La sustitución periódica de mercaderías ¿califica como canje de productos?

 A propósito de su implicancia en el IGV

Marcelo Barreto Morales y Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Impuesto General a las Ventas-Venta de bienes- Canje de productos -Sustitución Periódica de Bienes-Contratos de Garantía de calidad y/o caducidad- -Guías de Remisión-

INFORME N° 76-2014-SUNAT/5D0000

MATERIA:

Se consulta si para efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV), el supuesto de canje por cláusulas de garantía de calidad o de caducidad, a que alude el inciso d) de la primera Disposición Transitoria Final del Decreto Supremo N.° 064-2000-EF debe interpretarse en el sentido que incluye a toda sustitución periódica de bienes pactada por las partes cuando por el transcurso del tiempo no han podido ser utilizados para la finalidad pactada y han perdido sus cualidades iniciales por las cuales fueron adquiridos

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BASE LEGAL:

-Decreto Supremo N° 064-2000-EF, que modifica apéndices del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo, su Reglamento, y emite disposiciones complementarias, publicado el 30.6.2000.

ANÁLISIS:

1. El inciso d) de la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo N.° 064-2000-EF precisa que, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor, siempre que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales y que el vendedor acredite la devolución con guía de remisión que haga referencia al comprobante de pago en que se consigna la venta.

Como se aprecia de la norma antes glosada, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos ⁽¹⁾ por otros de la misma naturaleza, siempre que este sea efectuado cumpliendo los siguientes requisitos:

a) Se realice en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor;

b) Que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales; y

c) Que el vendedor acredite la devolución con guía de remisión que haga referencia al comprobante de pago en que se consigna la venta.

En lo que respecta al primer requisito, cabe indicar que no existe en el Texto Único Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo ⁽²⁾, ni en su Reglamento ⁽³⁾ una definición de lo que debe entenderse por cláusulas de garantía de calidad o de caducidad.

En ese sentido, resulta pertinente indicar que la RAE define el vocablo “garantía” como el compromiso temporal del fabricante o vendedor, por el que se obliga a reparar gratuitamente algo vendido en caso de avería.

De igual modo, define el vocablo “calidad” como propiedad o conjunto de propiedades inherentes a algo, que permiten juzgar su valor; o como condición o requisito que se pone en un contrato.

Asimismo, define el vocablo “caducidad” como cualidad de caduco, el término “caduco” como poco durable, y la palabra “caducar” como perder eficacia o virtualidad, o como dicho de una cosa: arruinarse o acabarse por antigua y gastada.

Tomando en cuenta las definiciones antes señaladas, constituye una “cláusula de garantía de calidad” aquella mediante la cual se establece que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a reparar el producto materia de una compraventa en caso no cumpla con las características cualitativas por las que fue adquirido. Ahora bien, de establecerse que la obligación del vendedor en tal circunstancia, no sea la de reparar el producto sino la de cambiarlo, ello constituirá igualmente una “cláusula de garantía de calidad”, al estar dirigida también a garantizar la satisfacción del comprador respecto del bien adquirido.

Por su parte, una “cláusula de garantía de caducidad” será aquella a través de la cual se establece que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a cambiar al comprador el producto materia de una compraventa cuando este pierda, por el paso del tiempo, las características cualitativas por las que fue adquirido.

Por otro lado, en relación con el segundo requisito, se cumplirá con este, en la medida que el canje de productos por otros de la misma naturaleza, sea realizado de manera generalizada por la empresa con todos sus clientes, en condiciones iguales

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Asimismo, en cuanto al tercer requisito, este consiste en que el vendedor acredite la devolución del producto a ser canjeado, con una guía de remisión en la que se consigne el número de serie y orden del comprobante de pago emitido por la venta del citado producto.

2. Ahora bien, la consulta formulada está orientada a determinar si los contratos de compraventa en los cuales las partes pactan que periódicamente el vendedor sustituirá los bienes materia de dicho contrato, cuando por el transcurso del tiempo hubieran perdido las cualidades por las que fueron adquiridos y en razón de ello no hayan podido ser utilizados por el comprador, se encuentran dentro del alcance de lo dispuesto por el inciso d) de la Primera Disposición Transitoria Final del Decreto Supremo N° 064-2000-EF.

