¿Es necesaria la acreditación de la efectiva prestación de servicios de cuarta categoría para solicitar la devolución de las retenciones en exceso?

Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Devolución- Saldo a favor- Rentas de trabajo- Retenciones- Fehaciencia- Impuesto a la Renta

1. 1.    Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Respecto a la procedencia de la devolución del saldo a favor del Impuesto a la Renta Persona Natural por rentas de trabajo el Tribunal Fiscal estableció el siguiente criterio:

“En virtud del principio de verdad material, según el cual las actuaciones administrativas deben estar dirigidas a la identificación y esclarecimiento de los hechos producidos y a constatar la realidad, independientemente de cómo hayan sido alegadas y probadas por el administrado; en tal sentido, corresponde que la Administración meritúe la documentación correspondiente efectúe un cruce de información, de conformidad con el numeral 3 del artículo 62° del Código Tributario, con los clientes detallados en los recibos por honorarios y verifique si éstos realizaron las retenciones en cuestión como consecuencia de un servicio brindado por la recurrente, a fin de establecer la procedencia o no de la devolución solicitada debiendo emitir un nuevo pronunciamiento.”

1. 2.    Resumen de hechos

La recurrente solicitó la devolución del Saldo a favor del Impuesto a la Renta de Persona Natural del ejercicio 2011, para lo cual presentó diversos documentos que acreditan la existencia de dicho saldo, tales como los recibos de honorarios, certificados de retención, contratos de locación de servicios, Libro de Ingresos y Gastos y el detalle de los servicios prestados que incluye el tiempo empleado, el lugar en que se prestaron y las personas que contrataron sus servicios.

La Administración declaró improcedente la devolución solicitada al considerar que la recurrente no habría acreditado ni sustentado haber realizado los servicios y actividades correspondientes a las rentas de cuarta categoría declaradas por el ejercicio 2011.

Al no encontrarse de acuerdo con la citada resolución la recurrente presentó recurso de reclamación el cual fue declarado infundado, contra la cual formuló recurso de apelación objeto de controversia.

Por su parte, el Tribunal Fiscal resolvió revocar la resolución apelada, ordenando a la Administración meritúe la documentación correspondiente, efectúe un cruce de información, de conformidad con el numeral 3 del artículo 62° del Código Tributario, con los clientes detallados en los recibos por honorarios y verifique si éstos realizaron las retenciones en cuestión como consecuencia de un servicio brindado por la recurrente, a fin de establecer la procedencia o no de la devolución solicitada debiendo emitir un nuevo pronunciamiento

1. 3.    Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente

La recurrente sostiene que presentó con presentar documentación que acredita la existencia del saldo, tales como recibos de honorarios, certificados de retención, contratos de locación de servicios, Libro de Ingresos y Gastos y el detalle de los servicios prestados que incluyen el tiempo empleado, el lugar en que se prestaron y a las personas que contrataron sus servicios. Asimismo señala que para ejercer sus actividades no requería contar con título profesional como señala la Administración.

3.2 Argumentos de la SUNAT

La Administración señala que a fin de atender la devolución solicitada por la recurrente emitió requerimiento mediante el cual le solicitó diversa documentación, sin embargo a su criterio la documentación presentada por la recurrente no demostró la existencia y cuantía de los servicios por los cuales se le efectuaron retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta categoría, toda vez que si bien la recurrente presentó los aludidos recibos por honorarios, algunos contratos de locación de servicios, certificados de retenciones, Libro de Ingresos y Gastos y cuadros simples con el detalle de los servicios prestados, no exhibió los contratos de locación de servicios con determinados servicios prestados, tampoco exhibió estados de cuenta y/o reportes proporcionados por instituciones del sistema financiero y tampoco acreditó los costos en los que habría incurrido entre otros.

