La imputación del pago de las deudas tributarias

Mery Bahamonde Quinteros
VOCES: Deuda tributaria- Pago- Imputación-pago voluntario– pago forzoso- compensación de oficio- detracciones
En el presente informe analizaremos las reglas de imputación del pago de las deudas tributarias, generadas por pagos voluntarios o por pagos forzosos a los que se han visto sometidos los deudores tributarios.
1. Introducción
El Derecho Tributario es una rama del Derecho en el que los sujetos intervinientes asumen más obligaciones que derechos; de ahí que inclusive los derechos que se les reconoce a los contribuyentes sean calificados como derechos- deber, pues el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria es responsable frente a la Administración del cumplimiento de una serie de obligaciones formales y sustanciales.

En ese contexto en el que prevalecen las obligaciones, los medios de extinción de la obligación tributara constituye un centro de atención permanente; así pues, el artículo 27° del Código Tributario, señala que la obligación tributaria se extingue por los siguientes medios: i) Pago, ii) Compensación, iii) Condonación, iv) Consolidación, v) Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa, vi) Otros que se establezcan por leyes especiales.

De los medios de extinción de la deuda tributaria antes descritos, el pago es el medio de extinción por excelencia, siendo que este puede ser total o parcial y su realización puede ser voluntaria o de forma forzosa.

Así pues el pago voluntario es aquel que es realizado por el deudor tributario en el que éste indica el tributo y/o multa previamente determinado al que se aplicará el pago total o parcial realizado; mientras que el pago forzoso es aquel mediante el cual la Administración Tributaria en virtud de su potestad de autotutela, verifica la existencia de deuda tributaria determinada y exigible, para retener del patrimonio del deudor una parte o la totalidad de la de la cuantía de la deuda tributaria a efectos de que dicho pago sea imputado a la deuda tributaria mencionada.

De la revisión de nuestro sistema tributario, podemos advertir que el legislador a regulado varios supuestos de pago forzoso, tales como: la compensación de oficio, la imputación de pago de las detracciones ingresadas como recaudación y el embargo en forma de retención en sus diversas modalidades.

Ahora bien, los supuestos de pago parcial y de pago forzoso, conlleva a que se realice un procedimiento de imputación de dichos pagos de la deuda tributaria que se pretende extinguir. En ese sentido, el legislador ha previsto reglas que deberán ser aplicadas por el ente recaudador, las cuales se encuentran establecidas en el artículo 31° del Código Tributario, las cuales analizaremos en las siguientes líneas.

2. La deuda Tributaria y su exigibilidad

Según lo dispuesto por los artículos 1° y 2° del Código Tributario, la obligación tributaria, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo ésta exigible coactivamente.
De la norma antes citada se desprende que la deuda tributaria es la consecuencia de la realización del hecho imponible; sin embargo el legislador ha ampliado la definición de deuda tributaria conforme se advierte de la revisión de los artículos 28° y 30° del Código Tributario, los cuales señalan que la deuda tributaria está constituida por el tributo, las multas y los intereses, siendo que éstos últimos comprenden el interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo, multa y/o aplazamiento y/o fraccionamiento de pago, siendo que los obligados al pago de la misma son los deudores tributarios y responsables establecidos por ley.
3. El pago y su imputación

La existencia de una obligación tributaria o deuda tributaria que ha sido determinada, constituye un crédito a favor del fisco, que el contribuyente se encuentra obligado a pagar; en consecuencia el deudor tributario deberá poner a disposición de la Administración Tributaria, el total o una parte de la cuantía de la deuda tributaria , siendo que en este último supuesto, la Administración Tributaria efectuará la imputación de los pagos parciales de conformidad a lo dispuesto por el artículo 31° del Código Tributario.

El artículo 31º antes citado señala que los pagos se imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los Artículos 117º y 184º, siendo que en el procedimiento de cobranza coactiva, los pagos que se realicen se imputaran en primer lugar a las costas y gastos generados por el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, salvo que la cobranza coactiva haya sido iniciada de forma indebida, y en el supuesto de que en aplicación de sanciones se haya efectuado comiso, la imputación del pago se realizará en primer lugar a los gastos generados por el comiso.