Para el efecto, resulta necesario establecer, en primer lugar, si la obligación del vendedor de sustituir periódicamente los bienes materia de un contrato de compraventa, cuando por el transcurso del tiempo hubieran perdido las cualidades por las que fueron adquiridos y en razón de ello no hayan podido ser utilizados por el comprador, se realiza en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad.

Como lo hemos indicado en el ítem anterior, una “cláusula de garantía de caducidad” es aquella a través de la cual se establece que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a cambiar al comprador el producto materia de una compraventa cuando este pierda, por el paso del tiempo, las características cualitativas por las que fue adquirido.

En ese sentido, toda vez que en el supuesto planteado en la consulta, la sustitución periódica del producto vendido, a que se encuentra obligado el vendedor, tiene como sustento la pérdida de sus características cualitativas por el paso del tiempo que hace que no puedan ser utilizadas, nos encontramos ante una cláusula de garantía de caducidad ⁽⁴⁾.

Sin embargo, no basta solo ello para que la operación materia de análisis pueda ser calificada como un canje de productos realizado de acuerdo con lo dispuesto por el inciso d) de la Primera Disposición Transitoria Final del Decreto Supremo N.° 064-2000-EF; en efecto, para que dicha operación califique como tal, esta debe ser realizada de manera generalizada por el vendedor con todos sus clientes, en condiciones iguales y, además, el

Vendedor debe acreditar la devolución del producto a ser canjeado, con una guía de remisión en la que se consigne el número de serie y orden del comprobante de pago emitido por la venta del citado producto.

3. En consecuencia, para efectos del IGV, el supuesto de canje de productos por cláusulas de garantía de calidad o de caducidad, a que alude el inciso d) de la Primera Disposición Transitoria Final del Decreto Supremo N.° 064-2000-EF incluye la sustitución periódica del producto vendido, a que se encuentra obligado el vendedor, y que tiene como sustento la pérdida de sus características cualitativas por el paso del tiempo que hace que no puedan ser utilizadas; siempre que ese tipo de obligación sea pactada de manera generalizada por el vendedor con todos sus clientes, en condiciones iguales y, además, acredite la devolución del producto a ser canjeado, con una guía de remisión en la que se consigne el número de serie y orden del comprobante de pago emitido por la venta del citado producto.

CONCLUSIÓN:

Para efectos del IGV, el supuesto de canje de productos por cláusulas de garantía de calidad o de caducidad, a que alude el inciso d) de la Primera Disposición Transitoria Final del Decreto Supremo N.° 064-2000-EF incluye la sustitución periódica del producto vendido, a que se encuentra obligado el vendedor, y que tiene como sustento la pérdida de sus características cualitativas por el paso del tiempo que hace que no puedan ser utilizadas; siempre que ese tipo de obligación sea pactada de manera generalizada por el vendedor con todos sus clientes, en condiciones iguales y, además, acredite la devolución del producto a ser canjeado, con una guía de remisión en la que se consigne el número de serie y orden del comprobante de pago emitido por la venta del citado producto.

Notas

(1)  La Real Academia Española (RAE) define este vocablo “canje” como cambio, trueque o sustitución.

(2)  Aprobado por el Decreto Supremo N.° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias.

(3)  Aprobado por el Decreto Supremo N.° 29-94-EF, publicado el 29.3.1994, y normas modificatorias

(4)  Dado que el supuesto no es uno en el que el producto materia de compraventa no cumple con las características por las que fue adquirido, no estaríamos frente a una cláusula de garantía de calidad.

Comentarios

Cuando una mercadería sale físicamente de una empresa dedicada a la comercialización de bienes, usualmente se entiende que se ha producido la venta o retiro de bienes, para efectos del Impuesto General a las Ventas, salvo que estas reingresen físicamente, como sucede en la anulación total o parcial de la venta o en la atención de garantías de calidad y/o caducidad, lo que corresponde ser acreditado por los contribuyentes mediante contratos, certificados de garantía, sistema de control de existencias, específicamente mediante inventarios permanentes, y las guías de remisión emitidas por el vendedor y los clientes con motivo de canje  que acrediten el reingreso de dichos bienes a los almacenes del vendedor.