En ese sentido, la Administración concluyó que la recurrente no acreditó ni sustentó la realización de servicios y actividades correspondientes a las rentas de cuarta categoría del ejercicio 2011, por los servicios de trámite documentario, carga y descarga de mercadería, por las actividades de operario, mantenimiento, reparación, planchado y pintura de tanque de camión cisterna, alguno de los cuales no contaba con contrato de locación de servicios.

1. 4.    Argumentos del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal por su parte consideró que en virtud del principio de verdad material, corresponde revocar la apelada a fin que la Administración meritúe la documentación correspondiente y efectúe un cruce de información con los clientes detallados en los citados recibos por honorarios y verifique si éstos realizaron las retenciones en cuestión como consecuencia de un servicio brindado por la recurrente, a fin de establecer la procedencia o no de la devolución solicitada, por lo que ordena a la Administración a emitir un nuevo pronunciamiento.

1. 5.    Nuestros Comentarios

La resolución objeto de comentario, está referida al condicionamiento de la devolución del saldo a favor de las Rentas de Trabajo, a que el contribuyente acredite la efectiva prestación de servicios.

De la revisión de diversa jurisprudencia se advierte que, la Administración en virtud de lo dispuesto por el artículo 87° de la Ley del Impuesto a la Renta, previamente a la devolución de los pagos a cuenta o retenciones de rentas de trabajo, efectúa una comprobación de la existencia del exceso pagado, para lo cual requiere al contribuyente que acredite fehacientemente la efectiva prestación de los servicios con documentación adicional a los recibos por honorarios, certificado de retenciones y Libro de Ingresos y Gastos.

Al respecto, los criterios jurisprudenciales han sido diversos pues en la mayoría de casos, como en la resolución en comentario, el Tribunal Fiscal ha señalado que la carga de la prueba respecto a la efectiva prestación del servicio que generó la retención de la renta de cuarta categoría, corresponde a la Administración en aplicación del principio de verdad material; sin embargo en criterio divergente el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 17247-9-2013 estableció que la acreditación de la fehaciencia de la efectiva prestación de servicios correspondía al contribuyente quien debía acreditar además de la acreditación de los recibos por honorarios, certificados a la existencia del certificado de retenciones y libro de ingresos y gastos, la existencia de contratos de locación de servicios, informes que acrediten la efectiva prestación del servicio a la empresa que efectuó la retención, documentos que permitan la verificación, pasajes o viáticos, pagos verificables en efectivo, cheques o Bancos, informes sobre las labores efectuadas, identificación del personal que hubiera coordinado las labores del perceptor de cuarta categoría o que haya supervisado la realización de servicios.

Sobre el particular, debe indicarse que la exigencia referida a la acreditación de la fehaciencia de los servicios a los sujetos que solicitan la devolución del saldo a favor se debe a que la Administración Tributaria, ha detectado practicas evasivas, mediante la cual una persona natural emite recibos por honorarios con la correspondiente retención por servicios inexistentes con la finalidad de beneficiar a la empresa con un gasto deducible inexistente y/o además para reimputar el dinero de la cuenta de detracciones a retenciones por servicios inexistentes, respecto de las cuales se solicitará la devolución posterior.

Como se podrá notar las modalidades evasivas antes señaladas conllevan a que justos pagan por pecadores, es así que los prestadores de servicios como personas naturales deberán ser cautelosos y contar con diversa documentación que acredite la efectiva prestación de sus servicios a fin de que la Administración proceda con la devolución del saldo a favor generado por las retenciones de cuarta categoría en exceso, sin que ello implique que la Administración se exima de su deber aplicar el principio de verdad material según el cual las actuaciones administrativas deben estar dirigidas a la identificación y esclarecimiento de los hechos producidos y a constatar la realidad, independientemente de cómo hayan sido alegadas y probadas por el administrado.

 Estando a lo expuesto, es necesario recordar la legislación aplicable a la devolución del saldo a favor del Impuesto a la Renta de Personas Naturales, así como también remitirnos a la tendencia jurisprudencial respecto a la acreditación de los servicios prestados por los perceptores de renta de cuarta categoría.