En el supuesto de que se hayan realizado pagos voluntarios parciales, el segundo párrafo de la citada norma dispone que el deudor tributario podrá indicar el tributo o multa y el período por el cual realiza el pago y en caso que no lo realice el pago parcial se imputará, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto y así sucesivamente a las deudas mayores. Si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuirá en orden a la antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria.

3.1 Supuestos de aplicación de la imputación de pago

Como lo señalamos en la parte introductoria de la presente investigación existen varios supuestos en los que la Administración deberá aplicar el procedimiento de imputación de pagos previsto en el artículo 31° del Código de pagos, así pues en el caso de pago voluntario deberá aplicarse dicho procedimiento cuando el deudor tributario realice pagos parciales y en el supuesto que el pago haya sido forzoso, tales como: la compensación de oficio, el ingreso de las detracciones como recaudación y el embargo en forma de retención en sus diversas modalidades, las que analizaremos.

De otro lado, es necesario diferenciar, el procedimiento de imputación de pagos previsto en el artículo 31° del Código Tributario, de aquellos supuestos en los que en virtud de la Sétima Disposición Complementaria del Decreto Legislativo N° 981, se inicia un procedimiento no contencioso de reimputación de pagos, el cual obedece a aquellos supuestos en los que el deudor tributario efectuó el pago con error, en la indicación del tributo y/o período. Por consiguiente, mediante resolución la Administración motivada corregirá el error declarando procedente la solicitud o declarará improcedente en caso el deudor tributario solicite la reimputación del pago a una deuda generada con posterioridad a la fecha en la que se haya efectuado el pago por error.

Realizadas estas precisiones analizaremos los supuestos normativos en los que se realiza la imputación de pagos del citado artículo 31° del Código Tributario.

3.1.1 Imputación por pago parcial voluntario o forzoso

El artículo 37° del Código Tributario faculta al deudor tributario a realizar pagos que no cubran la totalidad de la deuda tributaria, por lo que en los supuestos en los que se haya efectuado el pago parcial en el que el deudor tributario haya indicado el período y tributo que desea pagar, dicho pago se imputará en primer lugar al interés moratorio generado por el pago posterior a la fecha designado para efectuarlo y luego al tributo y/o multa.

Asimismo se prevé también que el deudor tributario podrá indicar el tributo o multa y el período por el cual realiza el pago y que si el deudor tributario no realiza dicha indicación, el pago parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo período se imputará, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto y así sucesivamente a las deudas mayores. De igual forma, si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuirá en orden a la antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria.

Debe recordarse que los artículos 28º, 33º y 181º del Código Tributario establecen expresamente que el tributo y las multas canceladas extemporáneamente generan intereses moratorios, y el artículo 31º dispone que los pagos parciales se imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso

La regla de imputación antes mencionada es de aplicación tanto para pagos parciales voluntarios como para pagos forzoso como el realizado por embargo en forma de retención en el curso de un procedimiento de cobranza coactiva.

Estando a lo expuesto, cuando se realicen pagos parciales solo se considerará que el tributo y/o multa han sido pagados en su totalidad cuando éstos han sido cancelados incluyendo los intereses generados hasta la fecha de pago, debido a que en aplicación del citado artículo 31º del Código Tributario no es posible aplicar suma de dinero alguna al pago de tributo y/o multa, sin que previamente se cancelen los intereses generados por su pago extemporáneo, criterio que ha sido recogido en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 2889-5-2013, emitida el 20 de febrero de 2013.

3.1.2 Imputación por compensación de Oficio
El inciso b) del artículo 40° del Código Tributario señala que procede la compensación de oficio si durante una verificación y/o fiscalización se determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los créditos y si de acuerdo a la información que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. Asimismo señala la referida norma que la SUNAT señalará los supuestos en que opera la referida compensación, indicando que para ello efectuará la imputación según lo previsto por el artículo 31° del Código Tributario.

Estando a lo expuesto, corresponde analizar qué se entiende por créditos objeto de compensación y por deuda compensable.

– Créditos objeto de compensación
De conformidad a lo previsto por el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 175-2007/SUNAT, los créditos objeto de compensación son los créditos por tributos internos, multas del Código Tributario e intereses, pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por SUNAT y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad, incluido el crédito por retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas con excepción de las percepciones a que se refiere la Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo N° 937 y normas modificatorias. También forman parte del Crédito Materia de Compensación, de ser el caso, los intereses por pagos indebidos o en exceso.

