Contingencias tributarias generadas por la entrega de muestras comerciales y bonificaciones

Contingencias tributarias generadas por la entrega de muestras comerciales y bonificaciones
Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Impuesto a la renta-gastos deducibles- muestras comerciales – bonificaciones- Impuesto General a las Ventas- retiro gravado- valor de mercado
Introducción
Próximos a las celebraciones de fin de año, es común que las empresas pretendan incrementar sus ventas mediante la entrega gratuita a potenciales clientes de muestras comerciales de productos y/o haciendo entrega de bonificaciones por ventas realizadas a sus clientes. Asimismo éstas efectúan donaciones de bienes a sus trabajadores en reconocimiento a la labor prestada durante el ejercicio.
Sobre el particular, cabe indicar que las políticas comerciales antes mencionadas no son sino “liberalidades” en sentido lato de la expresión, siendo que el legislador tributario ha decidido reconocer alguna de éstas liberalidades como gastos deducibles en la determinación del Impuesto a la Renta y como retiro no gravado en la determinación del Impuesto General a las Ventas, siempre que éstas políticas comerciales conlleven a la generación y/o mantenimiento de la renta productora, habiéndose establecido en las normas de los citados impuestos una serie de requisitos.
Así pues, la inobservancia de los requisitos establecidos por las normas tributarias, generará contingencias en una eventual fiscalización de la Administración, siendo las más frecuentes: la falta de causalidad del gasto deducible, calificación de donación a las entregas de muestras comerciales que no cuentan con documentación probatoria que acredite la entrega de las mismas a potenciales clientes, entrega de bienes a trabajadores que no son condición de trabajo o no califican como aguinaldos los cuales califican como donaciones, la determinación del valor de los bienes donados según las regla del valor de mercado, uso indebido del crédito fiscal de existencias entregadas a título de liberalidad no reconocida para efectos tributarios y el consecuente incremento del débito fiscal.
En las siguientes líneas se analizará cada una de las contingencias antes mencionadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
1. Actos de liberalidad
El Tribunal Fiscal en senda jurisprudencia tal como la Resolución N°1246-5-2013 ha señalado que califica como acto de liberalidad, aquellos gastos en los que el deudor tributario no demuestra la necesidad del gasto, esto es que el gasto realizado se origine por el cumplimiento de obligación legal o comercial que lo obligue a entregar existencias a potenciales clientes, clientes y/o trabajadores.
En ese sentido, la calificación de liberalidad será atribuida siempre que en el procedimiento de fiscalización, el deudor tributario no proporcione medio probatorio que acredite que las adquisiciones hayan sido destinadas a la generación de renta o al mantenimiento de la fuente productora, es decir, que respecto de ellas se cumpla con el principio de causalidad, lo que conlleva a la calificación de retiro gravado y el desconocimiento el crédito fiscal en la determinación del Impuesto General a las Ventas; mientas que en la determinación del Impuesto a la Renta, conlleva al desconocimiento del gasto.
En efecto, en diversas resoluciones tales como las Resoluciones N° 000556-2- 2008, 00692-5-2005 y 07707-4-2004, el Tribunal ha dejado establecido que todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, por lo que un gasto será deducible si existe relación de causalidad entre el gasto producido y la renta generada, asimismo, que la necesidad del gasto debe ser analizada en cada caso en particular, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, tales como que los gastos sean normales al giro del negocio o que mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, pues la adquisición de un mismo bien podría constituir un gasto deducible para una empresa, mientras que para otra no.
De otro lado, el inciso d) del artículo 44° de la citada Ley del Impuesto a la Renta, establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
Estando a lo expuesto, es conveniente analizar el tratamiento tributario de la entrega de muestras comerciales y de las bonificaciones entregadas a potenciales clientes o a clientes.