5.1 Saldo a favor de rentas de cuarta categoría

El artículo 33° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, señala que son rentas de cuarta categoría las obtenidas por el ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.

Como se sabe el artículo 74° de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que tratándose de rentas de cuarta categoría, las personas empresas y entidades deberán efectuar la retención el porcentaje respectivo con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que se abonen o acrediten, siendo que las retenciones son aplicable cuando los recibos por honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de S/. 1,500 nuevos soles.

Asimismo el numeral 1 del artículo 45° del Reglamento de la citada ley, dispone que tratándose de retenciones por rentas de trabajo, los agentes de retención de rentas de cuarta y quinta categoría, deben entregar al perceptor de dichas rentas, antes del 1 de marzo de cada año un certificado de rentas y retenciones en el que deje constancia, entre otros, del importe abonado y del impuesto retenido correspondiente al año anterior.

El artículo 87° de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que si el monto de los pagos a cuenta excedieran del impuesto que corresponda abonar al contribuyente, según su declaración jurada anual, este consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado.

El primer párrafo del inciso c) del artículo 39° del  Código Tributario, señala que tratándose de tributos administrados por la SUNAT, en los casos en que ésta determine reparos como consecuencia de la verificación o fiscalización efectuada a partir de las solicitudes de devolución, deberá proceder a la determinación del monto a devolver considerando los resultados de dicha verificación o fiscalización.

El inciso a) del artículo 39° del Código Tributario, dispone que la devolución de tributos administrados por la SUNAT mediante cheques no negociables, la emisión, la utilización y transferencia a terceros de las notas de crédito negociables, así como los giros, órdenes de pago del sistema financiero y abono en cuenta corriente o de ahorros se sujetarán a las normas que se establezcan por decreto supremo.

De acuerdo al artículo 31° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado mediante Decreto Supremo N° 051-2008-EF que regula a la devolución de pagos indebidos o en exceso por deudas cuya administración esté a cargo de la SUNAT mediante órdenes de pago al sistema financiero, la solicitud de pagos indebidos o en exceso de los tributos administrados por la SUNAT se presenta como regla general, mediante escrito fundamentado, al que se adjunta el formulario N° 4949, siendo que además la Administración mediante las Resoluciones de Superintendencia N° 232-2008/SUNAT y 031-2015/SUNAT estableció que dicha solicitud podrá presentarse mediante el formulario virtual N° 1649 siempre que la solicitud de devolución sea presentada inmediatamente después de la presentación de la declaración jurada anual en la que se determina el saldo a favor por rentas de capital de primera y segunda categoría y/o rentas de trabajo obtenidas en cada ejercicio gravable.

5.2 Línea jurisprudencial respecto a la acreditación de la existencia del saldo a favor de renta de cuarta categoría

Como se señaló la jurisprudencia no ha sido uniforme respecto al sujeto obligado a acreditar la fehaciencia de la efectiva prestación de servicios, como se podrá apreciar en la jurisprudencia la Administración ha denegado la devolución por diversos motivos los cuales se sintetizan desde la inexistencia de contratos de locación de servicios, la inexistencia de documentos que acreditan el pago por el servicio, por la falta de presentación del certificado de retenciones.

A continuación reproducimos la tendencia jurisprudencial de los dos últimos años:

• RTF N°  05715-3-2013 La inexistencia del certificado de retención no acredita que no se haya efectuado la retención de cuarta categoría

Que este Tribunal mediante las Resoluciones Nº 10533-4-2011 y 04084-1-2006, entre otras, ha dejado establecido que si bien según el artículo 45° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los agentes de retención de rentas de cuarta y quinta categorías deberán entregar al perceptor de dichas rentas antes del 1 de marzo de cada año un certificado en el que se deje constancia del monto abonado y el impuesto retenido correspondiente al año anterior, el hecho que los citados agentes de retención no cumplan con hacer entrega de los referidos certificados, no significa que no hayan procedido a efectuar la retención respectiva, por lo que para efecto de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, la Administración no puede limitarse a sustentar sus conclusiones en la existencia y/o exhibición del mencionado certificado.