En el Informe objeto de análisis, la Administración ha considerado que la sustitución periódica de bienes se considera canje de productos en los términos de lo dispuesto en el inciso d) de la  Primera  Disposición  Transitoria  y  Final  del  Decreto Supremo N° 064-2000-EF; sin embargo el referido informe tiene imprecisiones pues se presentan las siguientes interrogantes: (i) ¿Es necesario la existencia de un contrato en el que se haya pactado cláusulas de garantía y/o caducidad? (ii) ¿Cómo se demuestra la generalidad?, (iii) ¿El reingreso de la mercadería solo se acredita con la guía de remisión del vendedor o es necesario también la guía remisión remitente del comprador? y (v) ¿Qué se sucede si es que la entrega de bienes en canje son de la misma naturaleza pero tienen valor distinto?

En las siguientes líneas, se abordará de forma integral los requisitos que deben considerar para que el canje y/o sustitución periódica sea considerado como una venta no gravada con el Impuesto General a las Ventas, en los términos señalados por el Tribunal Fiscal y el Reglamento de Comprobantes de Pago, criterios que la SUNAT omitió considerar en el Informe N°76-204-SUNAT/5D0000.

1. 1.    El canje y/o sustitución periódica de productos en la Ley del Impuesto General a las Ventas

Como se sabe, el canje entendido como sustitución de productos de la misma naturaleza, ha sido regulado en el  inciso  d)  de  la  Primera  Disposición  Transitoria  y  Final  del  Decreto Supremo N° 064-2000-EF precisa que, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos por otros de  la  misma naturaleza, efectuado en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor, siempre que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales y que el vendedor acredite la devolución con guía de remisión que haga referencia al comprobante de pago en que se consigna la venta.

De la lectura de la norma antes citada, se advierte que la regulación del canje escapa a la diversa casuística presentada en el devenir de las actividades de las empresas por ello la Administración Tributaria ha tratado de precisar algunos vacíos de dicha norma mediante el Reglamento de Comprobantes de Pago.

En ese sentido, se analizará los requisitos para que el canje y/o sustitución periódica sea considerado como venta no gravada.

1. 2.    Requisitos para que el canje y/o sustitución periódica sea considerado venta no gravada

2.1 Requisitos según el Informe 76-2014-SUNAT/5D0000

De la lectura del Informe N° 76-2014-SUNAT/5D0000, objeto de comentario, se aprecia que la consulta está referida a determinar si los supuestos en los que se realice sustitución periódica de productos vendidos ocasionada por la pérdida de las características cualitativas por el paso del tiempo se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas.  Al respecto, la SUNAT de manera sucinta ha interpretado que para efectos del IGV, no será considerado venta gravada con el Impuesto General a las Ventas, el canje de productos por otros de la misma naturaleza, siempre que éste sea efectuado cumpliendo los siguientes requisitos:

(i) Se  realice  en  aplicación  de  cláusulas  de  garantía  de  calidad  o  de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor;

(ii) Que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales; y

(iii) Que el vendedor acredite la devolución con guía de remisión que haga referencia al comprobante de pago en que se consigna la venta del citado producto.

Sobre el particular, la SUNAT en fiscalizaciones al Impuesto General a las Ventas, ha sido rigurosa al exigir en todos los casos, la existencia de un contrato en el que se haya pactado cláusulas de garantía; respecto a la generalidad ha sido analizada dependiendo del giro del negocio del vendedor; respecto a la acreditación del reingreso de la mercadería la Administración ha requerido al vendedor que efectuó el canje documentos adicionales a las guías de remisión remitente del vendedor y del comprador, Registro de Inventario Permanente (en caso se encuentre obligado el vendedor), libros de control de Ingreso a Almacén, entre otros.

2.2   Requisitos según el Reglamento de Comprobantes de Pago

El inciso 1.10 del numeral 1 del artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago[i] establece que se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago por el canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor, siempre que:

a) Sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;

b) El valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del producto originalmente transferido; y,

c) La devolución del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su emisión, con:

c.1) La guía de remisión del remitente emitida por el adquirente, cuando éste devuelva el producto directamente al vendedor.

c.2) La guía de remisión del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del nuevo producto al adquirente, cuando éste sea un consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente al vendedor. En dicha guía se deberá dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido.

c.3) La guía de remisión del remitente emitida por el tercero que efectúa la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso éste recoja dicho producto del establecimiento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa.

