenden a los supuestos de aplicación indebida de una norma de carácter sustantivo o procesal.
• Los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la República son vinculantes para todos los órganos jurisdiccionales según lo previsto por el artículo 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.
• La Corte Suprema declaró improcedente la denuncia casatoria por cuanto considera que lo pretendido por la recurrente es un nuevo pronunciamiento en sede casatoria de lo resuelto en sede de instancia administrativa.
• El plazo de los doce meses para incurrir en el supuesto de realizar operaciones gravadas y no gravadas, en el entendido que las compras que se hacen en un mes pueden bien usarse en ese mismo mes, pero también en los cuatro meses siguientes, por lo que las compras realizadas en febrero, marzo, abril y agosto de 2005, bien han podido usarse en los cuatro meses posteriores a la realización de la compra, meses en los que el contribuyente del caso de autos no ha realizado operaciones gravadas solamente sino también y de manera conjunta operaciones no gravadas.
• No corresponde aplicar el procedimiento de la prorrata previsto en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas para determinar el crédito fiscal en un período de doce meses, más aún cuando dicho impuesto se caracteriza por ser un impuesto de liquidación mensual conforme lo señala el artículo 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo; por lo que en concordancia con el artículo 23 de dicha norma, el método de la prorrata se debe aplicar a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario más no cuando en dicho período sólo se realizan operaciones gravadas.

 

4. Comentarios

 

Como se recordará el crédito fiscal está supeditado al cumplimiento de requisitos formales y sustanciales recogidos en los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas; adicionalmente a ello existen supuestos en los que el contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas del IGV, en cuyo caso, el artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que para la determinación del crédito fiscal se deberá seguir el procedimiento que señale el reglamento.

 

Por su parte, el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV ha señalado que para la utilización del crédito fiscal se debe considerar las siguientes reglas:

 

• Posibilidad de identificación de adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y las no gravadas, por lo que será el propio contribuyente quien las pueda realizar.
• Imposibilidad de realizar la discriminación de la destinación de las adquisiciones, esto es, si se destinan a operaciones gravadas o no gravadas en cuyo caso deberá utilizarse la regla denominada “prorrata”.

 

La antes citada norma recoge el principio de “conexión directa del crédito fiscal con operaciones gravadas” para efectos de guardar la técnica de neutral de incidencia del impuesto. En línea con lo expuesto, existen dos métodos de determinación del crédito fiscal del IGV, los cuales analizaremos a propósito de la sentencia en comentario.

 

1. Método de la distinción del destino de las adquisiciones

 

El contribuyente puede utilizar el íntegro del crédito fiscal contenido en las facturas de adquisición de bienes o de prestación de servicios, siempre que sea posible la distinción para determinar que el destino sean operaciones que califiquen como gravadas con el Impuesto General a las Ventas y/o de exportación.

 

Según lo dispuesto por el punto  6.1 del numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es necesario que la discriminación se realice en el Registro de Compras en tres columnas:

 

Para el cálculo de la prorrata se debe tener en consideración lo siguiente:

• Las compras destinadas a operaciones gravadas o exportación, en cuyo caso se utiliza el íntegro como crédito fiscal teniendo en cuenta el cumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 18 y 19 de la LIGV.
• Las compras destinadas a operaciones no gravadas en cuyo caso el IGV que afectó dichas operaciones no califica como crédito fiscal sino que deberá considerarse como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta según lo dispuesto por el artículo 69 de la LIGV. Debe precisarse que el concepto de “operaciones no gravadas” abarca cualquier operación, exonerada o inafecta, por la que no se debe pagar el impuesto, es decir se refiere a compras gravadas destinadas a operaciones que no generen débito fiscal y que por lo tanto, no cumplen con un requisito substancial para computar la deducción del crédito fiscal.
• Las compras destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y operaciones no gravadas, por lo que se debe determinar la incidencia de las compras gravadas con referencia a los ingresos gravados. Las operaciones no gravadas son las referidas en el artículo 6 numeral 6.2 del Reglamento de la LIGV.

 

 

1. Método de la prorrata:

 

El legislador ha establecido la regla de la prorrata aplicable al crédito fiscal originado en las compras, cuyo destino no puede discernirse entre las operaciones gravadas y no gravadas, como puede apreciarse la figura de la prorrata está vinculado al requisito sustantivo del destino de las adquisiciones a operaciones gravadas con el impuesto.

 

Según el numeral 6.2 del artículo 6° citado cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto, deberá establecer una proporción determinada por la relación entre las operaciones gravadas con el impuesto, incluyendo las exportaciones, correspondientes a los últimos 12 meses y el total de operaciones del mismo período, porcentaje que se aplicará sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes y servicios que otorgan derecho al crédito fiscal.

 

Dicho numeral precisa que la proporción se aplicará siempre que en un período de 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado.

 

Conforme se aprecia el legislador ha introducido reglas que pretenden determinar el grado de incidencia o afectación de las compras gravadas en relación con las operaciones gravadas y en esa medida conseguir una aplicación proporcional del crédito fiscal contra el débito fiscal.

 

Así pues, este método es aplicable cuando adquisiciones que originan el crédito fiscal se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, el cómputo respectivo se determinará en función al monto de las respectivas ventas netas mensuales. El crédito fiscal se calculará proporcionalmente con el siguiente procedimiento:

 

1. a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como las exportaciones de los últimos 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.

 

1. b) Se determinará el total de las operaciones del mismo período, considerando a las gravadas y a las no gravadas[1], incluyendo a las exportaciones.

 

100. c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicará por 100. El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.

 

1. d) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes.

 

La proporción se aplicará siempre que en un periodo de 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado. La fórmula que se puede aplicar para utilizar el mecanismo de la prorrata se puede graficar del siguiente modo:

 

En el supuesto de contribuyentes que tengan menos 12 meses de actividad, el período a que hace referencia se computará desde el mes en que inició sus actividades; asimismo, los sujetos del Impuesto que inicien o reinicien actividades, calcularán dicho porcentaje acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al que corresponda el crédito, hasta completar un período de 12 meses calendario.

 

 

4.3 Períodos a los que se aplica el porcentaje de la prorrata

 

 

Conforme se señaló en párrafos precedentes el artículo 23 de la LIGV dispone que cuando un sujeto realice operaciones gravadas y no gravadas, la determinación del crédito fiscal deberá sujetarse al procedimiento establecido en el Reglamento; por consiguiente se debe interpretar que solo en los supuestos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas se aplicará las reglas de cálculo de la prorrata.

 

No obstante lo expuesto en el párrafo precedente, las reglas del Reglamento de la Ley del Impuesto General dispone que el procedimiento de la prorrata se aplicará siempre en un período de doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado. De lo expuesto, la norma reglamentaria aparentemente obligaría a aplicar la regla de la prorrata durante 12 meses, aun cuando en un solo período haya realizado operaciones gravadas y no gravadas.

 

Así pues, el procedimiento regulado en el artículo 6, numeral 6.2 del Reglamento de la Ley del IGV, extiende la aplicación de la regla de la prorrata a otros períodos tributarios en que se realiza solo operaciones gravadas.  Como se aprecia, la disposición reglamentaria transgrede el principio de jerarquía normativa, pues establece que la regla de la prorrata se efectuará en el período en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas, y además en los 11 períodos siguientes.

 

 

El Tribunal Fiscal en numerosas resoluciones señaló que el procedimiento de la prorrata del crédito fiscal solo es aplicable cuando en un mismo período el sujeto realiza operaciones gravadas y no gravadas, esto es, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mismo mes, lo cual se condice con la periodicidad del impuesto,  puesto que como se sabe el IGV es un impuesto de determinación mensual, según lo dispuesto por el artículo 11º de la Ley del IGV.

 

No obstante el antes citado criterio jurisprudencial la SUNAT en sus fiscalizaciones aplica el porcentaje de la prorrata a los 11 períodos siguientes, lo que implica que se aplique el porcentaje de prorrata inclusive a períodos en los que el contribuyente solo tuvo operaciones gravadas. La incidencia económica de dicho criterio se puede evidenciar del siguiente ejemplo:

 

La empresa “Huaralina SAC” durante los períodos enero a noviembre 2015 realizó operaciones gravadas por el importe mensual de S/.1000, en el mes de diciembre realizó operaciones gravadas por S/ 500 y operaciones no gravadas por S/.500. Los meses de enero y siguientes solo tuvo ingresos por S/.500 por operaciones gravadas.

 

En aplicación de la disposición reglamentaria del método de la prorrata, la utilización del crédito fiscal sería la siguiente:

Cuadro 1a

 

ene-15

feb-15

mar-15

abr-15

may-15

jun-15

jul-15

ago-15

sep-15

oct-15

nov-15

dic-15

Operac. Grav

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

500

Operac no grav

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

500

Total  gravadas últimos 12 meses

11,500

Total  gravadas y no gravadas últimos 12 meses

12,000

Cálculo Prorrata

95.83%

 

 

Cuadro 1b

 

	ene-16	feb-16	mar-16	abr-16	may-16	jun-16	jul-16	ago-16	sep-16	oct-16	nov-16	dic-16
Operac. Grav	500	500	500	500	500	500	500	500	500	500	500	500
Operac no grav	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____
Total  gravadas últimos 12 meses	11,000	10,500	10,000	9,500	9,000	8,500	8,000	7,500	7,000	6,500	6,000	6,000
Total  gravadas y no gravadas últimos 12 meses	11,500	11,000	10,500	10,000	9,500	9,000	8,500	8,000	7,500	7,000	6,500	6,000
Cálculo Prorrata	95.65%	95.45%	95.24%	95.00%	94.74%	94.44%	94.12%	93.75%	93.33%	92.86%	92.31%	100.00%