– Deuda compensable
Se entiende por deuda compensable al tributo interno o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisión o en su defecto, de la detección de la infracción, respectivamente, o el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria por dichos conceptos así como el Índice de Precios al Consumidor. Tratándose de anticipos o pagos a cuenta, una vez vencido el plazo de regularización o determinada la obligación principal, los intereses devengados a que se refiere el segundo párrafo del artículo 34° del Código Tributario o a su saldo pendiente de pago, según corresponda.

Por su parte, el artículo 9° de la Resolución de Superintendencia N° 175-2007/SUNAT señala que se podrá realizar compensación de oficio respecto de los Créditos Materia de Compensación que se detecten en la información que contienen los sistemas de la SUNAT, en base a los siguientes supuestos:

1. Los pagos efectuados por el deudor tributario a través de declaraciones juradas y/o boletas de pago cuyo monto resulta en exceso respecto a la obligación determinada considerando la base imponible declarada por el período, los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores o los pagos a cuenta realizados o por corrección de los errores materiales en que hubiera incurrido el deudor tributario.

2. Los pagos efectuados por el deudor tributario respecto de los cuales no le corresponda realizar declaración y/o pago alguno.

3. Las retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas por el contribuyente o que no hubieran sido materia de devolución o de una solicitud de compensación o devolución, con excepción de las percepciones efectuadas a los sujetos del Nuevo RUS, pues ellos efectuaran la compensación a solicitud de parte contra sus cuotas mensuales del Nuevo RUS o solicitar la devolución del monto percibido.

4. Los supuestos de Crédito Materia de Compensación a que se refiere el párrafo anterior serán compensados de oficio con la Deuda Compensable de acuerdo a la información de los sistemas de la SUNAT.

De otro lado, la Décimo Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 981, señala que tratándose de la compensación del crédito por retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas (IGV) no aplicadas deberá determinarse el momento en el cual coexisten la deuda tributaria y el crédito obtenido por concepto de las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas

Según dispone la citada norma, cuando se realiza la compensación de oficio, no cabe la aplicación de los intereses que prevé el artículo 38° del Código Tributario, por pagos indebidos a que hace referencia el artículo 5º de la Ley Nº 28053, Ley que regula disposiciones respecto a retenciones y percepciones.

Nótese producida la compensación de oficio, la Administración Tributaria efectuará la imputación a los intereses generados por la deuda compensable y posteriormente al tributo y/o multa pagados extemporáneamente los cuales tienen carácter de deuda exigible,