De lo antes expuesto, se concluye que dadas las modalidades evasivas los contribuyentes deberán acreditar con todos los medios probatorios previstos en el artículo 125° del Código Tributario la efectiva prestación de los servicios por los cuales se les retuvo el Impuesto a la Renta y que originaron la existencia de un saldo a favor del Impuesto a la Renta, y por su parte la Administración Tributaria deberá valorar los medios probatorios presentados y actuar acciones de verificación para corroborar la verdad material de lo solicitado independientemente de que haya sido correctamente invocado o no por los contribuyentes.

5.3 Casuística: Determinación del saldo a favor

El señor Kerem Castro es contador de profesión y presta sus servicios de manera independiente para varias empresas y durante el ejercicio 2015 ha percibido ingresos brutos que ascendieron a S/. 537,000.00. Nos pregunta cómo deberá realizar la determinación de su renta neta y el cálculo del Impuesto a la Renta anual. Como dato adicional nos indica que cuenta con retenciones y saldo a favor del período anterior ascendentes a: S/.120,000.00.

Solución:

El inciso a) del artículo 33° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece que son rentas de cuarta categoría aquellas provenientes del ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.

Ahora bien, para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de esta, hasta el límite de 24 Unidades Impositivas Tributarias, en virtud de lo señalado en el artículo 45 de la LIR.

Adicionalmente, el artículo 46° de la LIR establece que de las rentas de cuarta y quinta categoría podrán deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias.

Por otro lado, el artículo 53° de la mencionada norma prevé que el impuesto a cargo de las personas naturales domiciliadas en el país se determina aplicando a la suma de su renta neta de trabajo y la renta de fuente extranjera, la escala progresiva acumulativa siguiente:

8% (hasta 5 UIT)- 14% (más de 5 hasta 20 UIT)- 17% (más de 20 hasta 35 UIT)- 20% (más de 35 UIT hasta 45 UIT) – 30% (más de 45 UIT)

Aplicando lo acotado a la presente consulta, tenemos que la determinación y el cálculo del Impuesto a la Renta que se encuentra obligado a pagar el señor Castro por sus rentas de cuarta categoría percibidas durante el ejercicio 2015, deberá efectuarse de la siguiente manera:

Deducción de 20% hasta 24 UIT      (UIT 2015: S/.3850)

20% S/. 537,000         S/. 107,400

24 UIT S/.   92,400

Máxima deducción permitida            S/.   92,400

Determinación del Impuesto a la Renta de cuarta categoría

Renta Bruta    S/. 537,000

Menos:

24 UIT (S/. 92,400)

7 UIT   (S/. 26,950)

Renta Neta de cuarta categoría     S/. 417,650

Impuesto a pagar

Hasta 5 UIT (S/. 19,250)

8% de S/. 19,250        S/. 1,540 (1)

Por el exceso de 5 UIT y hasta 20 UIT

14% de S/. 57,750 (77,000-19,250)  S/. 8,085 (2)

Por el exceso de 20 UIT a 35 UIT

17% de S/. 57,750 (134,750 -77,000)           S/. 9,818 (3)

Por el exceso de 35 UIT a 45 UIT

20% de S/. 38,500  (173,250 -134,750)        S/. 7,700.00 (4)

Más de 45 UIT

30% de S/. 244,400  (417,650 -173,250)      S/. 73,320.00 (5)

Impuesto total a pagar en el 2015 

(1) + (2) + (3 )+(4)+(5) :         S/. 100,463.00

Retenciones del ejercicio: S/.42,960

Saldo a favor del ejercicio anterior: S/.77,040

Saldo a favor del contribuyente: S/.19,537.00

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Actualmente. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.