 

De acuerdo a la fórmula para la aplicación de la prorrata se consideraran los 11 meses anteriores, esto es, inclusive los meses en los que tuvo únicamente operaciones gravadas; asimismo en los subsiguientes 11 meses aplicará el porcentaje de la prorrata del crédito fiscal, conforme se aprecia en el cuadro 1b.

 

Si se aplica el criterio de la Casación N° 9309-2015-LIMA, mediante la cual se inaplica la disposición reglamentaria, en el caso planteado, el porcentaje de la  prorrata solo es aplicable por el mes de diciembre, período en el que tuvo operaciones gravadas y no gravadas, aplicándose el 50% del crédito fiscal en dicho período y en los subsiguientes meses la empresa podría utilizar el 100% del crédito fiscal puesto que en los siguientes meses  solo realizó operaciones gravadas.

 

Cuadro 2a

ene-15

feb-15

mar-15

abr-15

may-15

jun-15

jul-15

ago-15

sep-15

oct-15

nov-15

dic-15

Operac. Grav

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

1,000

500

Operac no grav

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

_____

500

Cálculo Prorrata

50.00%

 

Cuadro 2b

	ene-16	feb-16	mar-16	abr-16	may-16	jun-16	jul-16	ago-16	sep-16	oct-16	nov-16	dic-16
Operac. Grav	500	500	500	500	500	500	500	500	500	500	500	500
Operac no grav	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____	_____
Cálculo Prorrata	100.00%	100.00%	100.00%	100.00%	100.00%	100.00%	100.00%	100.00%	100.00%	100.00%	100.00%	100.00%

 

Conforme se aprecia en el ejemplo brindado la consecuencia de una u otra interpretación conlleva al diferimiento del crédito fiscal aplicable a períodos posteriores. En ese sentido, considero correcta la interpretación efectuada por la Corte Suprema en la Sentencia en Casación  N° 9309-2015 LIMA, puesto que el dicho órgano jurisdiccional, restablece el principio de jerarquía normativa e inaplica  lo dispuesto por el punto 6.2 del numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, indicando que el procedimiento de la prorrata solo es aplicable en los períodos en los que el contribuyente realice adquisiciones gravadas y no gravadas, por lo que la segunda interpretación sería la correcta en el ejemplo planteado.

 

Cabe mencionar que conforme lo ha indicado la Corte Suprema en la Casación en séptimo considerando de la sentencia en comentario, los precedentes emitidos por dicha corte son de obligatorio cumplimiento por todos los órganos jurisdiccionales conforme lo ordena el artículo 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial; en ese sentido la SUNAT debe acatar la interpretación normativa en las fiscalizaciones en curso.

 

 

 

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com

 

 

 

[1] El reglamento establece que para efectos de la aplicación de las reglas de la prorrata se entenderá como operaciones no gravadas a las siguientes operaciones:

 

• Las comprendidas en el Artículo 1º de la Ley del impuesto General a las Ventas que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto.

 

• La primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos.

 

• La prestación de servicios a título gratuito.

 

• La venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada.

 

• Las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro.

 

• Los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país.

 

• El servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros que no califique como una operación interlineal de acuerdo a la definición contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artículo 6°, salvo en los casos en que la aerolínea que realiza el transporte, lo efectúe en mérito a un servicio que debe realizar a favor de la aerolínea que emite el boleto aéreo.

 

No se consideran operaciones no gravadas

• La transferencia de bienes no considerados muebles.

 

• La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas.

 

• Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221.

 

• La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT la información que, para tal efecto, ésta establezca 9.

 

• La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.

 

• La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato , en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el reglamento.

 

• La transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente.

 

• La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles.

 

Las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la señalada en i), así como la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.

Ventajas de oponer la Prescripción al Ejecutor Coactivo

 

        Mery Bahamonde Quinteros

 

Voces: Exigibilidad de la deuda tributaria, prescripción de deuda, procedimiento de cobranza coactiva, medidas cautelares, procedimiento no contencioso, recurso de queja

Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal  N° 03869-Q-2016
Asunto                        :	Queja
Procedencia               :	Cusco
Fecha  de emisión      :	28 de octubre de 2016
Fecha de Publicación :	08 de noviembre de 2016

 

1. Criterio Jurisprudencial

Respecto al efecto de la oposición de la prescripción a la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria, así como de la acción para exigir su cobro y aplicar sanciones interpuesta al Ejecutor Coactivo, el Tribunal Fiscal mediante Resolución de Observancia Obligatoria N° 03820-Q-2016, ha establecido el siguiente precedente de observancia:

“Procede declarar fundada la queja y ordenar que se remita el expediente al Ejecutor Coactivo para que emita pronunciamiento sobre la prescripción de la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria, así como de la acción para exigir su cobro y aplicar sanciones, si califica como solicitud no contenciosa o recurso de impugnación el escrito presentado ante éste con el fin de que se pronuncie sobre la prescripción cuando la deuda tributaria se encuentra en cobranza coactiva, siempre que el procedimiento iniciado como resultado de dicha calificación se encuentre en trámite.

Asimismo, procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiera trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, en tanto no emita pronunciamiento sobre la prescripción que le ha sido opuesta. En caso no pueda ordenarse al Ejecutor Coactivo que emita pronunciamiento sobre la prescripción, al haberse notificado la resolución emitida en el procedimiento iniciado como resultado de indebida calificación, procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiere trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, mientras no haya un pronunciamiento firme en el citado procedimiento”

 

2. Descripción de los hechos

La quejosa solicitó la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva y opuso al ejecutor coactivo la excepción de prescripción de la acción de la Administración para efectuar el cobro de las deudas materia del citado procedimiento, sin embargo mediante Resolución Coactiva el ejecutor coactivo calificó de forma indebida su escrito y lo derivó a dos áreas distintas para su atención, sin haber motivado debidamente tal decisión ni haber realizado la correcta evaluación de su pedido lo que según ésta vulnera su derecho de defensa y de petición previstos y los demás principios previstos en la Ley N° 27444, por lo que solicitó al Tribunal Fiscal que ordene al ejecutor coactivo emita pronunciamiento sobre dicha prescripción.

La SUNAT informó al Tribunal Fiscal que seguía a la quejosa el procedimiento de cobranza coactiva de las deudas contenidas en diversos valores y que la quejosa opuso la prescripción por lo que resolvió suspender el citado procedimiento hasta la emisión de la prescripción deducida.

Asimismo a SUNAT indicó que se remitió dicho escrito a la Sección de Control de la Deuda para la atención de la solicitud de prescripción, habiéndose otorgado al mencionado escrito el trámite de solicitud no contenciosa de prescripción, el cual fue atendido mediante Resolución de Intendencia y que respecto a las órdenes de pago del RESIT objeto de cobranza se abrió el expediente de apelación el cual fue declarado inadmisible mediante Resolución de Intendencia sin que se haya impugnado.

El Tribunal Fiscal declaró fundada la queja toda vez que el ejecutor coactivo calificó de forma indebida el escrito mediante el cual la quejosa opuso la prescripción ante éste, ocasionando que se le otorgue a dicho escrito, por un lado, el trámite de una solicitud no contenciosa de prescripción y por otro lado el trámite de recurso de apelación contra una resolución de intendencia que declaró improcedente una anterior solicitud de prescripción.

Señala el órgano colegiado que dado que ya existen pronunciamientos al respecto del escrito en el que la quejosa opuso la prescripción, los que además quedaron firmes por cuanto fueron notificados conforme a ley sin que la quejosa haya impugnado dichos actos, no corresponde que el ejecutor coactivo emita pronunciamiento sobre dicho escrito, ni que el Tribunal Fiscal disponga la suspensión temporal de la cobranza coactiva, por lo que se declaró improcedente la queja en dicho extremo.

Así, conforme con el acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2016-22 se estableció como criterio vinculante:

“Procede declarar fundada la queja y ordenar que se remita el expediente al Ejecutor Coactivo para que emita pronunciamiento sobre la prescripción de la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria, así como de la acción para exigir su cobro y aplicar sanciones, si califica como solicitud no contenciosa o recurso de impugnación el escrito presentado ante éste con el fin de que se pronuncie sobre la prescripción cuando la deuda tributaria se encuentra en cobranza coactiva, siempre que el procedimiento iniciado como resultado de dicha calificación se encuentra en trámite.

Asimismo, procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiera trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, en tanto no emita pronunciamiento sobre la prescripción que le ha sido opuesta. En caso no pueda ordenarse al Ejecutor Coactivo que emita pronunciamiento sobre la prescripción, al haberse notificado la resolución emitida en el procedimiento iniciado como resultado de indebida calificación, procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiere trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, mientras no haya un pronunciamiento firme en el citado procedimiento

3. Fundamentos del Criterio de Observancia Obligatoria establecido por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal consideró que a efectos de resolver el citado recurso correspondía determinar la consecuencia que se deriva cuando se presenta una queja por infracción al procedimiento por calificarse como solicitud no contenciosa o recurso impugnativo al escrito presentado ante el ejecutor coactivo con el fin de que éste se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la administración para determinar la obligación tributaria. Así como sobre la acción para exigir su cobro  aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria se encuentra en cobranza coactiva y el procedimiento iniciado como resultado de dicha calificación se encuentra en trámite.