3.1.3 Imputación de las detracciones ingresadas como recaudación
Al respecto, cabe indicar que el ingreso como recaudación consiste en el traslado de los fondos depositados en la cuenta de detracciones a la cuenta del Tesoro Público de manera tal que a partir de dicha fecha, el titular de los montos ingresados los aplicará a las deudas tributarias que considere, o en su defecto la SUNAT los imputará contra obligaciones tributarias que sean exigibles.
Esto resulta efectivo para contrarrestar comportamientos que reflejen un potencial incumplimiento de los titulares de las cuentas como no incluir en sus declaraciones ingresos o aumentos indebidos de saldos a favor, de modo tal que no se realiza el uso de los fondos depositados en las cuentas de detracciones sino más bien se acumulan fondos para posteriormente solicitar su liberación.
Ahora bien, según el numeral 9.3 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por Decreto Supremo N° 155-2004-EF, el Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presenten las siguientes situaciones:
a) Las declaraciones presentadas contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito, excluyendo las operaciones de traslado de bienes fuera del centro de producción, así como desde zonas que gocen de beneficios tributarios hacia el resto del país.
b) Tenga la condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes.
c) No comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo solicite, siempre que la comparecencia esté vinculada con obligaciones tributarias del titular de la cuenta.
d) Haber incurrido en las infracciones contempladas en: el numeral 1 del artículo 174 (no emitir y/o otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión), numeral 1 del artículo 175 (omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por la ley, reglamento y/o Resolución de Superintendencia), numeral 1 del artículo 176 (no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos), numeral 1 del artículo 177 (no exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite) y el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario (por no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, etc.).
e) Se hubiera publicado la resolución que dispone la difusión del procedimiento concursal ordinario o preventivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 32° de la Ley Nº 27809 Ley General del Sistema Concursal.
Así pues, en el supuesto del ingreso de las detracciones como recaudación, el artículo 4° de la referida norma estableció que la Administración Tributaria prevé dos tipos de imputación a saber:
a. Imputación realizada por SUNAT
Según lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia N° 077-2014-SUNAT, la Administración Tributaria sólo podrá imputar los montos ingresados como recaudación al pago de deuda tributaria contenida en órdenes de pago, resoluciones de determinación, resoluciones de multa o resoluciones que determinen la pérdida del fraccionamiento siempre que sean exigibles coactivamente de acuerdo a lo señalado en el artículo 115° del Código Tributario, así como para el pago de costas y gastos generados en el procedimiento de cobranza coactiva.
La Administración Tributaria también podrá imputar los montos ingresados como recaudación al pago de deuda tributaria autoliquidada por el propio titular de la cuenta o contenida en órdenes de pago emitidas de conformidad con el numeral 1 del artículo 78° del Código Tributario que no hayan sido notificadas así como a las cuotas de fraccionamiento vencidas, si es que en un plazo de dos (2) días hábiles contados a partir del día hábil siguiente de realizada la notificación al titular de la cuenta de la resolución que dispone el ingreso como recaudación, éste no hubiera comunicado a la SUNAT su voluntad en contra de que se impute los referidos montos al pago de la deuda tributaria señalada en este párrafo.
En los casos en que el titular de la cuenta hubiera comunicado su voluntad en contra dentro del plazo de 2 días hábiles antes señalado, la administración tributaria sólo podrá imputar los montos ingresados como recaudación contra la deuda tributaria exigible coactivamente así como al pago de costas y gastos, cabe indicar que la Administración cuenta con un formato de Comunicación de Imputación de montos ingresados como recaudación que se encuentra disponible en su portal virtual.
b. Imputación realizada por el titular de la cuenta de detracciones
El titular de la cuenta respecto de la cual se hubiera efectuado el ingreso como recaudación podrá solicitar la imputación de los montos ingresados al pago de su deuda tributaria esté contenida o no en órdenes de pago, resoluciones de determinación, resoluciones de multa o resoluciones que determinen pérdida del fraccionamiento, cuotas de fraccionamiento vencidas, al saldo de deuda fraccionada vigente, a costas y gastos generados dentro del procedimiento de cobranza coactiva; a cuyo efecto deberá presentar una comunicación a la administración tributaria.
La Administración Tributaria sólo podrá imputar los montos ingresados como recaudación que no hayan sido objeto de la solicitud antes señalada, y en caso el titular de la cuenta hubiera comunicado su voluntad en contra de que la SUNAT pueda imputar los montos ingresados como recaudación al pago de deuda autoliquidada, ordenes de pago numeral 78.1 del Código Tributario pendientes de notificación, o cuotas de fraccionamiento vencidas. La Administración Tributaria sólo podrá imputar los montos ingresados como recaudación al pago de deuda tributaria exigible coactivamente, o de costas y gastos generados en el procedimiento de cobranza coactiva.
Estando a lo expuesto, en el supuesto que la SUNAT haya notificado que los fondos de detracciones han sido ingresados como recaudación, el deudor tributario podrá solicitar a través de SUNAT Virtual la imputación del saldo que disponga, para ser aplicados a su deuda tributaria así como a las costas o gastos generados dentro del procedimiento de cobranza coactiva según lo previsto por el artículo 31° del Código Tributario, objeto de análisis.
4. Cuestionamiento del procedimiento de imputación al pago
Como se sabe el artículo 155° del Código Tributario prevé al recurso de queja como el recurso pertinente en aquellos supuestos en los que existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido por el Código Tributario.
En ese sentido, en virtud de lo expuesto las reglas de imputación de pago previstas en el artículo 31° del citado código, no hacen otra cosa, que establecer un procedimiento que la Administración debe seguir para determinar la extinción de la deuda tributaria. En ese sentido el Tribunal Fiscal en Resoluciones N° 08534-3-2013, 7085-4-2013, 07209-11-2009, ha señalado que procede la interposición del recurso de queja para cuestionar la imputación al pago realizada por la Administración, en cualquiera de las supuestos en los que el legislador ha previsto su aplicación, como los antes analizados.
Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com