2. Tratamiento tributario de la entrega de muestras comerciales
– Impuesto a la Renta
De acuerdo con el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
Ahora bien, la entrega de muestras comerciales están destinadas a promover o hacer conocer las cualidades del producto mediante la entrega gratuita de esos productos a la clientela y público en general, por lo que a priori constituye gasto necesarios para producir la renta, teniendo en consideración que legalmente para determinar la renta neta de tercera categoría se deduce de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida; sin embargo su entrega debe estar debidamente sustentada con documentos que permitan identificar debidamente los productos que son transferidos gratuitamente en calidad de muestras comercial así como su destino; de lo contrario, se presta para ser utilizada como un mecanismo de evasión, ocultando verdaderas ventas o ingresos gravados con el Impuesto a la Renta.
Estando a lo expuesto, es frecuente que los contribuyentes tengan contingencias y se le otorgue el tratamiento de liberalidad a la entrega de muestras comerciales cuando éste no cuenta con documentación que demuestre de manera fehaciente más allá de la documentación generada por ella, que las muestras comerciales hayan sido efectivamente entregadas a potenciales clientes o clientes, y que en tal sentido se hubiera cumplido la finalidad de promover o hacer conocer las cualidades de los productos que comercializa.
Al respecto, es necesario destacar que si bien es cierto, desde el punto de vista de las normas que regulan el Impuesto a la Renta, no existe disposición que prohíba la práctica o costumbre de entregar muestras comerciales a los potenciales clientes o clientes, sin que estos últimos firmen algún tipo de documento de recepción, también lo es que, para efecto de aceptar la deducción de un gasto para fines de la determinación del referido tributo, resulta necesario el cumplimiento de requisitos orientados a establecer de manera objetiva que se trata de erogaciones que se hubieren efectivamente realizado, que cumplan con la relación de causalidad entre el gasto y la generación o mantenimiento de la fuente, y que a este efecto se considere, entre otros, el criterio de razonabilidad y la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
En ese sentido, es necesario destacar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 13951-4-2009 ha señalado que el deudor tributario debe acreditar de forma fehaciente que hubiese entregado las muestras comerciales a los clientes o potenciales clientes con fines promocionales, con documentación que acredite correspondencia comercial con ellos respecto a dicha entrega, documentación técnica remitida a sus clientes sobre las características del producto y su diferenciación respecto de otras marcas, con documentos referidos a política interna de la empresa para la promoción de los productos que comercializa y la utilización de muestras comerciales, entre otros, no siendo suficiente las copias simples de los documentos, en los que solamente se consigna la entrega a los clientes y la firma de éstos en señal de recepción. En ese mismo sentido, en la Resolución N° 20483-5-2011 el Tribunal Fiscal ha señalado que la sola entrega de un comprobante de pago en el que figure la inscripción de “sin valor comercial”, no acredita que la entrega de muestra comercial al cliente o potencial cliente.
– Impuesto General a las Ventas
El inciso a) del artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, señala que el citado impuesto grava la venta en el país de bienes muebles.
El numeral 2 del inciso a) del artículo 3° de la citada ley indica que para efecto de la aplicación del Impuesto General a las Ventas, se entiende por venta el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha ley y su reglamento.
El inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del reglamento de la referida ley, dispone que se considera venta, según lo establecido por el inciso a) del artículo 1º de la citada ley, el retiro de bienes, considerando como tal, a todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros. Agrega el referido inciso, que no se considera venta, entre otros, la entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias, y en los casos en que se exceda este límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario.
De la normatividad en referencia se tiene que la entrega de bienes a título gratuito que efectúen los contribuyentes con fines promocionales, no se considera venta y por tanto no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, cuando el valor de mercado del total de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) UIT, encontrándose gravado únicamente el exceso determinado en cada periodo tributario, de ser el caso.
En los supuestos en los que la entrega de muestras comerciales exceda el límite del 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce meses, dicho exceso estará gravado con el Impuesto General a las Ventas al calificarse como retiro gravado. En cuyo caso, el artículo 15° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que tratándose del retiro de bienes la base imponible será fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicará el valor de mercado, entendiéndose como tal el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el valor de mercado de los bienes, el artículo 31° de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las mercaderías u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el impuesto.
El artículo 32° de la citada norma, señala que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado, y si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Agrega el numeral 1 del citado artículo señala que el valor de mercado para las existencias, es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, en su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares.
Al respecto, el Tribunal Fiscal, en las Resoluciones N° 00557-2-2008 y 05352-2-2008, ha señalado que la Administración se encuentra facultada a verificar si el valor asignado a las ventas por los contribuyentes en las ventas o prestación de servicios corresponde al de mercado, el cual es determinado con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros, identificando el tipo de bien o servicio, su naturaleza, la oportunidad en que se produjo la transferencia o prestación de servicios y el valor que usualmente es utilizado para tales operaciones respecto de terceros, así como considerando que las operaciones tengan las mismas circunstancias y/o elementos.
Por consiguiente, la entrega de muestras comerciales que excedan el límite del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) UIT, será considerado como retiro gravado con el Impuesto General a las Ventas, para lo cual la base imponible será el valor de mercado de los bienes transferidos, su naturaleza, la oportunidad en la que se produjo la transferencia y las operaciones onerosas que la recurrente realizó con terceros bajo las mismas circunstancias.
En ese sentido, para determinar el valor de mercado, deberá tomarse en consideración las ventas comerciales de los referidos productos entregados como muestra comercial efectuadas con boletas de venta incluidas en el Registro de Ventas del período en el que se realizaron las entregas.
3. Tratamiento Tributario de las bonificaciones entregadas a clientes
– Impuesto a la Renta
El tratamiento tributario en cuanto a la determinación del Impuesto a la Renta, respecto a la entrega de bonificaciones a clientes es el mismo al descrito en la entrega de muestras comerciales, siendo que dichas bonificaciones son deducibles al constituir gastos necesarios para producir la renta, teniendo en consideración que legalmente para determinar la renta neta de tercera categoría y en tanto se acredite la entrega el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto General a las Ventas.
– Impuesto General a las Ventas
El inciso a) del artículo 1° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, señala que el citado impuesto grava la venta en el país de bienes muebles, asimismo el numeral 2 del inciso a) del artículo 3° de la citada ley indica que para efecto de la aplicación del Impuesto General a las Ventas, se entiende por venta el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha ley y su reglamento.

Por su parte, el inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del reglamento de la referida ley, dispone que no se considera venta, entre otros, la entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias, y en los casos en que se exceda este límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario. Asimismo, añade que igualmente no se considera venta, las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por el numeral 13 del artículo 5º del mencionado reglamento, excepto el inciso c).
El citado numeral 13 del artículo 5º del aludido reglamento prevé que los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen y otros, b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones, c) No constituyan retiro de bienes, y, d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
En tal sentido, las entregas de bienes gratuitamente como bonificaciones respecto de ventas realizadas, que cumplan con los requisitos antes señalados, no califican como venta, y por tanto, no se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas, sin tener que considerarse límite alguno a tal efecto; a diferencia del caso de las entregas de bienes a título gratuito con la finalidad de promocionar las ventas, entre otros, en el que se ha previsto un límite a efecto de su gravamen o no con el impuesto.
Es necesario destacar que la Ley del Impuesto General a las Ventas ni su reglamento, ha previsto límite alguno para el caso de las entregas gratuitas con la finalidad de promocionar las ventas, según lo dispuesto por el inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del mismo reglamento, por lo tanto los reparos que la Administración viene acotando a empresas aplicando el límite de (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias, carece de sustento, así lo ha resuelto el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 02267-9-2011.
4. Tratamiento Tributario de donaciones de bienes entregados a trabajadores
Es usual que las empresas entreguen bienes a sus trabajadores, los cuales pueden ser a título de aguinaldo o como una liberalidad como reconocimiento a su labor y aporte a la empresa.

Sobre el particular, el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles de la renta bruta de tercera categoría, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, siendo que estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Asimismo el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles de la renta bruta de tercera categoría, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
Cabe destacar que la deducción de los gastos indicados en la normatividad antes expuesta, solo será deducible para la determinación del Impuesto a la Renta, siempre que el contribuyente acredite una relación de causalidad directa de los gastos efectuados con la generación y mantenimiento de su fuente productora de renta, que respecto al Impuesto a la Renta, esto es que se demuestre la necesidad del gasto y en relación con el Impuesto General a las Ventas y que los gastos asumidos a favor de los trabajadores sean condición de trabajo, o hayan sido realizados en virtud a la existencia de alguna obligación legal u originada en convenio colectivo que la obligue a entregar bienes tales como polos, útiles escolares a los trabajadores, productos de consumo, etc.; en caso contrario dichos gastos constituyen actos de liberalidad siendo tratados por la Administración como reparo por donaciones a trabajadores.
Ahora bien, en el supuesto de entrega de canastas navideñas a los trabajadores, el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones Nº 00556-2-2008 y N° 01115-1-2005, ha establecido que dicho gasto constituye un aguinaldo y por tanto es un gasto deducible al amparo del inciso l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta; en caso de no tratarse de aguinaldos, dicho gasto será un acto de liberalidad no deducible en aplicación del inciso d) del artículo 44° de la misma ley, según el cual no son deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
Al respecto cabe precisar que también constituye constituirá una liberalidad a favor de los trabajadores, aquellos aguinaldos que no cumplen con el requisito de generalidad previsto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta; en ese sentido, el contribuyente debe de demostrar que las canastas navideñas fueron entregadas a la totalidad de los trabajadores registrados en el Libro de Planillas, siendo que también será tratado como liberalidad aquellos aguinaldos entregados a trabajadores independientes, así lo señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 19460-11-2012.
Finalmente, calificará como liberalidad o donación a favor de los trabajadores, cuando el empleador entregue bienes sin acreditar la entrega de canastas y demás bienes, mediante documentación que detalle los productos o información adicional que permita establecer una correlación respecto de las facturas de adquisición de los bienes entregados a los trabajadores.
– Impuesto General a las Ventas
En los supuestos en los que la empresa, haya utilizado el crédito fiscal de las adquisiciones consideradas como donaciones a los trabajadores, corresponderá que corresponderá que dichas entregas sean tratadas como retiros gravados con el Impuesto General a las Ventas, por lo que ésta deberá rectificar sus declaraciones incrementando el débito fiscal, en función al valor de mercado de los bienes donados, a efecto de calcular el importe del reparo correspondiente.
Al respecto, el inciso a) del artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que el Impuesto General a las Ventas grava la venta en el país de bienes muebles, precisándose en el numeral 2 del inciso a) del artículo 3° que para los efectos de la aplicación del impuesto se entiende por venta al retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha ley y su reglamento, tales como retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley, entre otros supuestos.
El artículo 15° de la citada ley, dispone que tratándose del retiro de bienes la base imponible será fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicará el valor de mercado, entendiéndose como tal el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
El artículo 31° de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las mercaderías u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el impuesto, se considerarán transferidos a su valor de mercado y que igual tratamiento, se dispensará a las operaciones que las sociedades realicen por cuenta de sus socios o a favor de los mismos. Asimismo el artículo 32° de la citada norma, modificada por Ley N° 27356, señala que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado, y si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Siendo que el valor de mercado para las existencias, es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, en su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares.

Según el criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal establecido en las Resoluciones N° 17697-4-2012 y 02991-4-2010, el valor de mercado de cada producto donado a sus trabajadores, será determinado sobre la base del valor de venta de los bienes que comercializaba a estos últimos, para lo cual se deberá considerar la lista de precios que correspondían a los precios de venta con terceros, además de un descuento al valor de venta que responde a los criterios de normalidad y razonabilidad en condiciones de igualdad o similitud con sus trabajadores.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com