El Tribunal Fiscal sustenta el criterio de observancia obligatoria en los siguientes fundamentos:

Respecto a la oposición de la prescripción en el procedimiento de cobranza coactiva

• La prescripción puede ser opuesta por el deudor tributario en el procedimiento de cobranza coactiva, al calificar este como un procedimiento administrativo, toda vez que en virtud de los artículos 47 y 48 del Código Tributario ésta excepción puede ser opuesta en el procedimiento administrativo y judicial.
• El ejecutor coactivo debe de verificar que ha operado la prescripción según lo previsto por el numeral 3 inciso b) del artículo 119 del Código Tributario y el artículo 16 de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, puesto que el propósito de ambas normas es que no proceda a la cobranza coactiva cuando se verifica que ha operado la prescripción.
• El ejecutor coactivo cuenta con facultad de analizar y emitir pronunciamiento sobre la prescripción en aplicación de los artículos 48, 112, 116 y 119 del Código Tributario.
• Si el ejecutor coactivo no emite pronunciamiento sobre la prescripción opuesta infringe el artículo 48 del Código Tributario y las disposiciones que rigen el procedimiento de cobranza coactiva.

 

Respecto a la derivación efectuada por el ejecutor coactivo de la  solicitud de prescripción a éste invocada

• Derivar la oposición referida a la prescripción para darle trámite de solicitud no contenciosa o de recurso de reclamación vulnera el debido procedimiento pues ello implicaría que no puede oponerse la prescripción en el procedimiento de cobranza coactiva, máxime cuando solo procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva cuando se haya interpuesto los recursos impugnativos dentro de del plazo.
• Procede la interposición del recurso de queja cuando la Administración ha efectuado una incorrecta calificación de los escritos a fin de que se encausen los procedimientos a fin de que estos se desarrollen conforme a ley y a los intereses de las partes, criterio de observancia obligatoria establecido en la Resolución N° 08862-2-2004.
• Procede que en vía queja se reencauce el procedimiento en tanto ello sea posible, esto es mientras no se haya notificado una resolución del procedimiento no contencioso o contencioso tributario, puesto que en tal caso corresponde impugnar la resolución emitida, sin perjuicio de que la queja sea declarada fundada.
• Cuando el Tribunal Fiscal resuelva la apelación deberá declarar la nulidad de la misma, al haberse derivado indebidamente el medio de defensa presentado al ejecutor coactivo; asimismo deberá resolver sobre el fondo del asunto de contar con los elementos suficientes para ello, según lo dispuesto por el artículo 217 de la Ley N° 27444.
• Cuando en apelación no se cuente con los elementos probatorios suficientes para resolver el Tribunal Fiscal declarará la nulidad de la resolución apelada y remitirá los actuados al Ejecutor Coactivo para que cumpla con emitir pronunciamiento sobre la prescripción que le fue opuesta.
• Corresponde declarar fundada la queja cuando el Ejecutor Coactivo hizo una indebida calificación y le dio trámite de no contencioso o de reclamación y ordenar a la Administración que los actuados sean remitidos al Ejecutor Coactivo para que este se pronuncie por la prescripción alegada, siempre que se encuentre en trámite.
• Corresponde que todos los actuados sobre la prescripción invocada en el procedimiento de cobranza coactiva sea evaluado por el Ejecutor Coactivo en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 150 de la Ley N° 27444.
• Cuando se haya remitido el expediente al Ejecutor Coactivo y este omita pronunciarse corresponde que se interponga el recurso de queja, correspondiendo al Tribunal Fiscal pronunciarse por la prescripción invocada según lo previsto por la Resolución de Observancia Obligatoria N° 0226-Q-2016.

Respecto a la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva

• Procede que el Tribunal Fiscal disponga la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordene al ejecutor que se abstenga a ejecutar las medidas cautelares que hubiera trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, en tanto no emita pronunciamiento sobre la prescripción que le fue opuesta y que derivó indebidamente a otra área de la Administración, o en tanto no culmine el procedimiento no contencioso o contencioso tributario que el administrado se vio obligado a seguir.
• El Tribunal Fiscal precisa que la suspensión de la cobranza coactiva solo se ordenará en los supuestos en los que el Ejecutor Coactivo infringió el procedimiento al derivar indebidamente el escrito mediante el cual el administrado opuso la prescripción a otra área de la Administración.
• La suspensión de la cobranza coactiva opera en los supuestos en los que se sigue un procedimiento no contencioso por indebida calificación, no siendo de aplicación la Resolución de Observancia Obligatoria N° 07367-3-2004 según el cual no procede la suspensión de la cobranza coactiva durante el trámite de un procedimiento no contencioso iniciado como tal a solicitud del administrado.
• Se indica que el supuesto de la suspensión de la cobranza coactiva recae en la naturaleza misma de la queja regulada en el artículo 155 del Código Tributario y los artículos 31 y 38 de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, pues es propósito de la ley que no se proceda con la cobranza coactiva cuando se verifica que ha operado la prescripción, otorgándose para tal efecto el derecho de oponerla en cualquier momento del procedimiento que incluye el de cobranza coactiva.
• Se señala que sólo la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva ha previsto en el inciso b) del artículo 31 que el Ejecutor Coactivo debe de suspender la cobranza coactiva por orden del Tribunal Fiscal, se señala que pese a que el Código Tributario no ha previsto causal de suspensión no se puede otorgar un tratamiento diferenciado a las cobranzas coactivas de otras Administraciones Tributarias.

 

4. Comentarios

4.1 ¿Qué es la prescripción?

La prescripción extintiva es una institución jurídica de vital importancia para el orden y la seguridad jurídica, la misma que es relevante en el Derecho Tributario, toda vez que limita el poder de la Administración Tributaria frente a los contribuyentes al limitarse el ejercicio de sus facultades a determinados plazos

Así pues, el artículo 43 del Código Tributario, señala que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar las sanciones prescribe a los cuatro años, y a los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Asimismo, prevé que dichas acciones prescriben a lis diez años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

Cabe indicar que la prescripción no extingue ni el derecho ni la acción, sino que únicamente posibilita liberarse de la obligación en vía de excepción o de acción, pues en sí provee de un derecho de defensa frente a la pretensión de quien fue perjudicado con el transcurso del tiempo.

4.2 ¿Cuál es la oportunidad para oponer la solicitud de prescripción?

De conformidad con el inciso o) del artículo 92 del Código Tributario, el deudor tributario tiene derecho a solicitar la prescripción. Asimismo el artículo 48 del anotado código dispone que se puede oponer la prescripción en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial.

En atención a las citadas normas se interpreta que el deudor tributario puede oponer la prescripción en cualquier procedimiento administrativo, así pues si realizamos un repaso de los procedimiento administrativos regulados en el Código Tributario y normas de desarrollo, tenemos: el procedimiento de compensación de oficio, el procedimiento de devolución, procedimiento de fiscalización, procedimiento de revocación a solicitud de parte, procedimiento de reclamación, procedimiento de apelación y procedimiento de cobranza coactiva.

4.3 ¿Cómo se invoca la prescripción?

1. Prescripción como excepción en recurso impugnatorio

La prescripción puede ser invocada como una excepción en el procedimiento de reclamación y/o apelación en cuyo caso la deuda tributaria cuya prescripción se deduce no es exigible coactivamente según lo previsto por el artículo 115 del Código Tributario y serán los órganos encargados de resolver el recurso impugnatorio quienes deben de pronunciarse por dicha oposición a la acción de la SUNAT.

 

1. Prescripción como procedimiento no contencioso

La Administración Tributaria ha otorgado a la solicitud de prescripción el trámite de un procedimiento no contencioso regulado en el artículo 162 del Código Tributario.

 

En esa línea, el Texto Único de Procedimientos Administrativos de la, TUPA SUNAT, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 192-2015/SUNAT, en el Procedimiento 57 del TUPA de SUNAT señala que autoridad competente para resolver dicha solicitud de prescripción presentada en mesa de partes de la SUNAT es el jefe de la División de Control de Deuda y/o el Gerente de Control de la Deuda y Cobranza de la Intendencia y/u Oficina Zonal quien deberá resolver en el plazo de 45 días hábiles. Posteriormente ante la falta de pronunciamiento de la Administración en el referido plazo, según el artículo 163 del Código Tributario, el deudor tributario podrá interponer una reclamación contra la resolución ficta denegatoria, y en el supuesto que en el que la SUNAT se pronunció declarando improcedente el citado recurso, corresponde la interposición del recurso de apelación contra dicha resolución que declaró improcedente la solicitud de prescripción.

 

En ese sentido, cuando el contribuyente invoca de la prescripción durante el trámite de otros procedimientos administrativos, tales como, compensación de oficio, devolución, solicitud de revocación, en cuyo caso el plazo para impugnar la deuda tributaria objeto de cobranza por parte de la SUNAT ha transcurrido, la Administración Tributaria otorga a dichas solicitudes el trámite de solicitud no contenciosa administrativa.

 

1. Prescripción como cuestionamiento de la exigibilidad de la deuda tributaria en cobranza coactiva

 

Conforme lo ha previsto el artículo 116 del Código Tributario, el Ejecutor Coactivo es quien ejerce las acciones de coerción para el cobro de la deuda tributaria, estando facultado, entre otros para verificar la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva.

 

Asimismo, según lo prescrito por el artículo 119 del referido código y el artículo 16 de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, el procedimiento de cobranza coactiva debe ser concluido o suspendido cuando ha operado la prescripción.

 

El Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 0226-Q-2016 señaló que la prescripción no solo puede ser invocada como una excepción en el procedimiento contencioso tributario o mediante un procedimiento no contencioso, sino que puede oponerlo en el procedimiento de cobranza coactiva.

 

Sobre el particular, es necesario distinguir dos conceptos que al parecer no quedan claros en la antes citada jurisprudencia, el primero es  la oportunidad de oposición de la prescripción y el segundo es el trámite que se debe dar a dicha solicitud.

 

Así pues en las Resoluciones de Observancia Obligatoria N° 0226-Q-2016 y 03869-Q-2016 el Tribunal Fiscal ha señalado que el Ejecutor Coactivo cuenta con facultad de analizar y emitir pronunciamiento sobre la prescripción en aplicación de los artículos 48, 112, 116 y 119 del Código Tributario; en tal sentido, si es que el ejecutor coactivo no emite pronunciamiento sobre la prescripción opuesta infringe el artículo 48 del Código Tributario y las disposiciones que rigen el procedimiento de cobranza coactiva.

De los criterios jurisprudenciales antes glosados, el deudor tributario puede interponer la prescripción mediante dos procedimientos: (i) Prescripción de la deuda en cobranza coactiva invocada al Ejecutor Coactivo de la Administración Tributaria y (ii) Prescripción de la deuda en cobranza coactiva cuyo trámite se origina como solicitud no contenciosa.

 

Ambos procedimientos gozan de prerrogativas totalmente distintas lo cual es cuestionable pues en ambas se discute la prescripción de una deuda tributaria en estado de cobranza coactiva.

 

• Prescripción de la deuda en cobranza coactiva invocada al Ejecutor Coactivo de la Administración Tributaria

 

Es indiscutible que la prescripción puede ser opuesta en el procedimiento de cobranza coactiva al ser este también un procedimiento administrativo, sea dicha solicitud sea dirigida al Ejecutor Coactivo o mediante un escrito dirigido a la SUNAT o a la Administración Tributaria que lleve a cabo el procedimiento de cobranza coactiva, lo que el Tribunal Fiscal ha olvidado señalar es cuál es el procedimiento que debe de seguir para que el Ejecutor Coactivo resuelva dicha solicitud.

 

Ahora bien, de la lectura de las Resoluciones de observancia obligatoria N° 0226-Q-2016 y 03869-Q-2016, antes mencionadas, queda claro que a criterio del Tribunal Fiscal, el Ejecutor Coactivo infringe el debido procedimiento si es que deriva la solicitud de prescripción como una solicitud no contenciosa o como un recurso impugnatorio, pues a criterio del órgano colegiado el Ejecutor Coactivo debe emitir pronunciamiento respecto a la prescripción invocada, surge entonces la interrogante ¿cuál es el plazo con el que cuenta el Ejecutor Coactivo para pronunciarse por la prescripción?, ¿Cuál es el recurso que debe oponerse si es que el Ejecutor Coactivo declara no ha lugar la solicitud de prescripción?.

 

Al respecto, en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 0226-Q-2016 señaló lo siguiente:

• Cuando el Ejecutor Coactivo omite emitir pronunciamiento y no le derivó la solicitud a otra área de la Administración, procede que el deudor tributario interponga el recurso de queja para que sea el Tribunal Fiscal quien se pronuncie sobre la prescripción y ordene la conclusión del procedimiento.
• Cuando el ejecutor coactivo resuelve no ha lugar y su pronunciamiento no se ajusta a lo previsto por el Código Tributario corresponde que el deudor tributario interponga recurso de queja sobre la prescripción invocada.

 

Para complementar el criterio anterior, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución de Observancia Obligatoria N°3869-Q-2016, objeto de comentario, ha señalado que:

 

• Procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiera trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, en tanto no emita pronunciamiento sobre la prescripción que le ha sido opuesta.
• En caso no pueda ordenarse al Ejecutor Coactivo que emita pronunciamiento sobre la prescripción, al haberse notificado la resolución emitida en el procedimiento iniciado como resultado de indebida calificación, procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiere trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, mientras no haya un pronunciamiento firme en el citado procedimiento

 

Conforme se aprecia, corresponderá la suspensión del procedimiento de ejecución coactiva si es que la prescripción fue invocada al Ejecutor Coactivo y este aun no haya emitido pronunciamiento o haya derivado la tramitación del expediente como una solicitud no contenciosa o como un recurso impugnatorio.

 

Pese a lo expuesto, en las resoluciones mencionadas no se ha señalado cuál es el plazo con el que cuenta el Ejecutor Coactivo para pronunciarse y a partir de qué momento el deudor tributario puede interponer recurso de queja para que el Tribunal Fiscal emita pronunciamiento.

 

(ii) Prescripción de la deuda en cobranza coactiva cuyo trámite se origina como solicitud no contenciosa.

 

Hasta antes del 27 de enero de 2016, fecha de publicación de la Resolución 0226-Q-2016, la solicitud de prescripción de una deuda exigible coactivamente pese a que el deudor tributario haya invocado la prescripción al Ejecutor Coactivo era tramitada como:  (i) Una reclamación en caso se oponga dentro del plazo impugnatorio previsto en el artículo 137 del Código Tributario o (ii) Como un procedimiento no contencioso regulado en el artículo 162  y 163 del Código Tributario, esto es la Administración Tributaria deberá resolver en el plazo de 45 días hábiles.

 

En reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal, tal como en la Resolución N° 04039-Q-2015, el Tribunal Fiscal declaraba infundada la queja interpuesta por el deudor tributario quien alegaba haber interpuesto prescripción de la deuda objeto de cobranza ante el Ejecutor Coactivo, cuando se encontraba pendiente de resolución que declare la prescripción.

 

Bajo dicha línea interpretativa, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución de Observancia Obligatoria N° 07367-3-2004 señaló que no procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva durante la tramitación de un recurso de apelación formulado dentro de un procedimiento no contencioso.

 

Al respecto en la Resolución N° 03869-Q-2016, el Tribunal ha señalado que el criterio de la Resolución N° 07367-3-2004  antes mencionada, no será aplicable si es que dicho trámite se originado en una indebida derivación que efectuó el Ejecutor Coactivo cuando se interpuso a este prescripción.

 

De conformidad a los criterios jurisprudenciales antes mencionados, se puede interpretar que la prescripción respecto de la deuda en cobranza coactiva tramitada originalmente por el deudor tributario como una solicitud no contenciosa mantendrá su exigibilidad coactiva hasta que no se declare la prescripción como lo ha resuelto el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 18303-8-2011 y otras tantas resoluciones.

 

Como se recordará de los fundamentos que sustenta el criterio de observancia establecido en la Resolución N° 03869-Q-2016, el Tribunal Fiscal señaló no corresponde otorgar un tratamiento diferenciado entre las Administraciones Tributarias, por cuanto toda vez que el artículo 31 de la Ley de Procedimiento de Cobranza Coactiva que regula la cobranza seguida por los gobiernos locales ha previsto la invocación de la prescripción al ejecutor coactivo como causal de suspensión del procedimiento de cobranza, aun cuando el Código Tributario no lo prevea corresponde utilizar similar criterio en la cobranza coactiva seguida por la SUNAT.

 

Bajo la misma premisa utilizada por el Tribunal, esto es, no otorgar un tratamiento diferenciado a situaciones similares, es incomprensible por qué el Tribunal Fiscal no consideró como un supuesto de suspensión de la cobranza coactiva cuando la prescripción ha sido iniciada por el deudor tributario como un procedimiento no contencioso, pues en dicha suspensión es imprescindible a efectos de proteger el patrimonio del deudor hasta que se resuelva dicho procedimiento.

 

Debe recordarse que el trámite de la prescripción como procedimiento no contencioso ha sido previsto así como un procedimiento regulado en el TUPA de SUNAT, por lo que el contribuyente que actuó orientado por la SUNAT se encuentra a expensas de que la SUNAT ordene medidas cautelares respecto de deudas que pueden estar prescritas y con ello vaciar de contenido el derecho de solicitar la prescripción, cuyo sustento constitucional es el principio de seguridad jurídica, máxime cuando dicho procedimiento dura por lo menos 3 años.

 

En virtud de lo expuesto, se concluye que interponer la prescripción al Ejecutor Coactivo tiene las siguientes ventajas:

• El ejecutor coactivo deberá emitir pronunciamiento respecto a la prescripción en 30 días hábiles según el artículo 142 de la Ley N° 27444, norma aplicable cuando no exista norma que regule dicho plazo expresamente.
• La omisión del ejecutor coactivo habilita la interposición de queja para que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la prescripción invocada en solo 20 días hábiles.
• Una vez invocada la prescripción del Ejecutor Coactivo este deberá suspender el procedimiento de cobranza coactiva hasta que se resuelva lo solicitado.

 

 

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. consultora@bbabogadosycontadores.com