Asimismo, señala el literal 1.10 en mención que las guías de remisión a que se refiere deberán contener la serie y el número correlativo del comprobante de pago que sustentó la adquisición del producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.

Cabe recordar que antes de la vigencia del literal 1.10 mencionado, al canje de bienes se aplicaban las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto General a las Ventas y el Reglamento de Comprobantes de Pago relacionadas a la devolución de bienes, siendo por lo tanto una práctica usual de las empresas emitir las respectivas notas de crédito por la devolución de los productos una vez que éstos reingresen a sus inventarios; y asimismo, el vendedor emitía el comprobante de pago y la guía de remisión correspondiente con motivo de la entrega del nuevo producto al adquirente, situación que actualmente no es aplicable en lo que respecta a retiros por canje de bienes por el mismo valor de venta del producto entregado..

Finalmente, es necesario precisar que solo exceptúa la obligación de emitir comprobante de pago por canje de productos en aquellos supuestos en los que el valor venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del producto originalmente transferido; en ese sentido, en los supuestos en los que el valor de venta del producto entregado por el vendedor es mayor al valor del producto devuelto por el comprador, deberá ser tratado como una “devolución”, correspondiendo la emisión de una nota de crédito por la devolución del producto en desmedro, además de un comprobante de pago por el valor del nuevo producto entregado en virtud de cláusulas de garantía, el cual estaría gravado con Impuesto General a las Ventas por tratarse de una nueva venta generada por una “devolución” y no de un “canje de productos”.

2.3   Requisitos según el Tribunal Fiscal

Por su parte el Tribunal Fiscal, en similar criterio al expuesto en el presente informe, en las Resoluciones N° 04721-4-2007 y 18408-9-2013 ha señalado que no se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas aquellos canjes de productos en  los que el contribuyente (vendedor) ha sustentado con medios probatorios suficientes, tales como:

–       Contratos entre el vendedor y el comprador en los que expresamente se haya pactado el canje por perdida de calidad y/o caducidad.

–       Certificado de Garantía.

–       Guías de remisión del vendedor en el que se detalle la factura que originó la operación.

–       Documentos internos que sustenten el ingreso a almacén.

–       Informe técnico profesional en el que se detalle el estado y/o calidad de la mercadería reingresada al almacén del vendedor.

–       Libro de Inventario Permanente Valorizado y/o Kardex, en los que se consigne el ingreso y valor de los bienes, el reingreso de los bienes objeto de canje debe se encuentra detallado en asientos del Libro Diario.

Estando a lo expuesto, las salidas de almacén del vendedor para canjear y/o sustituir de forma periódica bienes con motivo del cumplimiento de garantías de calidad y/o caducidad, constituye retiro de bienes gravados con Impuesto General a las Ventas, en aquellos supuestos en los que los contribuyentes no sustenten que dichas salidas corresponden a la atención de garantías de calidad y/o caducidad y cuando no se acredite el reingreso de los bienes deteriorados devueltos por los clientes lo cual debe ser demostrado mediante la contabilización de los mismos.

Cabe mencionar, que de acuerdo al inciso a) del artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF, los contribuyentes cuyos ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan superado 1500 UIT del ejercicio en curso deberán llevar un sistema de contabilidad de costos que incluye Registros de Inventarios Permanentes, debiendo tenerse en cuenta que en una contabilidad con inventarios permanentes, las existencias deben registrarse al valor de costo de adquisición, pudiéndose modificar dicho importe con motivo del reconocimiento de obsolescencia, daño, entre otros, mediante ajustes contables, previa evaluación.

Así, el Tribunal Fiscal y la SUNAT en diversa casuística ha considerado que no procede reconocer la existencia de mercaderías dañadas si no existe el reconocimiento detallado de estas en controles físicos y documentarios contenidos en la contabilidad.

Del análisis realizado se concluye que los requisitos para que el canje y/o sustitución de productos constituya una venta no gravada con el Impuesto General a las Ventas los contribuyentes deberán considerar los requisitos que se grafican en el siguiente cuadro: