Casuística Régimen Mype Tributario

Casuística Régimen Mype Tributario

     Mery Bahamonde Quinteros

  1. Introducción

 

Las microempresas y pequeñas empresas con ingresos netos anuales hasta 1700 UIT, para efectos tributarios cuentan con nuevos beneficios tributarios; así pues, para efectos del Impuesto a la Renta, desde enero de 2017 podrán acogerse al Régimen Tributario Mype especial regulado por el Decreto Legislación N° 1269, el cual crea el Régimen Mype Tributario del Impuesto a la Renta (en adelante Ley RMT), reglamentado por Decreto Supremo N° 403-2016-EF (en adelante Reglamento Ley RMT) y para efectos del Impuesto General a las Ventas a partir del 1 de Marzo de 2017 las Mype podrán diferir el pago del citado impuesto sin intereses en aplicación de la Ley N° 30524, Ley que establece la prórroga del pago del Impuesto General a las Ventas para la Micro y Pequeña Empresa y su Reglamento aprobado por Decreto Supremo N° 026-2017-EF.

A efectos del presente artículo se analizará diversa casuística suscitada a partir de la aplicación de la Ley del RMT.

  1. Sujetos del RMT

Los artículos 1 y 3 de la Ley RMT, definen los sujetos comprendidos en dicho régimen, para lo cual establecen requisitos cualitativos y requisitos cuantitativos:

  1. Requisito cualitativo. – El cual está referido a la calidad de los sujetos incorporados al RMT; así pues, la norma señala que pueden ser sujetos del RMT las Personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas, domiciliados en el país generadores de renta de tercera categoría; conforme se aprecia el legislador no ha excluido actividad empresarial alguna del acogimiento al RMT En esa misma línea, el artículo 8 de la Ley del RMT y el artículo 5 del Reglamento de la Ley RMT, permite que contribuyentes acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta y el RUS puedan acogerse al RMT en cualquier mes del ejercicio; también podrán acogerse al RMT los sujetos que inician actividades o que hubieran reactivado el RUC siempre que no se hayan acogido a otros regímenes en el ejercicio gravable de su inicio de operaciones. Señala la norma que el cambio de régimen opera por todo el ejercicio gravable, no se incluye aquellos meses del ejercicio en que el contribuyente estuvo acogido al Nuevo RUS o Régimen Especial.Agrega la citada norma que los contribuyentes del régimen general pueden acogerse al RMT con la declaración de enero del ejercicio siguiente salvo que se haya encontrado en alguno de los supuestos de exclusión del régimen en cuyo caso deberá acogerse al RMT con la declaración de enero del ejercicio siguiente en el que no hayan incurrido en supuestos de exclusión del régimen previstos en el artículo 3 de la Ley RMT.
  2. Requisito Cuantitativo. – Este requisito está referido al monto de los ingresos netos anuales que debe obtener el sujeto al RMT dentro del ejercicio gravable. Así pues, se indica que están comprendidos los sujetos que hayan obtenido en el ejercicio gravable durante el ejercicio ingresos netos anuales hasta 1700 UIT.

A efectos de verificar el cumplimiento del requisito cuantitativo la norma establece que los contribuyentes generadores de renta de tercera categoría que durante el ejercicio gravable estuvieron acogidos al RUS, RER, RMT o el RG, deberán sumar todos los ingresos, de acuerdo al siguiente detalle, de corresponder:

  • Si el contribuyente dentro de un mismo ejercicio se encontró en el RMT y en el Régimen General, a efectos de acogerse al RMT en enero del ejercicio siguiente deberá considerar que la suma de sus ingresos netos anuales no supere las 1700 UIT.
  • Si el contribuyente se acogió al Régimen Especial durante el ejercicio y desea cambiar de régimen al RMT deberá verificar que la suma de todos los ingresos netos mensuales según sus declaraciones juradas mensuales en el RER no supere las 1700 UIT.
  • Si el contribuyente del Nuevo RUS desea acogerse al RMT deberá sumar el total de ingresos brutos declarados en cada mes.

Caso: Diferencias entre el RMT y el REMYPE

La empresa Consultores Empresariales S.A.C consulta si su acogimiento al RMT implica el acogimiento al Régimen Laboral Régimen Mype que establece el Decreto Supremo 013-2013-PRODUCE.

Respuesta. –

El RMT es un régimen estrictamente referido al tratamiento del Impuesto a la Renta aplicable a las micro y pequeñas empresas con ingresos netos anuales que no superen las 1700 UIT; para cuyo efecto no es necesario acogerse al Régimen Mype previsto en el Decreto Supremo N° 013-2013-PRODUCE. Asimismo, el acogimiento al RMT no obliga a que el contribuyente deba acogerse al régimen laboral Mype de la citada norma, sino que la empresa está facultada a elegir por acogerse al Régimen Laboral Privado o al Régimen Laboral REMYPE establecido por el Decreto Supremo N° 013-2013-PRODUCE.

  • Sujetos excluidos del RMT

 

El artículo 3 de la Ley RMT y artículo 3 del Reglamento RMT prevé tres supuestos referidos a sujetos excluidos del RMT, a saber:

  1. Las empresas que hayan obtenido en el ejercicio gravable anterior ingresos netos anuales superiores a 1700 UIT.

Es pertinente señalar que aun cuando la Ley del Impuesto a la Renta no contiene una definición de “ingresos netos”, el artículo 20° de dicha norma dispone, entre otras consideraciones, que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Agrega que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.

Adicionalmente, cabe indicar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 503-3-97 ha señalado que los ingresos netos, desde el punto de vista económico, contable y tributario, son entendidos como el total de ingresos menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos que respondan a las costumbres de la plaza.

Así pues, se puede afirmar que los ingresos netos son aquellos obtenidos por la empresa con ocasión del desarrollo de su actividad, menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y similares conceptos propios de la plaza.

  1. Los sujetos vinculados directa o indirectamente cuyos ingresos netos anuales en conjunto exceden el límite de 1700 UIT, para cuyo se refiere a los criterios de vinculación previstos en los numerales 1 y 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; en tal sentido, se considera sujetos vinculados:
      • Una persona natural o jurídica posea más de treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
      • Más del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
      • El capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca en más del treinta por ciento (30%) a socios comunes a éstas.
      • El 30% del capital de otra persona jurídica pertenezca de forma directa o indirecta a cónyuges entre sí.
  1. Las empresas que sean sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Cabe señalar que este supuesto de exclusión está referido a las sucursales de los no domiciliados; en tal sentido, están comprendidas en el RMT, los sujetos domiciliados en el país que cuente con establecimientos permanentes o sucursales en el exterior, las cuales perciben rentas de fuente extranjera.

  1. Los contribuyentes comprendidos en los alcances de la Ley Nº 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía y norma complementaria y modificatorias; Ley Nº 27360, Ley que aprueba las Normas de Promoción del Sector Agrario y normas modificatorias; la Ley Nº 29482, Ley de Promoción para el desarrollo de actividades productivas en zonas altoandinas; Ley Nº 27688, Ley de Zona Franca y Zona Comercial de Tacna y normas modificatorias tales como la Ley Nº 30446, Ley que establece el marco legal complementario para las Zonas Especiales de Desarrollo, la Zona Franca y la Zona Comercial de Tacna; y normas reglamentarias y modificatorias.

La exclusión antes mencionada se encuentra prevista en la tercera disposición complementaria y final de la Ley RMT. Conforme se aprecia la norma antes citada no excluye del beneficio a las empresas que cuenten con otros beneficios tributarios como sería el caso de las entidades educativas constituidas como persona jurídica con fines de lucro que se acogen al Crédito por Reinversión por lo que válidamente podrán acogerse al RMT y mantener dicho beneficio tributario.

Caso N° 1: Determinación de vinculación según el numeral 1 del artículo 24 RLIR.

Se consulta si las empresas Frutos Secos S.A.C, Antojos S.A.C y Seafood S.A.C pueden acogerse al RMT a partir de enero 2017, teniendo en consideración que en el ejercicio 2016 el ingreso neto anual de cada una de ellas no excedió las 1700 UIT.

En el caso planteado la vinculación de las tres empresas se grafica en el siguiente cuadro según su participación accionarial.

 

 

 

 

 

Respuesta. –

A efectos de determinar el acogimiento al RMT de un contribuyente persona jurídica o empresa unipersonal es necesario verificar el cumplimiento de dos parámetros de forma conjunta: (i) Identificar las empresas vinculadas directa o indirectamente al contribuyente que pretenda acogerse al RMT y (ii) Controlar mensualmente que la suma de los ingresos netos mensuales de cada una de las empresas vinculadas y la sumatoria mensual de todas las vinculadas en conjunto no excedan las 1700 UIT.

Los numerales 1 y 2 del artículo 24° del Reglamento de la Ley del Impuesto establece que se entenderá que existe conjunto económico o vinculación económica cuando una persona natural o jurídica posea más del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de un tercero y más del 30% del capital de dos o más empresas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directa o indirectamente; la citada vinculación ha sido analizada por la SUNAT en el Informe 205-2001-SUNAT/K0000.

Ahora bien, en el entendido que las tres empresas son vinculadas deberemos contar con un control de los ingresos netos mensuales de las empresas vinculadas a efectos de verificar el cumplimiento del parámetro cuantitativo del RMT.

Cuadro de control de ingresos netos de las empresas vinculadas.

Conforme se aprecia la sumatoria de los ingresos netos mensuales de las empresas Frutos Secos S.A.C, Antojos S.A.C y Seafood S.A.C en el mes de abril de 2017 superaron el importe de S/. 6,885,000.00 (importe equivalente a 1700 UIT, considerando que en el ejercicio 2017 la UIT es de S/. 4,050).

Según lo prescrito por el numeral 9.1 del artículo 9° de la Ley RMT, cuando los sujetos del RMT que, en cualquier mes del ejercicio gravable, superen el límite 1700 UIT o incurran en algunos de los supuestos señalados en los incisos a) y b) del artículo 3, determinarán el impuesto a la renta conforme al Régimen General por todo el ejercicio gravable.

Ahora bien, respecto a los pagos a cuenta efectuados por las empresas vinculadas inicialmente acogidas al RMT, seguirán manteniendo su condición de pago a cuenta del impuesto a la renta en el régimen general en virtud de lo dispuesto por el numeral 9.2 del artículo 9° de la Ley RMT. En tal sentido, toda vez que las empresas vinculadas objeto de análisis a partir del mes de abril obtuvieron ingresos netos superiores a 1700 UIT de ingresos netos anuales las empresas vinculadas deberán determinar el impuesto a la renta del ejercicio en aplicación de las reglas de determinación y tasa aplicable al régimen general.

Sin perjuicio de lo antes expuesto deberá considerarse que según lo previsto por el numeral 8.1 del artículo 8° de la Ley RMT, los contribuyentes del Régimen General se afectarán al RMT, con la declaración correspondiente al mes de enero del ejercicio gravable siguiente a aquel en el que no incurrieron en los supuestos de exclusión; por lo tanto para que las empresas vinculadas en el presente caso vuelvan a acogerse al RMT deberán esperar a la declaración de enero de 2019 siempre que en el ejercicio 2018 no hubieran incurrido en un supuesto de exclusión.

Caso N° 2: Cálculo de la sumatoria de los ingresos netos anuales de las empresas vinculadas por el numeral 2 del artículo 24 RLIR.

 

 

 

 

 

 

La empresa Loyola S.A.C inició actividades en enero 2017 nos consulta si es que puede acogerse al RMT y si es que puede suspender sus pagos a cuenta desde el mes de febrero de 2017.

Asimismo, Loyola S.A.C indica tener en consideración su vinculación indirecta y directa con las empresas indicadas en el gráfico anterior y el importe de sus ingresos netos anuales según la siguiente tabla:

Respuesta:

El numeral 2 del artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que para efectos del Impuesto a la Renta dos o más empresas o entidades son partes vinculadas cuando más del 30% del capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o indirectamente o por intermedio de un tercero.

Sobre el particular, como se ha graficado la empresa Loyola S.A.C se encuentra vinculada directamente con la empresa Requena S.A.C e indirectamente con las empresas Pamplina S.A.C y Lima S.A.C, por cuanto a efectos de verificar el cumplimiento del parámetro cuantitativo deberá efectuarse la sumatoria de los ingresos netos de cada mes de cada una de las empresas vinculadas, conforme se muestra en la siguiente tabla:

Debido a la vinculación indirecta entre la empresa Loyola S.A.C y las empresas Pamplina S.A.C y la empresa Lima S.A.C, la primera no podrá acogerse al RMT, toda vez que los ingresos netos anuales de las empresas vinculadas en su conjunto exceden las 1700 UIT, siendo que desde el período enero 2017 deberá acogerse al Régimen General.

Caso N 3: Ingresos netos del ejercicio anterior como límite de acogimiento al RMT

Los señores Julio García Luyo y la señora Patricia Yacta Solari son cónyuges y accionistas mayoritarios de las empresas Inmobiliaria Gaya S.A.C, Arquitectos Generales S.A.C y Solari S.A.C. Las dos últimas empresas en el ejercicio anterior, esto es 2016, obtuvieron ingresos netos anuales superiores a las 1700 UIT.

Nos consulta si alguna de sus empresas puede acogerse al RMT, teniendo en consideración la vinculación que se presenta en la siguiente gráfica:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Respuesta. –

Mediante el inciso b) del artículo 3 de la Ley RMT, establece que no podrán acogerse al RMT las empresas que en el ejercicio anterior hayan obtenido ingresos netos anuales superiores a 1700 UIT. En tal sentido, toda vez que las empresas Arquitectos Generales S.A.C y Solari S.A.C. superaron el límite antes establecido, solo la empresa Inmobiliaria Gaya S.A.C podría acogerse al RMT.

El inciso b) del artículo 3 del Reglamento de la Ley RMT dispone que existe vinculación cuando una o dos personas naturales o jurídicas pertenezcan en más del 30% a cónyuges entre sí, nótese que la norma no diferencia la situación patrimonial de los cónyuges si es que estos cuentan régimen de separación de patrimonios o con un régimen de sociedad de gananciales.

Como se ha señalado en la gráfica existe vinculación directa entre Inmobiliaria Gaya S.A.C y Arquitectos Generales S.A.C y vinculación indirecta entre Inmobiliaria Gaya S.A.C y Solari S.A.C en consecuencia a efectos de determinar si Inmobiliaria Gaya S.A.C es un sujeto del RMT es necesario verificar que la sumatoria de los ingresos netos mensuales de las vinculadas en el ejercicio no exceda 1700 UIT.

 

 

 

 

 

 

 

Conforme se aprecia en el cuadro anterior, si bien Inmobiliaria Gaya se pudo haber acogido al RMT desde el período enero de 2017, a partir de octubre de 2017 período en el que las vinculadas en conjunto exceden las 1700 UIT, deberá cambiarse al Régimen General por todo el ejercicio 2017.

Asimismo se debe considerar que de conformidad a lo prescrito por el numeral 9.1 del artículo 9° de la Ley RMT, cuando los sujetos del RMT que, en cualquier mes del ejercicio gravable, superen el límite 1700 UIT o incurran en algunos de los supuestos señalados en los incisos a) y b) del artículo 3, determinarán el impuesto a la renta conforme al Régimen General por todo el ejercicio gravable; mientras que los pagos a cuenta mantienen su condición de pago a cuenta del impuesto a la renta, debiendo realizar los pagos a cuenta conforme al artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta desde setiembre del 2017.

Ahora bien, conforme se advierte Inmobiliaria Gaya S.A.C en los períodos enero a agosto, al haberse acogido al RMT realizó el pago a cuenta aplicando el 1%, pues sus ingresos netos mensuales no superaron las 300 UIT; siendo que a partir del setiembre de 2017 deberá aplicar las reglas del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Finalmente, en el supuesto que Inmobiliaria Gaya S.A.C. considere acogerse al RMT nuevamente deberá esperar a la declaración de enero de 2019 siempre que cumplan con el límite cuantitativo, al haber incurrido en el supuesto de exclusión en el ejercicio 2017 al obtener de forma conjunta con las empresas vinculadas ingresos superiores a 1700 UIT.

  1. Determinación del Impuesto a la Renta en el RMT y Pagos a cuenta en el RMT
  2. a) Determinación Renta Neta Anual RMT

El numeral 4.1 del artículo 4° de la LRMT dispone que los sujetos del RMT determinaran la renta neta de acuerdo a las disposiciones del Régimen General contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta y sus normas reglamentarias. Asimismo, el numeral 4.2 faculta a la no exigencia del referido numeral 4.1 al señalar que el reglamento podrá disponer la no exigencia de los requisitos formales y documentación sustentatoria establecidos en la normativa que regula el Régimen General del Impuesto a la Renta para la deducción de gastos a que se refiere el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, o establecer otros requisitos que los sustituyan.

El artículo 6° del Reglamento de la LRMT establece que a los sujetos del RMT cuyos ingresos netos anuales no superen las 300 UIT, resulta de aplicación las siguientes reglas específicas:

(i) Gasto por depreciación del activo fijo: Tratándose del requisito establecido en el segundo párrafo del inciso b) e inciso f) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada, dentro del ejercicio gravable, en el Libro Diario de Formato Simplificado, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y en su reglamento para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.

En estos casos, el contribuyente deberá contar con la documentación detallada que sustente el registro contable, identificando cada activo fijo, costo, depreciación deducida en el ejercicio, la depreciación acumulada y el saldo de su valor al cierre del ejercicio.

(ii) Castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden: El requisito, se cumple sobre la provisión de la deuda incobrable al cierre del ejercicio si figura en el Libro Diario de Formato Simplificado en forma discriminada de tal manera que pueda identificarse al deudor, el comprobante de pago u operación de la deuda a provisionar y el monto de la provisión.

(iii) Desmedros de existencias: Tratándose de los desmedros de existencias, se aplicará el procedimiento previsto en el tercer párrafo del inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. La norma señala que, de forma alternativa, se podrá deducir el desmedro de las existencias que se destruyan en presencia del contribuyente o de su representante legal, según corresponda, a cuyo acto podrá asistir el fedatario que designe la Administración Tributaria, sujeto al procedimiento que establezca mediante resolución de superintendencia, la cual se encuentra pendiente de publicación

Cabe recordar que las reglas antes mencionadas para acreditar la deducción de los gastos por depreciación, provisión de deudas de cobranza dudosa, desmedro de existencias son de aplicación únicamente para los contribuyentes acogidos al RMT siempre que mantengan el íntegro de sus ingresos netos anuales dentro del límite de 300 UIT; en tal sentido, cuando los ingresos netos dentro del ejercicio supere las 300 UIT hasta el límite de las 1700 UIT, el sujeto del RMT a efectos de determinar la renta neta anual deberá cumplir con las exigencias legales previstas aplicable a los contribuyentes acogidos al régimen general del impuesto a la renta.

  1. b) Tasa aplicable a sujetos acogidos al RMT y pagos a cuenta

El artículo 5° de la LRMT precisa que el impuesto a la renta a cargo de los sujetos del RMT se determinará aplicando a la renta neta anual determinada de acuerdo a lo que señale la Ley del Impuesto a la Renta, la escala progresiva acumulativa, esto es, por las primeras 15 UIT la tasa del RMT será de 10% por el exceso de las 15 UIT hasta 1700 UIT la tasa es 29.5%.

Respecto a los pagos a cuenta el artículo 6° de la Ley RMT dispone que los sujetos del RMT cuyos ingresos netos anuales del ejercicio no superen las 300 UIT declararán y abonarán con carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, la cuota que resulte de aplicar el uno por ciento (1,0%) a los ingresos netos obtenidos en el mes, asimismo indica que a partir de cualquier mes en el ejercicio gravable en el que superen el límite de 300 UIT declararán y abonarán con carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta conforme a lo previsto en el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta y normas reglamentarias.

  • Suspensión de los pagos a cuenta del RMT

 

El artículo 8° del Reglamento del RMT establece las siguientes reglas para efectuar la suspensión de los pagos a cuenta del RMT:

  • Sujetos del RMT cuyos ingresos netos anuales no superen las 300 UIT. – Podrán suspender sus pagos a cuenta a partir del mes de agosto siempre que:
  1. En el estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio no se haya obtenido impuesto calculado; o,
  2. La sumatoria de los pagos a cuenta efectivamente realizados y el saldo a favor pendiente de aplicación, de existir, sea mayor o igual al impuesto anual proyectado. Para efectos de calcular el impuesto anual proyectado, la renta neta imponible obtenida del estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio se multiplicará por un factor de doce sétimos (12/7) y a este resultado se le aplicarán las tasas del RMT.

A fin de determinar la renta neta imponible para los supuestos de suspensión mencionados en este numeral, los contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias arrastrables acumuladas al cierre del ejercicio gravable anterior podrán deducir de la renta neta resultante del estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio, los siguientes montos:

– Siete dozavos (7/12) de las citadas pérdidas, si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artículo 50º de la Ley del Impuesto a la Renta.

–           Siete dozavos (7/12) de las citadas pérdidas, pero solo hasta el límite del cincuenta por ciento (50%) de la renta neta resultante del estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio, si hubieran optado por su compensación de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artículo 50º de la Ley del Impuesto a la Renta.

  • Sujetos cuyos ingresos netos anuales superan las 300 UIT, pero no las 1700 UIT. – El numeral 8.2 del artículo 8° del Reglamento de la Ley RMT indica que mantendrán la suspensión de los pagos a cuenta que hubieran obtenido. Sin embargo, en el supuesto que ingresen al Régimen General reiniciarán sus pagos a cuenta conforme a lo dispuesto en el artículo 85º de la Ley del Impuesto a la Renta, sin perjuicio de encontrarse facultados a solicitar la suspensión o modificación del coeficiente de los pagos a cuenta, según el artículo 85º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Caso: Control de ingresos netos mensuales para porcentaje de pago a cuenta aplicable, suspensión de los pagos a cuenta en el RMT y libros contables.

La empresa Misky S.A.C consulta cuál es el porcentaje que debe aplicar para realizar el pago a cuenta considerando que en el ejercicio 2016 obtuvo pérdida y sus ingresos se incrementan en tres meses del año (día de la madre, fiestas patrias y navidad), sin que los mismos excedan a las 1700 UIT. Asimismo, consulta a partir de qué período puede solicitar la suspensión de los pagos a cuenta.

Los ingresos netos mensuales proyectados para el ejercicio 2017 son los que se indican en el siguiente cuadro:

Respuesta:

A efectos de determinar el porcentaje de pago a cuenta de la empresa acogida al RMT, el contribuyente debe mantener un control respecto de los ingresos netos mensuales acumulados, pues según lo dispuesto por los numerales 6.1 y 6.2 del artículo 6 de la Ley RMT, se aplicará el porcentaje del 1% siempre que los ingresos netos mensuales no excedan las 300 UIT (valor UIT 2017: S/. 4,050) esto es, S/. 1,215,000.

Conforme se aprecia del cuadro de control de ingresos netos mensuales, el contribuyente deberá calcular el pago a cuenta del impuesto a la renta del RMT desde el período enero a octubre de 2017 aplicando el 1%, mientras que desde noviembre a diciembre de 2017 deberá aplicar el 1,5% toda vez que según el último párrafo del inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta en caso no exista impuesto calculado en el ejercicio anterior, el pago a cuenta deberá realizarse en aplicación del 1.5%.

Cabe recordar que según la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo N° 403-2016-EF los pagos a cuenta del impuesto a la renta de tercera categoría del ejercicio 2017, en el caso de los sujetos del RMT que tengan ingresos netos anuales superiores a las 300 UIT, el coeficiente determinado de acuerdo a lo previsto en el inciso b) y, en su caso, en el numeral 2.1 del inciso h) del artículo 54º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deberá ser multiplicado por 0,8000.

Respecto a la suspensión de los pagos a cuenta, el contribuyente podrá solicitar la suspensión en el mes de agosto del 2017 siempre que (i) En el estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio no se haya obtenido impuesto calculado; o, (ii) La sumatoria de los pagos a cuenta efectivamente realizados y el saldo a favor pendiente de aplicación, de existir, sea mayor o igual al impuesto anual proyectado; pese a que los ingresos netos anuales del contribuyente superó las 300 UIT, pero se mantuvo en el ejercicio 2017 en el límite de las 1700 UIT la empresa Misky S.A.C mantendrá la suspensión de sus pagos a cuenta hasta el cierre del ejercicio 2017 conforme a lo dispuesto por el artículo 8° del Reglamento de la Ley RMT.

  1. Libros Contables del RMT

Debe considerarse que de conformidad a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 11 de la Ley RMT los sujetos del RMT con “ingresos netos anuales”[1] hasta 300 UIT deberán llevar los siguientes libros contables: Registro de Ventas, Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado.

Ingresos netos anuales Libros y Registros Contables obligados RMT
Hasta 300 UIT Deberán llevar:

Registro Compras

Registro de Ventas

Libro Diario Formato Simplificado

De otro lado el inciso b) del citado artículo 11 de la Ley RMT, señala que los sujetos del RMT con “ingresos netos anuales” superiores a 300 UIT hasta 1700 UIT están obligados a llevar los libros de conformidad a lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre el particular, el segundo párrafo del artículo 65 de la indicada ley recientemente modificada dispone que los perceptores de rentas de tercera categoría que generen “ingresos brutos anuales” deberán llevar los libros conforme lo disponga la SUNAT; ahora bien mediante Resolución de Superintendencia N° 045-2017/SUNAT que modificó el numeral 12.1 de la Resolución de Superintendencia N° 226-2013/SUNAT se ha dispuesto que los sujetos perceptores de renta de tercera categoría que generen “ingresos brutos anuales” desde 300 UIT hasta 500 UIT deberán llevar Libro Diario, Libro Mayor, Registro de Compras y Registro de Ventas e ingresos.

“Ingresos Brutos Anuales”

UIT 2017=S/. 4050

Libros y Registros obligados a llevar
Hasta 300 UIT (S/. 1,215,000) ·         Registro de Compras

·         Registro de Ventas

·         Libro Diario de Formato Simplificado

Desde 300 UIT hasta 500 UIT (S/. 2,025,000) ·         Registro de Compras

·         Registro de Ventas

·         Libro Diario

·         Libro Mayor

Desde 500 UIT hasta 1,700 UIT (S/. 6,885,000) ·         Registro de Compras

·         Registro de Ventas

·         Libro Diario

·         Libro Mayor

·         Libro de Inventarios y Balances

Más de 1,700 UIT Contabilidad Completa, que comprende todos los libros indicados en el rango anterior, más:

·         Libro de Caja y Bancos y los que dispone las normas de la Ley del Impuesto a la Renta

·         Libro de Retenciones (art. 34° de la Ley del Impuesto a la Renta)

·         Registro de Activos Fijos

·         Registro de Costos los que perciben ingresos brutos superiores a 1500 UIT art. 35 RLIR

·         Registro de Inventario Permanente en unidades físicas

·         Registro de Inventario Permanente valorizado

 

Conforme se advierte la Ley RMT dispone la obligatoriedad del llevado de libros en función a los “ingresos netos anuales”, mientras que el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta los libros contables aplicables en función a sus “ingresos brutos anuales”, lo cual refleja una incoherencia del legislador.

Las empresas acogidas al RMT por el ejercicio 2017 no se encuentran obligadas a llevar Registro de Ventas e Ingresos y de Compras de manera electrónica por cuanto el numeral 2.4 incorporada por el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia N.º 361-2015/SUNAT dispone que estarán obligados a llevar los registros de manera electrónica, por las actividades u operaciones realizadas a partir del 1 de enero de cada año, del 2017 en adelante, los sujetos que al 1 de enero de cada año que se encuentren inscritos en el RUC con estado activo acogidos al régimen general del impuesto a la renta o al régimen especial del impuesto a la renta y/o hayan obtenido ingresos iguales o mayores a 75 UIT, en el periodo comprendido entre el mes de mayo del año precedente al anterior y abril del año anterior. Conforme se aprecia la citada norma no ha sido modificada para el ejercicio 2017 incorporando a los sujetos acogidos al RMT.

No obstante, lo expuesto, los contribuyentes que anteriormente se hubieran afiliado al SLE-PLE y generado los registros en dicho sistema y en el ejercicio 2017 se acogen al RMT deberán continuar llevando el Registro de Ventas e Ingresos y de Compras de manera electrónica.

Caso: Libros contables obligados para contribuyentes que durante el ejercicio obtiene ingresos netos anuales de 600 UIT.

La empresa H&M S.A.C se ha acogido al RMT a partir de enero de 2017, siendo que sus ingresos netos anuales hasta el mes de julio de 2017 se mantuvieron dentro del límite de las 300 UIT; sin embargo, de agosto hasta diciembre generó ingresos netos mensuales por 700 UIT. El contribuyente consulta qué libros se encuentra obligado a llevar durante el ejercicio 2017.

Respuesta. –

El artículo 11 de la Ley RMT diferencia la obligatoriedad de los libros contables en virtud de los ingresos netos anuales, lo cual obliga a los contribuyentes a realizar una proyección de ingresos netos anuales a efectos de no realizar el cierre del Libro Diario Simplificado cuando los ingresos netos de la empresa excedan las 300 UIT.

En consecuencia, toda vez que los ingresos netos anuales la empresa H&M S.A.C durante el ejercicio gravable fueron de 700 UIT, deberá contar con el Libro de Inventario y Balances, Diario, Mayor, Registro de Compras y Ventas, según lo dispuesto por el artículo 12.2 de la Resolución de Superintendencia N° 226-2013/SUNAT.

 

Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Master en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal y SUNAT. Actualmente Asesora Tributaria de B&B Abogados y Contadores.

[1] Como se recordará los ingresos netos anuales se determinan por el ingreso total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE PÉRDIDAS OCASIONADAS POR DESASTRES NATURALES

 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE PÉRDIDAS OCASIONADAS POR DESASTRES NATURALES

Mery Bahamonde Quinteros(*)

Fecha de elaboración:

Fecha de publicación:

Introducción

Los desastres naturales recientemente producidos en varios departamentos del Perú, han afectado a empresas de distintos rubros, las cuales han perdido existencias y activos fijos destinados a la generación de renta gravada.

En ese sentido, es necesario diferenciar si es el hecho fortuito o fuerza mayor ha conllevado a una pérdida extraordinaria del activo o de las existencias, o si es que se ha producido un desmedro de existencias o desuso de los activos fijos, ello con el propósito de que el contribuyente cuente con los medios probatorios pertinentes que sustenten sus deducciones en la determinación del Impuesto a la Renta y el valor de mercado en el Impuesto General a las Ventas.

En el presente artículo analizaremos el tratamiento de las pérdidas generadas sobre existencias y/o activos fijos generadores de renta, como consecuencia de sucesos de caso fortuito o fuerza mayor, entendidas como aquellas producidas por un evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente.

 

  • Pérdidas generadas por hechos que constituyen caso fortuito o fuerza mayor

 

El caso fortuito o fuerza mayor, consiste en un evento inusual, fuera de lo común, e independiente de la voluntad del contribuyente (proveniente de la naturaleza o terceros), que resulta ajeno a su control o manejo, no existiendo motivos atendibles de que éste vaya a suceder y que imposibilite el cumplimiento de la obligación por parte del deudor, no obstante, configura una ausencia de culpa.

Así pues, el artículo 1315 del Código Civil establece que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.

 

Según Castillo Freyre, Mario y Osterling Parodi, Felipe, las características de un hecho fortuito son las siguientes:

  • Es un hecho que sale de lo común o usual.
  • Es un hecho raro u anormal.
  • De posibilidades remotas de realización.
  • Es un hecho irresistible.

 

Para efectos tributarios es necesario identificar cuando las pérdidas generadas por caso fortuito constituyen pérdidas extraordinarias, o califican como desmedro de existencias u obsolescencia de activos fijos, pues cada uno de estos supuestos tiene una forma de acreditación distinta en la ley del impuesto a la renta.

 

 

  1. Acreditación de “pérdida extraordinaria” ocasionada por hechos de caso fortuito o fuerza mayor

 

Se otorgará el tratamiento de pérdida extraordinaria cuando se trate de la “destrucción de bienes generadores de renta”, por caso fortuito o fuerza mayor, es decir la destrucción obedece a un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, siendo que las consecuencias no son imputables a quien sufre este evento, por cuanto resulta una situación totalmente ajena a su control o manejo, motivo por el cual no puede dejar de reconocerse el impacto de su ocurrencia.

 

2.1 Para efectos del Impuesto a la Renta

 

El inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta solo ha señalado como límite a la deducción de las pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor, a que estas cumplan con el requisito de causalidad, es decir, que se trate de la pérdida de bienes generadores de renta y que la empresa no haya recibido una indemnización por dicho hecho.

 

Conforme se aprecia, la primera condición que establece la Ley del Impuesto a la Renta para deducir este tipo de pérdidas es que la misma no esté cubierta por indemnizaciones

o seguros. Sin embargo, debe considerase que, aun estando cubierta por éstos, es posible deducir las pérdidas extraordinarias sufridas, pero sólo en la parte que tales perdidas no resulten cubiertas por dichos conceptos.

 

Cabe señalar que si bien la norma no exige documentación específica que acredite la pérdida extraordinaria, la empresa debe contar con las pruebas suficientes que demuestren la ocurrencia del hecho actuando, para tal efecto, con los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándose en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N.º 27444 y el artículo 197 del Código Procesal Civil.

 

En consecuencia, corresponde que el contribuyente acredite el acaecimiento del hecho fortuito o fuerza mayor mediante documentación fehaciente tales como informe de peritos, parte policial, informes técnicos, entre otra documentación sustentatoria. Así lo ha establecido el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 16781-10-2012 la cual señala que, la pérdida extraordinaria puede ser acreditada mediante Carta del Corredor de Seguros en los que se haga referencia al detalle de los bienes cuya pérdida se ha producido; asimismo señala el Tribunal que la pérdida puede ser acreditada mediante otros medios probatorios tales como: acta notarial, denuncia policial, informes de la compañía de seguros por las existencias y/o activos dañados por caso fortuito. ‘

 

2.2 Para efectos del Impuesto General a las Ventas

El tercer párrafo del artículo 22° de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados que en su elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo.

El quinto párrafo del citado artículo dispone que se excluyen de la obligación del reintegro: a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor, b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, c) La venta de los bienes del activo fijo que estén totalmente depreciados, y d) Las mermas y desmedros debidamente acreditados. Asimismo dicha norma precisa que para efecto de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se debe tener en cuenta lo establecido en el reglamento de la Ley de Impuesto General a las Ventas y en las normas del Impuesto a la Renta, precisando además que el reintegro al que se hace referencia, se sujetará a las normas que señale el reglamento.

Por su parte, conforme al numeral 4 del artículo 2° del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.

Conforme se aprecia, la norma reglamentaria no diferencia entre pérdida producida por hecho delictivo y pérdida extraordinaria producida por eventos extraordinarios como caso fortuito y/o fuerza mayor, ya que en ambas circunstancias requiere la acreditación de dichos hechos mediante la denuncia policial, debiendo cursar comunicación a la SUNAT dentro de diez días hábiles de producidos los hechos.

En ese sentido, pese a no tratarse de una pérdida generada por un hecho delictivo, el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 00417-3-2004 ha señalado que la pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito fiscal, generada como consecuencia de las inundaciones producidas por el fenómeno de El Niño, las cuales califican como fuerza mayor, deben ser acreditadas con la copia certificada de la denuncia policial, el citado criterio se ha mantenido en posterior jurisprudencia mediante la Resolución N° 13367-1-2009, el Tribunal Fiscal ha mantenido dicho criterio, en el extremo siguiente:

Si bien la recurrente señalo que los bienes antes mencionados no se encontraban asegurados, por lo que no podía exigírsele la presentación de un informe de la compañía de seguros, el Informe de Inspección y Constatación por Desuso y Obsolescencia realizado por la empresa SEGENET S.A. (fojas 1534 a 1539), presentando en respuesta al indicado requerimiento, según el cual, los bienes fueron arrastrados a la bocatoma de la Central Hidroeléctrica del Cañón del Pato debido a un huayco ocurrido el 8 de octubre de 2000, quedando las máquinas inutilizadas, no sustituye el documento policial exigido por las normas mencionadas, el cual resultaba necesario para acreditar, vía la constatación y/o certificación de dicha autoridad , la pérdida de los bienes objeto del reparo, por lo que debe mantenerse el reparo.”

Estando a lo expuesto, es necesario que los contribuyentes cuenten con la denuncia policial respectiva, en la que se detallen los bienes perdidos por caso fortuito o fuerza mayor a efectos de no reintegrar el crédito fiscal de las existencias y/o activo fijo perdido. Cabe señalar que en estos supuestos de pérdida o destrucción total del bien.

 

 

 

 

 

  • Comunicación y Oportunidad de deducción de la pérdida

 

Cuando se ha producido la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, como son los hechos de la naturaleza (lluvias, incendio, terremoto) o de las personas (accidentes), según lo dispuesto por el al numeral 4 del artículo 2° del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el contribuyente debe de comunicar a la SUNAT la ocurrencia en 10 días hábiles adjuntando la copia certificada de la denuncia policial pese a que no se trate de un hecho delictivo.

Asimismo, para efectos del Impuesto a la Renta, se recomienda que el contribuyente afectado deba mantener los medios probatorios suficientes tales como; constataciones policiales o notariales, reportes de actuación de unidades de bomberos, registro fílmico de cámaras de seguridad, reportes de empresas de vigilancia, notas periodísticas, fotografías, inventarios, etc. Y, por supuesto, también pueden ser de ayuda las propias diligencias de los aseguradores.

La cuantía de la pérdida extraordinaria deberá ser deducida en el ejercicio en el que se produjo el caso fortuito o fuerza mayor.

  • Acreditación del desmedro de existencias ocasionado por caso fortuito o fuerza mayor

 

En el supuesto en el que la pérdida generada por el hecho fortuito no fuera total, sino que los bienes siguen existiendo, pero han perdido su valor por causa del siniestro, inundación, se considerará que las existencias han sufrido un desmedro.

3.1 Para efectos del Impuesto a la Renta

El inciso c) del artículo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta señala que la prueba de la destrucción de las existencias se realizará ante notario público o juez de paz a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. La Sunat podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Por su parte, cabe mencionar que el Decreto Supremo N° 403-2016, Reglamento del Decreto Legislativo 1269, Ley que crea el Régimen Mype Tributario del Impuesto a la Renta, estableció en el inciso c) artículo 6 que los sujetos RMT con límite de hasta 300 UIT de ingresos netos anuales, acreditarán los desmedros de existencias de forma alternativa, permitiéndoseles deducir el desmedro de las existencias que se destruyan ante la sola presencia del contribuyente o de su representante legal, según corresponda, a cuyo acto podrá asistir el fedatario que designe la Administración Tributaria, sujeto al procedimiento que establezca mediante resolución de superintendencia, la cual se encuentra pendiente de publicación

Se debe considerar que es posible que un desmedro pueda afectar la calidad del bien, pero este aún puede ser realizado, en dichos casos en los que proceda la venta deberá contarse con un informe técnico que acredite la pérdida de valor y que el precio de dichas existencias se encuentre a valor de mercado, en observancia de lo señalado en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por las ideas antes expuestas, aun cuando la norma no lo exija a fin de acreditar la fehaciencia de la ocurrencia, toda pérdida de una existencia (caso fortuito o fuerza mayor, mera o desmedro) debe sustentarse en documentación de fecha cierta que acredite la ocurrencia, y asimismo contar con un informe técnico elaborado por un profesional independiente que de fe de lo sucedido.

 

3.2 Para efectos del Impuesto General a las Ventas

El inciso d) del artículo 22° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que se excluyen de la obligación del reintegro entre otros las mermas y desmedros debidamente acreditados, para cuyo efecto se deberá considerar lo dispuesto en las normas del Impuesto a la Renta. Por consiguiente, en caso se proceda a destruir las existencias en desmedro, el contribuyente no deberá reintegrar el crédito fiscal del impuesto en cuestión.

Ahora bien, de conformidad al inciso a) del artículo 1° de la Ley del IGV, la enajenación de existencias en desmedro, será considerado como venta gravada con el citado impuesto.

Así pues, en cuanto al retiro de bienes, el inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV considera como un supuesto de retiro todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.

Agrega el referido numeral que no se considera venta, entre otros, los casos precisados como excepciones en el numeral 2, inciso a) del artículo 3 de la Ley del IGV (tales como la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado) y los retiros que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

Como fluye de las normas citadas, el IGV grava la venta en el país de bienes muebles; siendo que, para efectos de dicho impuesto, el retiro de bienes es considerado como una venta, excepto los señalados por la Ley del IGV y su reglamento; por lo que, en principio, el retiro de bienes muebles en el país está gravado con el IGV.

Además, de las normas citadas se tiene que uno de los supuestos de retiro es todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito; y que no se considera venta, entre otros, los retiros que se efectúen como consecuencia de desmedros de existencias debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

  • Acreditación del desuso de los activos fijos ocasionado por hechos de caso fortuito o fuerza mayor

 

En caso los activos fijos hayan quedado en desuso como consecuencia de los hechos de caso fortuito o fuerza mayor, el contribuyente podrá dar de baja a dichos activos.

4.1 Para efectos del Impuesto a la Renta

De conformidad con lo previsto en el inciso f) del artículo 37° de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes de dicha ley.

Al respecto, el artículo 41° de la LIR dispone que las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.

Por su parte, el segundo párrafo del inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la LIR señala que la depreciación aceptada tributariamente (correspondiente a bienes distintos a edificios y construcciones) será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la tabla a que se refiere dicha norma para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.

Como fluye de las normas citadas, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo, las cuales deben ser calculadas sobre su costo computable son deducibles a fin de establecer la renta neta de tercera categoría; siendo que para que tales depreciaciones puedan ser aceptadas tributariamente deben encontrarse contabilizadas dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, y no exceder el porcentaje máximo establecido para el efecto en el inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la LIR, tratándose de bienes distintos a edificaciones y construcciones.

Acreditación de la baja de activos en desuso

Al respecto, cabe considerar que de conformidad a lo dispuesto por el artículo 43 de la Ley del Impuesto a la Renta, los activos fijos parcialmente depreciados (excepto inmuebles) que estuvieran obsoletos o en desuso y que, por tal motivo, no se pueden seguir usando, el contribuyente puede optar por seguirlos depreciando hasta extinguir el costo o darle de baja por el valor que falte depreciar.

El desuso o la obsolescencia deben estar debidamente acreditados y sustentados por un informe técnico emitido por un profesional competente y colegiado, es decir, profesional autorizado por el colegio profesional respectivo para ejercer su profesión, dicho requisito es el que se debe considerar cuando el activo fijo quedo en desuso por sucesos de caso fortuito o fuerza mayor.

4.2 Para efectos del Impuesto General a las Ventas

De otro lado, el primer párrafo del artículo 22° de la Ley del IGV dispone que, en el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos (2) años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio.

Añade el segundo párrafo del mismo artículo que, tratándose de los bienes a los que se refiere el párrafo anterior, que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor, no se efectuará el reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con informe técnico del Ministerio del Sector correspondiente. En estos casos, se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional, si la venta se produce antes de transcurrido (1) año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.

De las normas citadas se tiene que, en el caso de venta de bienes del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de uno o dos años de haber sido puestos en funcionamiento, según corresponda, y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio, salvo que se acredite la pérdida de su funcionalidad total como producto del acaecimiento del hecho fortuito o fuerza mayor.

Ahora bien, como se ha señalado en el literal precedente, para efectos del IGV, se entiende por venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso; así como el retiro de bienes, siendo un supuesto de este todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, inclusive cuando se venden activos fijos en desuso ocasionado por un caso fortuito o fuerza mayor.

 

  • Conclusiones

 

Para efectos del Impuesto a la Renta

  • Se otorgará el tratamiento de pérdida extraordinaria de activos fijos o existencias cuando se trate de la “destrucción de bienes generadores de renta”, por caso fortuito o fuerza mayor, siempre que dicha pérdida no sea indemnizada, para cuyo efecto la acreditación de dicho gasto con incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta deberá acreditarse cualquier medio probatorio previsto en el artículo 125° del Código Tributario.
  • En el supuesto en el que la pérdida generada por el hecho fortuito no fuera total, sino que los bienes siguen existiendo, pero han perdido su valor por causa del siniestro, inundación, se considerará que las existencias han sufrido un desmedro, en cuyo caso se presentan dos circunstancias:
    • Se destruyen las existencias ante notario público o juez de paz a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes, excepción sujetos RMT con ingresos netos anuales menores a 300.UIT quienes podrán destruir existencia sin la presencia de notario público.
    • Se enajenan las existencias en desmedro en dichos casos en los que proceda la venta deberá contarse con un informe técnico que acredite la pérdida de valor y que el precio de dichas existencias se encuentre a valor de mercado, en observancia de lo señalado en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.
  • En caso los activos fijos hayan quedado en desuso como consecuencia de los hechos de caso fortuito o fuerza mayor, el contribuyente podrá dar de baja a dichos activos o enajenarlos a un menor valor, el cual deberá sustentarse con un informe técnico suscrito por el profesional colegiado especializado.

 

Para efectos del Impuesto General a las Ventas

    • La pérdida extraordinaria producida por eventos de caso fortuito y/o fuerza mayor deberá acreditarse mediante la denuncia policial, debiendo cursar comunicación a la SUNAT dentro de diez días hábiles de producidos los hechos, a efectos de que no se considere el reintegro del crédito fiscal de las existencias o del activo fijo perdido.
    • Respecto de las existencias en desmedro no procederá el reintegro del crédito fiscal sino siempre que se acredite su destrucción ante notario público, según lo previsto por el inciso c) del artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En el supuesto que las existencias en desmedro sean enajenadas mediante informe técnico se deberá acreditar el valor de mercado de las mismas.
  • Respecto de los activos en desuso por el acaecimiento de un hecho fortuito o fuerza mayor, este deberá ser dado de baja sin que se reintegre el crédito fiscal en caso se acredite que su desuso se ocasionó por un hecho fortuito o fuerza mayor; en caso sea enajenado dicho activo fijo en desuso deberá vendarlo a valor de mercado, en ambas circunstancias requiere un informe técnico que acredite el estado del activo fijo.

 

(*)Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Master en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal y SUNAT. Actualmente Asesora Tributaria de B&B Abogados y Contadores.

Declaración jurada rectificatoria que modifica la opción referida al destino del saldo a favor del Impuesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual

Declaración jurada rectificatoria que modifica la opción referida al destino del saldo a favor del Impuesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual

                                                                                   Mery Bahamonde Quinteros

Resolución N° 02486-4-2017

Expediente N°: 18449-2012

Asunto:  Devolución

Procedencia: Lima

Fecha: 21 de marzo de 2017

(*) Jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada en el diario oficial El Peruano el 8 de abril de 2017

  1. Criterio de adoptado por el Tribunal Fiscal:

En la resolución bajo comentario, relacionada a la aplicación de créditos tributarios contra los pagos a cuenta, el Tribunal Fiscal ha adoptado el siguiente criterio de observancia obligatoria:

“Procede modificar mediante declaración jurada rectificatoria la opción referida al destino del saldo a favor del Impuesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual. En ese sentido, si se eligió la opción de compensación contra los pagos a cuenta del referido impuesto, puede modificarse ésta para pedir la devolución del saldo a favor no compensado.

Asimismo, si se eligió la opción de devolución, puede modificarse ésta para que el saldo no compensado contra los pagos a cuenta. Ello procederá en la medida que la declaración jurada rectificatoria surta efectos conforme con el artículo 88° del Código Tributario”

  1. Materia Controvertida

El asunto materia de controversia en la Resolución N° 02486-4-2017 (en adelante, “la Resolución”) consistió en determinar si es que procede modificar mediante declaración jurada rectificatoria la opción referida al destino del saldo a favor del Impuesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual.

En el caso, la contribuyente presentó declaración jurada del Impuesto a la Renta Anual, en la que determinó un saldo a favor, por el que consignó la opción “2- Aplicación”; posteriormente, presentó declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del citado ejercicio, en la que modificó los importes correspondientes a los pagos a cuenta del ejercicio y pagos del ITAN, y consignó la opción “1- Devolución”.

Sobre el particular, se aprecia que ejercida la opción de la recurrente de la aplicación del saldo a favor contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que venzan a partir del mes siguiente al de la presentación de la declaración jurada en la que se consignó dicho saldo, modificó su opción por la de devolución del saldo no compensando mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta.

Por su parte, la Administración, señaló que no corresponde la devolución del saldo a favor del ejercicio 2005, puesto que según su sistema la recurrente optó por aplicar el saldo a favor del impuesto, ejerciendo la opción en las declaraciones juradas de marzo a diciembre de 2006; por lo que no corresponde la devolución del saldo a favor del ejercicio 2005 consignado en la declaración jurada rectificatoria de dicho ejercicio.

Al respecto, el Tribunal Fiscal revocó la resolución apelada, indicando que corresponde a la Administración que de conformidad a lo dispuesto por el artículo 88 del Código Tributario, establezca el saldo a favor no compensado a efecto de proceder a su devolución, por lo que debe efectuar las verificaciones correspondientes y, de ser el caso, proceda a la devolución del citado saldo a favor no aplicado.

En ese sentido, el citado órgano colegiado, estableció como precedente de observancia obligatoria, la procedencia del cambio del destino del saldo a favor del impuesto a la renta consignado en la declaración jurada anual de este tributo, dicho fallo se sustenta en los siguientes fundamentos:

  • A fin de establecer si una declaración rectificatoria de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta ha surtido efectos, lo primordial a tener en cuenta es el momento de la presentación y si mediante ésta se determina mayor, igual o menor obligación tributaria.
  • En cuanto a los datos materia de rectificación, pueden modificarse cualquiera de los datos que la Administración Tributaria haya incluido en el formato de declaración, siempre que la ley no disponga lo contrario.
  • Los deudores tributarios tienen derecho a exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas vigentes y a sustituir o rectificar sus declaraciones juradas, conforme las disposiciones en la materia, en virtud de lo dispuesto en los incisos b) y c) del artículo 92 del Código Tributario.
  • Se considera que ante la existencia de un pago en exceso o un pago indebido, existe la posibilidad de que dicho saldo sea en parte compensado y en parte devuelto, esto es, que las opciones no son excluyentes entre sí.
  • Los contribuyentes que mediante la presentación de declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos conforme el artículo 88 del Código Tributario, modifican la opción referida al destino del saldo a favor que había sido previamente elegida de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
  • La ley brinda opciones al contribuyente referidas al ejercicio de sus derechos, sólo podría limitarse el cambio de opción mediante una disposición legal expresa, tal como sucede en el caso del arrastre de pérdida regulado por el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, que prevé dos sistemas en elegir, y en el que se ha señalado expresamente que efectuada la elección de cualquiera de ambas opciones, los contribuyentes se encuentran impedidos de cambiar de sistema, salvo que se agoten las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, limitación que no se ha previsto en el caso del saldo a favor.
  • La declaración del pago a cuenta que venza al mes siguiente de la presentación de la declaración jurada anual en la que se acredite el saldo a favor, y de acuerdo con la opción elegida por el contribuyente, se haya iniciado la compensación contra los pagos a cuenta, ello no impide que pueda presentarse una declaración jurada rectificatoria modificando la opción elegida originalmente por la de devolución del saldo que no ha sido compensado.
  • En tal sentido, el referido saldo sólo será considerado crédito contra el impuesto en la medida en que el contribuyente no solicite su devolución, más aún si el anotado artículo considera a dicho saldo como un crédito con derecho a devolución.
  • No procede la modificación de la opción referida al destino del saldo a favor inicialmente adoptada cuando dicho saldo no exista o ya ha sido materia de compensación o devolución, según corresponda.
  • Asimismo, cabe precisar que aun cuando se haya presentado la declaración del pago a cuenta que venza en el mes siguiente de la presentación de la declaración jurada anual en la que se acredite el saldo a favor, y de acuerdo con la opción elegida por el contribuyente, se haya iniciado la compensación contra los pagos a cuenta, ello no impide que pueda presentarse una declaración jurada rectificatoria modificando la opción elegida originalmente por la de devolución del saldo que no ha sido compensado, al no existir impedimento legal alguno para ello.

Períodos a los que se aplica el porcentaje de la prorrata del crédito fiscal del IGV

 

Períodos a los que se aplica el porcentaje de la prorrata del crédito fiscal del IGV

 

        Mery Bahamonde Quinteros

 

Voces: Crédito fiscal,  método de la prorrata, operaciones gravadas, operaciones no gravadas

 

Auto Calificatorio Casación N° 9309-2015 LIMA

Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República

Asunto                        : Impuesto General a las Ventas
Procedencia               : Lima
Fecha  de emisión      : 14 de marzo de  2016
Fecha de Publicación : 31 de octubre de 2016

 

 

  1. Criterio Jurisprudencial

 

Respecto a los períodos a los que se aplica el porcentaje de la prorrata para determinar el crédito fiscal, para los contribuyentes que realicen operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas,  la Corte Suprema ha establecido el siguiente criterio jurisprudencial:

 

No corresponde aplicar el procedimiento de la prorrata previsto en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas para determinar el crédito fiscal en un período de doce meses, más aún cuando dicho impuesto se caracteriza por ser un impuesto de liquidación mensual conforme lo señala el artículo 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo;  por lo que en concordancia con el artículo 23 de dicha norma, el método de la prorrata se debe aplicar a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario más no cuando en dicho período sólo se realizan operaciones gravadas”.

 

 

  1. Descripción de los hechos

 

La Administración inició al contribuyente una fiscalización respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias respecto del Impuesto General a las Ventas de los meses de diciembre de 2004 a noviembre de 2005, y como resultado de ello emitió las Resoluciones de Determinación por Impuesto General a las Ventas de los meses de enero a noviembre de 2005, al haber establecido omisiones, entre otros, por concepto de prorrata del crédito fiscal.

 

La Administración procedió a calcular el importe de la prorrata del crédito fiscal de los meses de enero a noviembre de 2005 de acuerdo con el importe de las ventas gravadas, exportaciones y ventas no gravadas de los periodos de enero a noviembre de 2004 y diciembre de 2004 a noviembre de 2005, sobre la base de las declaraciones presentadas por la recurrente y su Registro de Ventas.

 

Del cálculo efectuado por la Administración se tiene que al haberse determinado que la recurrente efectuó operaciones gravadas y no gravadas en los meses de enero, mayo, junio, julio, setiembre, octubre y noviembre de 2005 y no contabilizó separadamente sus adquisiciones, correspondía aplicar en dichos períodos el indicado procedimiento de prorrata.

 

Sin embargo, el Tribunal Fiscal levantó el reparo por aplicación de la prorrata del crédito fiscal respecto de la determinación del crédito fiscal de los meses de febrero, marzo, abril y agosto de 2005; toda vez que durante dichos meses la recurrente sólo realizó operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, por cuanto en los meses en los que solo se realizan operaciones gravadas no corresponde aplicar el procedimiento de prorrata establecido en el numeral 6.2 del numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas para determinar el crédito fiscal.

 

La SUNAT interpuso demanda contenciosa administrativa contra el contribuyente y el Ministerio de Economía y Finanzas, para que declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 13635-2-2009, la citada demanda fue declarada infundada mediante Sentencia del 22 de abril de 2014, la cual fue confirmada mediante Sentencia del 22 de diciembre de 2014. Posteriormente, el 15 de enero de 2015 la SUNAT interpuso recurso de casación invocando las siguientes infracciones: (i)  infracción normativa del artículo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, (ii) la infracción normativa del artículo 6 numeral 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, (iii) la infracción normativa del artículo 10 numeral 3.1 del mismo Reglamento y (iv) la infracción normativa del artículo 19 literal c) de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

 

Mediante Auto Calificatorio del Recurso de Casación de fecha 14 de marzo de 2016, publicado el 31 de Octubre de 2016,  la Corte Suprema declaró improcedente el recurso de casación interpuesto por la SUNAT, por cuanto la SUNAT pretendía la modificación del fallo del Tribunal Fiscal y la evaluación de los medios probatorios en instancia judicial; asimismo ratificó el criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal, por lo que indicó que el contribuyente únicamente realizó operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas en algunos períodos, por lo que no correspondía que se utilice el procedimiento de la prorrata previsto en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas para determinar el crédito fiscal de un período de doce meses, más aún cuando dicho impuesto se caracteriza por ser un impuesto de liquidación mensual conforme lo señala el artículo 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que concluyó que el método de la prorrata se debe aplicar a los sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario más no cuando en dicho período sólo se realizan operaciones gravadas.

 

 

  1. Criterios Jurisprudenciales

 

  • Criterio de la SUNAT

 

En fiscalización la Administración procedió a calcular el importe de la prorrata del crédito fiscal de los meses de enero a noviembre de 2005 de acuerdo con el importe de las ventas gravadas, exportaciones y ventas no gravadas de los periodos de enero a noviembre de 2004 y diciembre de 2004 a noviembre de 2005, sobre la base de las declaraciones presentadas por la recurrente y su Registro de Ventas.

 

En instancia de reclamación señaló que el cálculo de la prorrata se realiza tomando en consideración un período de doce meses sin importar si en algunos períodos el contribuyente efectuó solo operaciones gravadas.

 

En la demanda casatoria la SUNAT señaló que la Sentencia que declaró infundada la demanda contenciosa administrativa erradamente desconoce el plazo de doce meses para determinar la aplicación del procedimiento de la prorrata cuando se incurra en la realización conjunta de operaciones gravadas y no gravadas por el contribuyente (cuando menos una vez en dicho plazo de doce meses).

 

  • Criterio Jurisprudencial del Tribunal Fiscal

 

El Tribunal Fiscal señaló que conforme con el criterio establecido por en la Resolución Nº 405-4-2003, el Impuesto General a las Ventas, al ser este un tributo de liquidación mensual, se debía aplicar a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario determinado, pero si en este mes  dichos sujetos solo realizan operaciones gravadas, no hay motivos para aplicarlo, teniendo derecho a utilizar la totalidad del crédito fiscal.

 

  • Criterio Jurisprudencial de la Corte Suprema

 

La Corte Suprema señaló lo siguiente:

  • La casación sólo puede fundarse en cuestiones eminentemente jurídicas y no en cuestiones fácticas o de revaloración probatoria, es por ello que sus fines esenciales constituyen la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema.
  • Las causales casatorias están referida a la infracción normativa que incida directamente sobre la decisión contenida en la resolución impugnada y el apartamiento inmotivado del precedente judicial.
  • El error material está referido a un error de naturaleza procesal o sustantiva que incide directamente sobre el sentido de lo decidido.
  • Los errores que pueden ser alegados como infracción comprenden a los supuestos de aplicación indebida de una norma de carácter sustantivo o procesal.
  • Los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la República son vinculantes para todos los órganos jurisdiccionales según lo previsto por el artículo 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.
  • La Corte Suprema declaró improcedente la denuncia casatoria por cuanto considera que lo pretendido por la recurrente es un nuevo pronunciamiento en sede casatoria de lo resuelto en sede de instancia administrativa.
  • El plazo de los doce meses para incurrir en el supuesto de realizar operaciones gravadas y no gravadas, en el entendido que las compras que se hacen en un mes pueden bien usarse en ese mismo mes, pero también en los cuatro meses siguientes, por lo que las compras realizadas en febrero, marzo, abril y agosto de 2005, bien han podido usarse en los cuatro meses posteriores a la realización de la compra, meses en los que el contribuyente del caso de autos no ha realizado operaciones gravadas solamente sino también y de manera conjunta operaciones no gravadas.
  • No corresponde aplicar el procedimiento de la prorrata previsto en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas para determinar el crédito fiscal en un período de doce meses, más aún cuando dicho impuesto se caracteriza por ser un impuesto de liquidación mensual conforme lo señala el artículo 11 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo; por lo que en concordancia con el artículo 23 de dicha norma, el método de la prorrata se debe aplicar a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario más no cuando en dicho período sólo se realizan operaciones gravadas.

 

  1. Comentarios

 

Como se recordará el crédito fiscal está supeditado al cumplimiento de requisitos formales y sustanciales recogidos en los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas; adicionalmente a ello existen supuestos en los que el contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas del IGV, en cuyo caso, el artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que para la determinación del crédito fiscal se deberá seguir el procedimiento que señale el reglamento.

 

Por su parte, el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV ha señalado que para la utilización del crédito fiscal se debe considerar las siguientes reglas:

 

  • Posibilidad de identificación de adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y las no gravadas, por lo que será el propio contribuyente quien las pueda realizar.
  • Imposibilidad de realizar la discriminación de la destinación de las adquisiciones, esto es, si se destinan a operaciones gravadas o no gravadas en cuyo caso deberá utilizarse la regla denominada “prorrata”.

 

La antes citada norma recoge el principio de “conexión directa del crédito fiscal con operaciones gravadas” para efectos de guardar la técnica de neutral de incidencia del impuesto. En línea con lo expuesto, existen dos métodos de determinación del crédito fiscal del IGV, los cuales analizaremos a propósito de la sentencia en comentario.

 

  1. Método de la distinción del destino de las adquisiciones

 

El contribuyente puede utilizar el íntegro del crédito fiscal contenido en las facturas de adquisición de bienes o de prestación de servicios, siempre que sea posible la distinción para determinar que el destino sean operaciones que califiquen como gravadas con el Impuesto General a las Ventas y/o de exportación.

 

Según lo dispuesto por el punto  6.1 del numeral 6 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es necesario que la discriminación se realice en el Registro de Compras en tres columnas:

 

Para el cálculo de la prorrata se debe tener en consideración lo siguiente:

  • Las compras destinadas a operaciones gravadas o exportación, en cuyo caso se utiliza el íntegro como crédito fiscal teniendo en cuenta el cumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 18 y 19 de la LIGV.
  • Las compras destinadas a operaciones no gravadas en cuyo caso el IGV que afectó dichas operaciones no califica como crédito fiscal sino que deberá considerarse como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta según lo dispuesto por el artículo 69 de la LIGV. Debe precisarse que el concepto de “operaciones no gravadas” abarca cualquier operación, exonerada o inafecta, por la que no se debe pagar el impuesto, es decir se refiere a compras gravadas destinadas a operaciones que no generen débito fiscal y que por lo tanto, no cumplen con un requisito substancial para computar la deducción del crédito fiscal.
  • Las compras destinadas conjuntamente a operaciones gravadas y operaciones no gravadas, por lo que se debe determinar la incidencia de las compras gravadas con referencia a los ingresos gravados. Las operaciones no gravadas son las referidas en el artículo 6 numeral 6.2 del Reglamento de la LIGV.

 

 

  1. Método de la prorrata:

 

El legislador ha establecido la regla de la prorrata aplicable al crédito fiscal originado en las compras, cuyo destino no puede discernirse entre las operaciones gravadas y no gravadas, como puede apreciarse la figura de la prorrata está vinculado al requisito sustantivo del destino de las adquisiciones a operaciones gravadas con el impuesto.

 

Según el numeral 6.2 del artículo 6° citado cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto, deberá establecer una proporción determinada por la relación entre las operaciones gravadas con el impuesto, incluyendo las exportaciones, correspondientes a los últimos 12 meses y el total de operaciones del mismo período, porcentaje que se aplicará sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes y servicios que otorgan derecho al crédito fiscal.

 

Dicho numeral precisa que la proporción se aplicará siempre que en un período de 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado.

 

Conforme se aprecia el legislador ha introducido reglas que pretenden determinar el grado de incidencia o afectación de las compras gravadas en relación con las operaciones gravadas y en esa medida conseguir una aplicación proporcional del crédito fiscal contra el débito fiscal.

 

Así pues, este método es aplicable cuando adquisiciones que originan el crédito fiscal se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, el cómputo respectivo se determinará en función al monto de las respectivas ventas netas mensuales. El crédito fiscal se calculará proporcionalmente con el siguiente procedimiento:

 

  1. a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como las exportaciones de los últimos 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.

 

  1. b) Se determinará el total de las operaciones del mismo período, considerando a las gravadas y a las no gravadas[1], incluyendo a las exportaciones.

 

  1. c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicará por 100. El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.

 

  1. d) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes.

 

La proporción se aplicará siempre que en un periodo de 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado. La fórmula que se puede aplicar para utilizar el mecanismo de la prorrata se puede graficar del siguiente modo:

 

En el supuesto de contribuyentes que tengan menos 12 meses de actividad, el período a que hace referencia se computará desde el mes en que inició sus actividades; asimismo, los sujetos del Impuesto que inicien o reinicien actividades, calcularán dicho porcentaje acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al que corresponda el crédito, hasta completar un período de 12 meses calendario.

 

 

4.3 Períodos a los que se aplica el porcentaje de la prorrata

 

 

Conforme se señaló en párrafos precedentes el artículo 23 de la LIGV dispone que cuando un sujeto realice operaciones gravadas y no gravadas, la determinación del crédito fiscal deberá sujetarse al procedimiento establecido en el Reglamento; por consiguiente se debe interpretar que solo en los supuestos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas se aplicará las reglas de cálculo de la prorrata.

 

No obstante lo expuesto en el párrafo precedente, las reglas del Reglamento de la Ley del Impuesto General dispone que el procedimiento de la prorrata se aplicará siempre en un período de doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado. De lo expuesto, la norma reglamentaria aparentemente obligaría a aplicar la regla de la prorrata durante 12 meses, aun cuando en un solo período haya realizado operaciones gravadas y no gravadas.

 

Así pues, el procedimiento regulado en el artículo 6, numeral 6.2 del Reglamento de la Ley del IGV, extiende la aplicación de la regla de la prorrata a otros períodos tributarios en que se realiza solo operaciones gravadas.  Como se aprecia, la disposición reglamentaria transgrede el principio de jerarquía normativa, pues establece que la regla de la prorrata se efectuará en el período en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas, y además en los 11 períodos siguientes.

 

 

El Tribunal Fiscal en numerosas resoluciones señaló que el procedimiento de la prorrata del crédito fiscal solo es aplicable cuando en un mismo período el sujeto realiza operaciones gravadas y no gravadas, esto es, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mismo mes, lo cual se condice con la periodicidad del impuesto,  puesto que como se sabe el IGV es un impuesto de determinación mensual, según lo dispuesto por el artículo 11º de la Ley del IGV.

 

No obstante el antes citado criterio jurisprudencial la SUNAT en sus fiscalizaciones aplica el porcentaje de la prorrata a los 11 períodos siguientes, lo que implica que se aplique el porcentaje de prorrata inclusive a períodos en los que el contribuyente solo tuvo operaciones gravadas. La incidencia económica de dicho criterio se puede evidenciar del siguiente ejemplo:

 

La empresa “Huaralina SAC” durante los períodos enero a noviembre 2015 realizó operaciones gravadas por el importe mensual de S/.1000, en el mes de diciembre realizó operaciones gravadas por S/ 500 y operaciones no gravadas por S/.500. Los meses de enero y siguientes solo tuvo ingresos por S/.500 por operaciones gravadas.

 

En aplicación de la disposición reglamentaria del método de la prorrata, la utilización del crédito fiscal sería la siguiente:

Cuadro 1a

 

  ene-15 feb-15 mar-15 abr-15 may-15 jun-15 jul-15 ago-15 sep-15 oct-15 nov-15 dic-15
Operac. Grav 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 500
Operac no grav _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ 500
Total  gravadas últimos 12 meses 11,500
Total  gravadas y no gravadas últimos 12 meses 12,000
Cálculo Prorrata 95.83%

 

 

Cuadro 1b

 

  ene-16 feb-16 mar-16 abr-16 may-16 jun-16 jul-16 ago-16 sep-16 oct-16 nov-16 dic-16
Operac. Grav 500 500 500 500 500 500 500 500 500 500 500 500
Operac no grav _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____
Total  gravadas últimos 12 meses 11,000 10,500 10,000 9,500 9,000 8,500 8,000 7,500 7,000 6,500 6,000 6,000
Total  gravadas y no gravadas últimos 12 meses 11,500 11,000 10,500 10,000 9,500 9,000 8,500 8,000 7,500 7,000 6,500 6,000
Cálculo Prorrata 95.65% 95.45% 95.24% 95.00% 94.74% 94.44% 94.12% 93.75% 93.33% 92.86% 92.31% 100.00%

 

De acuerdo a la fórmula para la aplicación de la prorrata se consideraran los 11 meses anteriores, esto es, inclusive los meses en los que tuvo únicamente operaciones gravadas; asimismo en los subsiguientes 11 meses aplicará el porcentaje de la prorrata del crédito fiscal, conforme se aprecia en el cuadro 1b.

 

Si se aplica el criterio de la Casación N° 9309-2015-LIMA, mediante la cual se inaplica la disposición reglamentaria, en el caso planteado, el porcentaje de la  prorrata solo es aplicable por el mes de diciembre, período en el que tuvo operaciones gravadas y no gravadas, aplicándose el 50% del crédito fiscal en dicho período y en los subsiguientes meses la empresa podría utilizar el 100% del crédito fiscal puesto que en los siguientes meses  solo realizó operaciones gravadas.

 

Cuadro 2a

  ene-15 feb-15 mar-15 abr-15 may-15 jun-15 jul-15 ago-15 sep-15 oct-15 nov-15 dic-15
Operac. Grav 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 500
Operac no grav _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ 500
Cálculo Prorrata 50.00%

 

Cuadro 2b

  ene-16 feb-16 mar-16 abr-16 may-16 jun-16 jul-16 ago-16 sep-16 oct-16 nov-16 dic-16
Operac. Grav 500 500 500 500 500 500 500 500 500 500 500 500
Operac no grav _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____ _____
Cálculo Prorrata 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00% 100.00%

 

Conforme se aprecia en el ejemplo brindado la consecuencia de una u otra interpretación conlleva al diferimiento del crédito fiscal aplicable a períodos posteriores. En ese sentido, considero correcta la interpretación efectuada por la Corte Suprema en la Sentencia en Casación  N° 9309-2015 LIMA, puesto que el dicho órgano jurisdiccional, restablece el principio de jerarquía normativa e inaplica  lo dispuesto por el punto 6.2 del numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, indicando que el procedimiento de la prorrata solo es aplicable en los períodos en los que el contribuyente realice adquisiciones gravadas y no gravadas, por lo que la segunda interpretación sería la correcta en el ejemplo planteado.

 

Cabe mencionar que conforme lo ha indicado la Corte Suprema en la Casación en séptimo considerando de la sentencia en comentario, los precedentes emitidos por dicha corte son de obligatorio cumplimiento por todos los órganos jurisdiccionales conforme lo ordena el artículo 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial; en ese sentido la SUNAT debe acatar la interpretación normativa en las fiscalizaciones en curso.

 

 

 

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com

 

 

 

[1] El reglamento establece que para efectos de la aplicación de las reglas de la prorrata se entenderá como operaciones no gravadas a las siguientes operaciones:

 

  • Las comprendidas en el Artículo 1º de la Ley del impuesto General a las Ventas que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto.

 

  • La primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos.

 

  • La prestación de servicios a título gratuito.

 

  • La venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada.

 

  • Las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro.

 

  • Los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país.

 

  • El servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros que no califique como una operación interlineal de acuerdo a la definición contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artículo 6°, salvo en los casos en que la aerolínea que realiza el transporte, lo efectúe en mérito a un servicio que debe realizar a favor de la aerolínea que emite el boleto aéreo.

 

No se consideran operaciones no gravadas

  • La transferencia de bienes no considerados muebles.

 

  • La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas.

 

  • Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221.

 

  • La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT la información que, para tal efecto, ésta establezca 9.

 

  • La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.

 

  • La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato , en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el reglamento.

 

  • La transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente.

 

  • La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles.

 

Las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la señalada en i), así como la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.

Cómputo del plazo prescriptorio para solicitar la devolución de percepciones y retenciones no aplicadas

Cómputo del plazo prescriptorio para solicitar la devolución de percepciones y retenciones  no aplicadas


                                                                                   Mery Bahamonde Quinteros

 

 

Voces: Impuesto General a las Ventas, Percepciones acumuladas, Retenciones acumuladas, devolución, compensación, prescripción, actos interruptorios

 

 

1 ¿Cuál es la naturaleza tienen las percepciones y retenciones del IGV acumuladas?

 

La SUNAT mediante el Informe N° 0185-2015-SUNAT/5D00000 ha señalado que los montos retenidos o percibidos por aplicación del Régimen de Retenciones o Percepciones del IGV, constituyen “créditos por pagos en exceso” de este Impuesto que pueden ser arrastrados y en su caso, compensados automáticamente o a pedido de parte, o solicitarse su devolución de acuerdo con lo establecido por las normas para tal efecto.

 

El antes citado informe dejó sin efecto el criterio de la SUNAT  establecido en los Informes N°    034-2013-SUNAT/4B0000 y 125-2007-SUNAT/2B0000,  en el extremo  que se  indicó que  las  percepciones  son  pagos  anticipados  del  IGV que  constituyen  créditos  por  tributos.

 

La calificación como pago en exceso se sustenta  en el hecho que aun cuando el ingreso al fisco de los montos retenidos o percibidos lo efectúa el agente de retención o percepción designado como tal, dichos montos constituyen pagos por concepto del IGV que en definitiva corresponde a los contribuyentes del tributo (proveedor, cliente o importador, según sea el caso); por ello, la norma establece que estos últimos puedan deducir tales montos a efecto de la determinación mensual del IGV a su cargo, y de no existir operaciones gravadas o ser estas insuficientes para absorber las retenciones o percepciones, arrastrarlas, los sujetos afectados podrán solicitar su devolución o compensarlas, dicho criterio fue indicado en el Informe N° 054-2008-SUNAT/2B0000.

 

Asimismo en el Informe N° 009-2008-SUNAT/2B0000, la SUNAT indicó que para el caso de las retenciones del IGV  el pago en exceso, es decir el crédito, que puede ser objeto de compensación o devolución se establece al momento de la determinación mensual del IGV, tras lo cual contribuyente deducirá las retenciones de su IGV a pagar, tras lo cual este podrá determinar si existe un pago en exceso sujeto a compensación o devolución, según corresponda, criterio que se afirma resulta aplicable para el caso de las percepciones del IGV, concluyéndose que los montos retenidos o percibidos por aplicación del Régimen de Retenciones o Percepciones del IGV, y cuya devolución puede ser solicitada por el contribuyente del IGV, constituyen montos pagados en exceso.

 

Caso:

La empresa Señor de Luren presentó su solicitud de devolución de las percepciones acumuladas por el período enero 2016, indicando en el Formulario 4949 como tipo de solicitud 02: devolución por pago indebido o en exceso, en vez de indicar tipo de solicitud 26: retenciones no aplicadas del IGV.

Se consulta si corresponde que la SUNAT realice la devolución solicitada.

 

Respuesta:

El error material en el que incurrió la empresa Señor de Luren al consignar en el Formulario 4949 la pretensión de devolución de un pago indebido o en exceso, cuando correspondía indicar devolución por percepciones no aplicadas del IGV,  bajo ninguna circunstancia faculta a la SUNAT a denegar la solicitud por no haber consignado correctamente su pretensión en dicho formulario, sino que corresponde que la Administración verificar los requisitos establecidos por la norma para la presentación de la solicitud de devolución y del crédito declarado por el contribuyente.

 

La respuesta antes brindada se fundamenta en lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 15616-1-2014. En ese sentido, pese a que la real naturaleza de las percepciones del IGV inaplicadas es de un pago en exceso, en el formulario 4949, la solicitud por percepciones no aplicadas del IGV tiene un código específico, lo cual no desnaturaliza la calidad de pago en exceso cuya devolución se requiere.

 

2 ¿Cuándo surge el derecho a solicitar la devolución y/o compensación de las percepciones y retenciones del IGV  acumuladas?

 

De acuerdo con el artículo 31° del TUO de la Ley de lGV, las retenciones o percepciones que se hubieran efectuado por concepto del IGV y/o del IPM se deducirán del Impuesto a pagar, añadiendo la norma que en caso de que no existieran operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá:

  • Arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes.
  • Si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos, el contribuyente podrá optar por solicitar la devolución de las mismas, supuesto en el que la solicitud sólo procederá hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al último periodo vencido a la fecha de presentación de la solicitud, siempre que en la declaración de dicho periodo conste el saldo cuya devolución se solicita.
  • Solicitar la compensación a pedido de parte, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en la décimo segunda disposición complementaria final del Decreto Legislativo N.° 981.

 

Ahora bien, respecto al Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes, importación de bienes y adquisición de combustible, las Resoluciones de Superintendencia N° 058-2006/SUNAT(1), 203-2003/SUNAT y 128-2002/SUNAT y respecto al Régimen de Retenciones del IGV, la Resolución de Superintendencia N° 037-2003, establecen que el sujeto incidido por la  percepción y/o retención, podrá deducir del impuesto a pagar las percepciones y retenciones practicadas que les hubieran efectuado hasta el último día del periodo al que corresponda la declaración.

 

Añaden las citadas Resoluciones que si no existieran operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los periodos siguientes hasta agotarlo, no pudiendo ser materia de compensación con otra deuda tributaria. El sujeto del IGV podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que se hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos.

 

De lo expuesto, en el supuesto en el que el IGV a pagar fuera insuficiente para absorber las referidas percepciones, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que dichas percepciones y/o retenciones que no puedan ser aplicadas totalmente contra el IGV por un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos.

 

Por consiguiente, surge el derecho a solicitar la devolución y/o compensación de las percepciones y/o retenciones al término del tercer mes que no pudo aplicarse dichos importes acumulados.

 

Caso:

 

La empresa Manos Morenas S.A.C solicitó la devolución de retenciones no aplicadas de los meses octubre, noviembre y diciembre de 2015, cabe indicar que respecto a dichos períodos solicitó la devolución antes pero ésta fue denegada por cuanto consignó en el PDT 621 como percepciones acumuladas. Posteriormente en el mes de mayo de 2016 solicitó la devolución de las retenciones acumuladas a dicho período en la que incluye las retenciones no aplicadas de los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2015. Se consulta: ¿Cuál es el período tributario que debe consignarse en el Formulario N° 4949 – Solicitud de devolución?

 

Respuesta:

 

Cuando un contribuyente solicita la devolución del saldo acumulado en octubre, noviembre y diciembre de 2015, dicho saldo ya no podrá ser considerado como tal en la declaración mensual correspondiente al mes de enero del 2016, fecha en que es muy probable que tal solicitud se encuentre pendiente de resolución.

 

Al obtener meses después una resolución que declara improcedente (por razones de forma) la solicitud de devolución por el saldo de percepciones no aplicadas en los referidos meses de octubre, noviembre y diciembre de 2015, queda expedito el derecho del contribuyente de solicitar nuevamente la devolución de dicho saldo, subsanando el error de forma que podría haber ocurrido.

 

Así, posteriormente este contribuyente decide en el mes de mayo de 2016 presentar una nueva solicitud del saldo de percepciones no aplicadas de los períodos de octubre, noviembre y diciembre 2015. En este caso, el último período vencido a la fecha de presentación de la nueva solicitud de devolución será el mes de abril 2016. Sin embargo, el período en cuya declaración conste el referido saldo de percepciones por el que se solicita será diciembre.

 

Al respecto, cabe señalar que la Primera Disposición Final de la Resolución de Superintendencia N° 126-2004/SUNAT dispone que en las solicitudes de devolución de las retenciones o percepciones no aplicadas a que se refieren las Resoluciones de Superintendencia N°s 037-2002/SUNAT, 128-2002/SUNAT, 203-2003/SUNAT y sus respectivas normas modificatorias, se deberá consignar como “período tributario” en el Formulario N° 4949 – Solicitud de Devolución, el último vencido a la fecha de presentación de la solicitud y en cuya declaración conste el saldo acumulado de retenciones o percepciones no aplicadas a ese período, ello sin perjuicio que el monto cuya devolución se solicita sea menor a dicho saldo.

 

Conforme se desprende de la norma antes citada, y teniendo en cuenta la situación descrita, en caso se presente un formulario 4949 en el mes de mayo de 2016, deberá consignarse como “período tributario” el último período vencido a la fecha de presentación de dicha solicitud y en cuya declaración conste el saldo acumulado de retenciones o percepciones no aplicadas a ese período.

 

Así pues, si a la fecha de presentación del referido formulario 4949, que se realiza en el mes de mayo de 2016, ya hubiera vencido el plazo para la declaración y pago de las obligaciones tributarias mensuales correspondientes al mes de abril de 2016, se deberá consignar como período tributario el período abril de 2016, teniendo en cuenta que en la declaración correspondiente a este período deberá constar el saldo acumulado de  percepciones no aplicadas hasta el mismo.

 

Finalmente, conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de la Primera Disposición Final de la Resolución de Superintendencia N° 126-2004/SUNAT, debe tenerse en cuenta que el cómputo establecido en las citadas resoluciones para poder solicitar la devolución de las retenciones o percepciones no aplicadas, se iniciará a partir del período siguiente a aquel consignado en la última solicitud de devolución presentada, de ser el caso, aun cuando en dicha solicitud no se hubiera incluido la totalidad del saldo acumulado a esa fecha.

 

Caso:

La empresa Lotezasos S.A solicitó la devolución de las percepciones acumuladas a agosto de 2015, motivo por el cual en declaración PDT 621 de setiembre de 2015 a setiembre de 2016 no incluyó dichos importes; posteriormente en diciembre de 2015 dicho solicitud de devolución fue declarada improcedente.

En setiembre de 2016 volvió a presentar la solicitud de devolución incluyendo las percepciones de agosto de 2015, sin que haya rectificado las declaraciones PDT 621 de setiembre de 2015 a setiembre de 2016 para incluir las percepciones acumuladas a agosto de 2016.

Se consulta si corresponde que la SUNAT devuelva las percepciones de períodos anteriores cuya devolución fue denegada.

Respuesta:

El artículo 31 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, establece que las retenciones que las retenciones o percepciones que se hubieran efectuado por concepto del Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto de Promoción Municipal se deducirán del impuesto a pagar. En caso de que no existieran operaciones gravadas o de ser estas insuficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá: a) Arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes, b) Si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos, el contribuyente podrá optar por solicitar la devolución de las mismas, supuesto en el que la solicitud sólo procederá hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al último periodo vencido a la fecha de presentación de la solicitud, siempre que en la declaración de dicho periodo conste el saldo cuya devolución se solicita  y c) Arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes.

 

El artículo 6 de la Ley N° 28053 dispone que presentada la solicitud de devolución de las retenciones y/o percepciones no aplicadas del IGV, el contribuyente no podrá arrastrar el monto cuya devolución solicita contra el citado impuesto de los meses siguientes.

Por su parte, la Primera Disposición Final de la Resolución de Superintendencia N° 126-2004-SUNAT, establece que en las solicitudes de devolución de percepciones no aplicadas se deberá consignar como “período tributario” en el Formulario 4949, Solicitud de Devolución, el último vencido a la fecha de presentación de la solicitud y en cuya declaración conste el saldo acumulado de retenciones o percepciones no aplicadas a ese período, ello sin perjuicio que el monto cuya devolución se solicita sea menor a dicho saldo.

En virtud de las normas antes expuestas, en el caso consultado, correspondía que el contribuyente presentase las declaraciones rectificatorias por los períodos de setiembre de 2015 a setiembre de 2016 incorporando las percepciones no aplicadas de dichos períodos, si se deseaba obtener la devolución de las mismas.  En tal sentido, la solicitud de devolución presentada será declarada improcedente, el criterio antes mencionado ha sido adoptado por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 11983-5-2014 y 01985-3-2012.

 

 

  1. ¿A partir de cuándo computa el plazo prescriptorio de las percepciones y retenciones acumuladas?

 

El último párrafo del artículo 43 del Código Tributario establece que la acción para solicitar o efectuar la compensación, o para solicitar la devolución prescribe a los 4 años. Asimismo, el numeral 6 del artículo 44 del Código Tributario señala que el término prescriptorio se computará desde el uno de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las sumas originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.

 

Ahora bien respecto de la oportunidad en la que nace el crédito por para solicitar la devolución de percepciones y retenciones del IGV no aplicadas, es necesario establecer la oportunidad en que nace el crédito por dicho concepto.

 

Al respecto, tal como se ha señalado anteriormente, de acuerdo a lo previsto en el artículo 31° de la Ley del IGV, el artículo 4º de la Ley Nº 29173, el artículo 14° de la Resolución de Superintendencia N.° 058-2006/SUNAT, y el artículo 10° de las Resoluciones de Superintendencia N° 128-2002/SUNAT y 203-2003/SUNAT, el artículo 11 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/SUNAT, el derecho de solicitar la devolución de las percepciones y retenciones del IGV se produce cuando el contribuyente mantiene un saldo no aplicado de las mismas por un plazo no menor de tres periodos tributarios consecutivos.

 

En este orden de ideas, el cómputo del término de la prescripción a efecto de solicitar la devolución de las Percepciones y Retenciones del IGV no aplicadas se inicia el uno (1) de enero del año siguiente al momento en que se acumulen percepciones no aplicadas por tres (3) periodos tributarios. El criterio antes mencionado ha sido recogido por la SUNAT en el Informe N° 0185-2015-SUNAT/5D00000.

 

En consecuencia, el plazo de prescripción se computa de forma independiente tomando como base cada periodo en que nazca la facultad de solicitar la devolución.

 

Caso:

 

La empresa Ramillete S.A.C realizó actividades comerciales desde el abril del 2006 hasta enero de 2012, a la fecha 8 de noviembre de 2016 la citada empresa cuenta con percepciones y retenciones acumuladas de los meses de enero a diciembre de los años 2008, 2009, 2010 y 2011 por el importe ascendente a S/100, 000.00.

Se consulta si a la fecha el contribuyente aún puede solicitar la devolución de las percepciones y retenciones acumuladas por los citados períodos.

 

 

Respuesta

 

La acción para solicitar o efectuar la compensación, o para solicitar la devolución prescribe a los cuatro años, dicho plazo se computará desde el uno de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las sumas originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.

 

Ahora bien el derecho de solicitar la devolución de las percepciones y retenciones del IGV se produce cuando el contribuyente mantiene un saldo no aplicado de las mismas por un plazo no menor de tres periodos tributarios consecutivos.

 

Por consiguiente, el cómputo del término de la prescripción a efecto de solicitar la devolución de las Percepciones y Retenciones del IGV no aplicadas se inicia el uno (1) de enero del año siguiente al momento en que se acumulen percepciones no aplicadas por tres (3) periodos tributarios, por lo que analizaremos el plazo prescriptorio para accionar la devolución respecto de cada una de las percepciones acumuladas y no utilizadas, así tenemos:

 

  • Respecto de las percepciones y retenciones del IGV efectuadas de enero a diciembre de 2008 el plazo prescriptorio para solicitar la devolución inició su cómputo el 1 de enero de 2009 por lo que en caso no se haya producido ninguno de los actos interruptorios previstos en el numeral 4 del artículo 45 del Código Tributario el plazo prescriptorio para solicitar la devolución habría prescrito al 1 de enero de 2013.

 

  • Respecto a las percepciones y retenciones del IGV acumuladas efectuadas de enero a diciembre de 2009 el plazo prescriptorio para solicitar la devolución inició su cómputo el 1 de enero de 2010 por lo que en caso no se haya producido ninguno de los actos interruptorios previstos en el numeral 4 del artículo 45 del Código Tributario el plazo prescriptorio para solicitar la devolución habría prescrito al 1 de enero de 2014.

 

  • Respecto a las percepciones y retenciones del IGV acumuladas efectuadas de enero a diciembre de 2010 el plazo prescriptorio para solicitar la devolución inició su cómputo el 1 de enero de 2011 por lo que en caso no se haya producido ninguno de los actos interruptorios previstos en el numeral 4 del artículo 45 del Código Tributario el plazo prescriptorio para solicitar la devolución habría prescrito al 1 de enero de 2015.
  • Respecto a las percepciones y retenciones del IGV acumuladas efectuadas de enero a diciembre de 2011 el plazo prescriptorio para solicitar la devolución inició su cómputo el 1 de enero de 2012 por lo que en caso no se haya producido ninguno de los actos interruptorios previstos en el numeral 4 del artículo 45 del Código Tributario el plazo prescriptorio para solicitar la devolución habría prescrito al 1 de enero de 2016.

 

Por consiguiente, al 8 de noviembre de 2016, ha prescrito la acción para solicitar la devolución de las percepciones y retenciones del IGV acumuladas de los meses de enero a diciembre por los años 2008, 2009, 2010 y 2011.

 

 

  1. ¿Cuáles son los actos interruptorios del plazo prescriptorio para solicitar la devolución de percepciones y retenciones acumuladas?

 

El numeral 4 del artículo 45° del Código Tributario señala que el plazo prescriptorio de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se interrumpe:

  1. Por la presentación de la solicitud de devolución o de compensación.
  2. Por la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuantía de un pago en exceso o indebido por otro crédito.
  3. Por la compensación automática o por cualquier acción de la Administración Tributaria dirigida a efectuar la compensación de oficio.

 

El nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

 

Respecto a la compensación automática como causal de interrupción del plazo prescriptorio para solicitar la devolución de las percepciones y/o retenciones acumuladas, debe indicarse que el exceso que resulte de las percepciones y/o retenciones practicadas luego de deducido el impuesto correspondiente debe arrastrarse a los periodos siguientes hasta agotarlo. Sobre el particular debe indicarse que la SUNAT en el Informe N°034-2013-SUNAT/4B0000 ha señalado que  al incorporarse en la declaración jurada del IGV, el importe de las compensaciones inaplicadas, ello constituye la manifestación de la voluntad del contribuyente de compensar automáticamente el referido exceso con el impuesto en cada declaración mensual.

 

En consecuencia, el cómputo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de las percepciones y/o retenciones, iniciado el 1ro de enero del año siguiente en que se arrastren por 3 períodos consecutivos, se interrumpe cada vez que el saldo de las percepciones acumuladas se incorpora en las declaraciones juradas del IGV que el contribuyente presenta.

 

Caso:

 

La empresa Fundo Aurora SAC cuenta con percepciones del IGV acumuladas a noviembre de 2009, desde entonces la empresa no ha realizado actividad económica hasta abril 2013  fecha en que la empresa realizó exportaciones de mandarinas y realizó venta nacional gravada compensando parcialmente las percepciones acumuladas a noviembre de 2009.

 

Se consulta si es que la declaración jurada PDT 621 del mes de abril de 2013 en la que se consignó el importe de percepciones acumuladas del período noviembre de 2009 y se produjo la compensación parcial interrumpió el plazo prescriptorio para solicitar la devolución de las percepciones acumuladas.

 

Respuesta:

 

El inciso c) del numeral 4 del artículo 45 señala que el plazo prescriptorio de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se interrumpe por la compensación automática o por cualquier acción de la Administración Tributaria dirigida  a efectuar la compensación de oficio.

 

En ese sentido, toda vez que mediante la declaración jurada PDT 621 del mes de abril de 2013 se compensó parte de las percepciones acumuladas a noviembre de 2009, se interrumpió el plazo prescriptorio por lo que podría solicitar la devolución de las percepciones del IGV acumuladas a noviembre de 2009.

 

 

Caso:

La empresa Vidafarma S.A.C presentó una declaración rectificatoria respecto de su declaración jurada pago del IGV – PDT 621 del período abril 2012, modificando únicamente el dato correspondiente al monto de las retenciones de períodos anteriores declaradas del período y no aplicadas, provenientes de los períodos enero, febrero a marzo de 2008 consignando dicho importe como retenciones acumuladas pendiente de aplicación. Se consulta si la citada declaración interrumpe el plazo prescriptorio de las retenciones acumuladas de los períodos enero, febrero, marzo de 2008.

Respuesta:

Respecto a los efectos de dicha declaración rectificatoria debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 del TUO del Código Tributario, la declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria.

Agrega el citado artículo que la declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma, vencido el cual, la declaración podrá ser rectificada dentro del plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva, la que surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. En caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo de 45 días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

Pues bien, en el supuesto materia de consulta, la modificación efectuada a la información consignada en la declaración jurada pago del IGV está referida al monto declarado y no aplicado de percepciones de períodos anteriores a que se refiere el artículo 14 de la Resolución de Superintendencia N° 058-2006/SUNAT, concepto que no forma parte de la determinación del IGV.

En ese sentido, estando a que la modificación del concepto en mención, no involucra ningún dato vinculado a la determinación de la obligación tributaria, la que permanece inalterable; no existe condicionamiento alguno para que la mencionada declaración surta efectos con su sola presentación, para fines de la devolución a que se refiere el numeral 14.2 del artículo 14° de la Resolución de Superintendencia N° 058-2006/SUNAT.

Respecto a los efectos interruptorios del plazo para solicitar la devolución y/o compensación de las retenciones no aplicadas de los períodos  de enero a marzo del 2008, cabe señalar que el plazo prescriptorio se inició el 1ro de enero de 2009 siendo que culminaría dicho plazo al 1ro de enero de 2013; esto es, en principio la declaración rectificatoria del mes de abril del 2012 en la que se incluyeron las retenciones acumuladas no aplicadas solo interrumpirían el plazo prescriptorio si es que en dicha declaración se hubiese producido una compensación de las retenciones no aplicadas contra el débito fiscal, lo cual no se produjo en el caso en concreto por lo que la declaración rectificatoria no se constituye en un acto interrruptorio del plazo prescriptorio para solicitar la devolución de las retenciones acumuladas del año 2008.

Caso:

La empresa Rellenita S.R.L cuenta con percepciones y retenciones acumuladas por los períodos abril a noviembre de 2012,  la SUNAT efectuó una fiscalización por el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta por el ejercicio 2012. Producto de la fiscalización la SUNAT mediante Resolución de Intendencia notificada el 6 de octubre de 2014 efectuó la compensación de oficio parcial de las percepciones y retenciones no aplicadas contra el pago del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012.

Se consulta si es que el contribuyente puede solicitar la devolución de las percepciones y/o retenciones de los meses de enero a diciembre del 2012.

Respuesta

El artículo 40 del referido TUO señala que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.

Las normas que regulan los Regímenes de Retenciones y Percepciones del IGV establecen la forma como los contribuyentes del impuesto deben cumplir con su obligación del IGV, y únicamente permiten la compensación automática de los montos retenidos y percibidos que no han sido absorbidos por la deuda del IGV del período contra la deuda del mismo tributo correspondiente a los siguientes períodos. Esta compensación sólo es válida mientras el monto arrastrable no sea objeto de una solicitud de devolución.

Por otra parte, la compensación de oficio que se encuentra autorizada a realizar la Administración Tributaria, que no es materia de regulación en las normas de los Regímenes de Retenciones y Percepciones del IGV,  durante un proceso de verificación y/o fiscalización iniciado a raíz de una solicitud de devolución es, precisamente, la referida a los créditos, entre otros, por tributos pagados indebidamente o en exceso.

En ese sentido, en la medida que no hay norma que lo prohíba, si un contribuyente tiene un crédito por devolución de retenciones o percepciones del IGV y la Administración Tributaria durante una verificación y/o fiscalización efectuada determina deuda tributaria pendiente de pago, podrá compensar de oficio dicho crédito con la indicada deuda, siempre que corresponda a períodos no prescritos.

Ahora bien, la compensación de oficio realizada por la SUNAT para aplicar parte de las percepciones y retenciones no utilizadas contra el Impuesto a la Renta, constituye un acto interruptorio del plazo prescriptorio para solicitar la devolución conforme lo ha previsto el inciso c) del numeral 4 del artículo 45 del Código Tributario; en tal sentido una vez ordenada dicha compensación mediante Resolución de Intendencia, al día siguiente de la notificación de la citada resolución se reiniciará nuevamente el cómputo del plazo prescriptorio para poder solicitar la devolución.

Por consiguiente, a partir del 7 de octubre de 2014, esto es al día siguiente de la notificación de la Resolución de Intendencia que ordenó la compensación de oficio se inició el computo de un nuevo plazo prescriptorio por lo que a la fecha 8 de noviembre de 2016 la empresa  Rellenita S.A.C tiene expedito su derecho para solicitar la devolución de las percepciones y/o retenciones no utilizadas por los períodos de enero a noviembre de 2012, respecto de la cual no se haya efectuado la compensación de oficio.

 

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com

 

Ventajas de oponer la Prescripción al Ejecutor Coactivo

Ventajas de oponer la Prescripción al Ejecutor Coactivo

 

        Mery Bahamonde Quinteros

 

Voces: Exigibilidad de la deuda tributaria, prescripción de deuda, procedimiento de cobranza coactiva, medidas cautelares, procedimiento no contencioso, recurso de queja

Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal  N° 03869-Q-2016
Asunto                        : Queja
Procedencia               : Cusco
Fecha  de emisión      : 28 de octubre de 2016
Fecha de Publicación : 08 de noviembre de 2016

 

  1. Criterio Jurisprudencial

Respecto al efecto de la oposición de la prescripción a la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria, así como de la acción para exigir su cobro y aplicar sanciones interpuesta al Ejecutor Coactivo, el Tribunal Fiscal mediante Resolución de Observancia Obligatoria N° 03820-Q-2016, ha establecido el siguiente precedente de observancia:

Procede declarar fundada la queja y ordenar que se remita el expediente al Ejecutor Coactivo para que emita pronunciamiento sobre la prescripción de la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria, así como de la acción para exigir su cobro y aplicar sanciones, si califica como solicitud no contenciosa o recurso de impugnación el escrito presentado ante éste con el fin de que se pronuncie sobre la prescripción cuando la deuda tributaria se encuentra en cobranza coactiva, siempre que el procedimiento iniciado como resultado de dicha calificación se encuentre en trámite.

Asimismo, procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiera trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, en tanto no emita pronunciamiento sobre la prescripción que le ha sido opuesta. En caso no pueda ordenarse al Ejecutor Coactivo que emita pronunciamiento sobre la prescripción, al haberse notificado la resolución emitida en el procedimiento iniciado como resultado de indebida calificación, procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiere trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, mientras no haya un pronunciamiento firme en el citado procedimiento”

 

  1. Descripción de los hechos

La quejosa solicitó la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva y opuso al ejecutor coactivo la excepción de prescripción de la acción de la Administración para efectuar el cobro de las deudas materia del citado procedimiento, sin embargo mediante Resolución Coactiva el ejecutor coactivo calificó de forma indebida su escrito y lo derivó a dos áreas distintas para su atención, sin haber motivado debidamente tal decisión ni haber realizado la correcta evaluación de su pedido lo que según ésta vulnera su derecho de defensa y de petición previstos y los demás principios previstos en la Ley N° 27444, por lo que solicitó al Tribunal Fiscal que ordene al ejecutor coactivo emita pronunciamiento sobre dicha prescripción.

La SUNAT informó al Tribunal Fiscal que seguía a la quejosa el procedimiento de cobranza coactiva de las deudas contenidas en diversos valores y que la quejosa opuso la prescripción por lo que resolvió suspender el citado procedimiento hasta la emisión de la prescripción deducida.

Asimismo a SUNAT indicó que se remitió dicho escrito a la Sección de Control de la Deuda para la atención de la solicitud de prescripción, habiéndose otorgado al mencionado escrito el trámite de solicitud no contenciosa de prescripción, el cual fue atendido mediante Resolución de Intendencia y que respecto a las órdenes de pago del RESIT objeto de cobranza se abrió el expediente de apelación el cual fue declarado inadmisible mediante Resolución de Intendencia sin que se haya impugnado.

El Tribunal Fiscal declaró fundada la queja toda vez que el ejecutor coactivo calificó de forma indebida el escrito mediante el cual la quejosa opuso la prescripción ante éste, ocasionando que se le otorgue a dicho escrito, por un lado, el trámite de una solicitud no contenciosa de prescripción y por otro lado el trámite de recurso de apelación contra una resolución de intendencia que declaró improcedente una anterior solicitud de prescripción.

Señala el órgano colegiado que dado que ya existen pronunciamientos al respecto del escrito en el que la quejosa opuso la prescripción, los que además quedaron firmes por cuanto fueron notificados conforme a ley sin que la quejosa haya impugnado dichos actos, no corresponde que el ejecutor coactivo emita pronunciamiento sobre dicho escrito, ni que el Tribunal Fiscal disponga la suspensión temporal de la cobranza coactiva, por lo que se declaró improcedente la queja en dicho extremo.

Así, conforme con el acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2016-22 se estableció como criterio vinculante:

Procede declarar fundada la queja y ordenar que se remita el expediente al Ejecutor Coactivo para que emita pronunciamiento sobre la prescripción de la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria, así como de la acción para exigir su cobro y aplicar sanciones, si califica como solicitud no contenciosa o recurso de impugnación el escrito presentado ante éste con el fin de que se pronuncie sobre la prescripción cuando la deuda tributaria se encuentra en cobranza coactiva, siempre que el procedimiento iniciado como resultado de dicha calificación se encuentra en trámite.

Asimismo, procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiera trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, en tanto no emita pronunciamiento sobre la prescripción que le ha sido opuesta. En caso no pueda ordenarse al Ejecutor Coactivo que emita pronunciamiento sobre la prescripción, al haberse notificado la resolución emitida en el procedimiento iniciado como resultado de indebida calificación, procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiere trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, mientras no haya un pronunciamiento firme en el citado procedimiento

  1. Fundamentos del Criterio de Observancia Obligatoria establecido por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal consideró que a efectos de resolver el citado recurso correspondía determinar la consecuencia que se deriva cuando se presenta una queja por infracción al procedimiento por calificarse como solicitud no contenciosa o recurso impugnativo al escrito presentado ante el ejecutor coactivo con el fin de que éste se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la administración para determinar la obligación tributaria. Así como sobre la acción para exigir su cobro  aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria se encuentra en cobranza coactiva y el procedimiento iniciado como resultado de dicha calificación se encuentra en trámite.

El Tribunal Fiscal sustenta el criterio de observancia obligatoria en los siguientes fundamentos:

Respecto a la oposición de la prescripción en el procedimiento de cobranza coactiva

  • La prescripción puede ser opuesta por el deudor tributario en el procedimiento de cobranza coactiva, al calificar este como un procedimiento administrativo, toda vez que en virtud de los artículos 47 y 48 del Código Tributario ésta excepción puede ser opuesta en el procedimiento administrativo y judicial.
  • El ejecutor coactivo debe de verificar que ha operado la prescripción según lo previsto por el numeral 3 inciso b) del artículo 119 del Código Tributario y el artículo 16 de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, puesto que el propósito de ambas normas es que no proceda a la cobranza coactiva cuando se verifica que ha operado la prescripción.
  • El ejecutor coactivo cuenta con facultad de analizar y emitir pronunciamiento sobre la prescripción en aplicación de los artículos 48, 112, 116 y 119 del Código Tributario.
  • Si el ejecutor coactivo no emite pronunciamiento sobre la prescripción opuesta infringe el artículo 48 del Código Tributario y las disposiciones que rigen el procedimiento de cobranza coactiva.

 

Respecto a la derivación efectuada por el ejecutor coactivo de la  solicitud de prescripción a éste invocada

  • Derivar la oposición referida a la prescripción para darle trámite de solicitud no contenciosa o de recurso de reclamación vulnera el debido procedimiento pues ello implicaría que no puede oponerse la prescripción en el procedimiento de cobranza coactiva, máxime cuando solo procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva cuando se haya interpuesto los recursos impugnativos dentro de del plazo.
  • Procede la interposición del recurso de queja cuando la Administración ha efectuado una incorrecta calificación de los escritos a fin de que se encausen los procedimientos a fin de que estos se desarrollen conforme a ley y a los intereses de las partes, criterio de observancia obligatoria establecido en la Resolución N° 08862-2-2004.
  • Procede que en vía queja se reencauce el procedimiento en tanto ello sea posible, esto es mientras no se haya notificado una resolución del procedimiento no contencioso o contencioso tributario, puesto que en tal caso corresponde impugnar la resolución emitida, sin perjuicio de que la queja sea declarada fundada.
  • Cuando el Tribunal Fiscal resuelva la apelación deberá declarar la nulidad de la misma, al haberse derivado indebidamente el medio de defensa presentado al ejecutor coactivo; asimismo deberá resolver sobre el fondo del asunto de contar con los elementos suficientes para ello, según lo dispuesto por el artículo 217 de la Ley N° 27444.
  • Cuando en apelación no se cuente con los elementos probatorios suficientes para resolver el Tribunal Fiscal declarará la nulidad de la resolución apelada y remitirá los actuados al Ejecutor Coactivo para que cumpla con emitir pronunciamiento sobre la prescripción que le fue opuesta.
  • Corresponde declarar fundada la queja cuando el Ejecutor Coactivo hizo una indebida calificación y le dio trámite de no contencioso o de reclamación y ordenar a la Administración que los actuados sean remitidos al Ejecutor Coactivo para que este se pronuncie por la prescripción alegada, siempre que se encuentre en trámite.
  • Corresponde que todos los actuados sobre la prescripción invocada en el procedimiento de cobranza coactiva sea evaluado por el Ejecutor Coactivo en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 150 de la Ley N° 27444.
  • Cuando se haya remitido el expediente al Ejecutor Coactivo y este omita pronunciarse corresponde que se interponga el recurso de queja, correspondiendo al Tribunal Fiscal pronunciarse por la prescripción invocada según lo previsto por la Resolución de Observancia Obligatoria N° 0226-Q-2016.

Respecto a la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva

  • Procede que el Tribunal Fiscal disponga la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordene al ejecutor que se abstenga a ejecutar las medidas cautelares que hubiera trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, en tanto no emita pronunciamiento sobre la prescripción que le fue opuesta y que derivó indebidamente a otra área de la Administración, o en tanto no culmine el procedimiento no contencioso o contencioso tributario que el administrado se vio obligado a seguir.
  • El Tribunal Fiscal precisa que la suspensión de la cobranza coactiva solo se ordenará en los supuestos en los que el Ejecutor Coactivo infringió el procedimiento al derivar indebidamente el escrito mediante el cual el administrado opuso la prescripción a otra área de la Administración.
  • La suspensión de la cobranza coactiva opera en los supuestos en los que se sigue un procedimiento no contencioso por indebida calificación, no siendo de aplicación la Resolución de Observancia Obligatoria N° 07367-3-2004 según el cual no procede la suspensión de la cobranza coactiva durante el trámite de un procedimiento no contencioso iniciado como tal a solicitud del administrado.
  • Se indica que el supuesto de la suspensión de la cobranza coactiva recae en la naturaleza misma de la queja regulada en el artículo 155 del Código Tributario y los artículos 31 y 38 de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, pues es propósito de la ley que no se proceda con la cobranza coactiva cuando se verifica que ha operado la prescripción, otorgándose para tal efecto el derecho de oponerla en cualquier momento del procedimiento que incluye el de cobranza coactiva.
  • Se señala que sólo la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva ha previsto en el inciso b) del artículo 31 que el Ejecutor Coactivo debe de suspender la cobranza coactiva por orden del Tribunal Fiscal, se señala que pese a que el Código Tributario no ha previsto causal de suspensión no se puede otorgar un tratamiento diferenciado a las cobranzas coactivas de otras Administraciones Tributarias.

 

  1. Comentarios

4.1 ¿Qué es la prescripción?

La prescripción extintiva es una institución jurídica de vital importancia para el orden y la seguridad jurídica, la misma que es relevante en el Derecho Tributario, toda vez que limita el poder de la Administración Tributaria frente a los contribuyentes al limitarse el ejercicio de sus facultades a determinados plazos

Así pues, el artículo 43 del Código Tributario, señala que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar las sanciones prescribe a los cuatro años, y a los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Asimismo, prevé que dichas acciones prescriben a lis diez años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

Cabe indicar que la prescripción no extingue ni el derecho ni la acción, sino que únicamente posibilita liberarse de la obligación en vía de excepción o de acción, pues en sí provee de un derecho de defensa frente a la pretensión de quien fue perjudicado con el transcurso del tiempo.

4.2 ¿Cuál es la oportunidad para oponer la solicitud de prescripción?

De conformidad con el inciso o) del artículo 92 del Código Tributario, el deudor tributario tiene derecho a solicitar la prescripción. Asimismo el artículo 48 del anotado código dispone que se puede oponer la prescripción en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial.

En atención a las citadas normas se interpreta que el deudor tributario puede oponer la prescripción en cualquier procedimiento administrativo, así pues si realizamos un repaso de los procedimiento administrativos regulados en el Código Tributario y normas de desarrollo, tenemos: el procedimiento de compensación de oficio, el procedimiento de devolución, procedimiento de fiscalización, procedimiento de revocación a solicitud de parte, procedimiento de reclamación, procedimiento de apelación y procedimiento de cobranza coactiva.

4.3 ¿Cómo se invoca la prescripción?

  1. Prescripción como excepción en recurso impugnatorio

La prescripción puede ser invocada como una excepción en el procedimiento de reclamación y/o apelación en cuyo caso la deuda tributaria cuya prescripción se deduce no es exigible coactivamente según lo previsto por el artículo 115 del Código Tributario y serán los órganos encargados de resolver el recurso impugnatorio quienes deben de pronunciarse por dicha oposición a la acción de la SUNAT.

 

  1. Prescripción como procedimiento no contencioso

La Administración Tributaria ha otorgado a la solicitud de prescripción el trámite de un procedimiento no contencioso regulado en el artículo 162 del Código Tributario.

 

En esa línea, el Texto Único de Procedimientos Administrativos de la, TUPA SUNAT, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 192-2015/SUNAT, en el Procedimiento 57 del TUPA de SUNAT señala que autoridad competente para resolver dicha solicitud de prescripción presentada en mesa de partes de la SUNAT es el jefe de la División de Control de Deuda y/o el Gerente de Control de la Deuda y Cobranza de la Intendencia y/u Oficina Zonal quien deberá resolver en el plazo de 45 días hábiles. Posteriormente ante la falta de pronunciamiento de la Administración en el referido plazo, según el artículo 163 del Código Tributario, el deudor tributario podrá interponer una reclamación contra la resolución ficta denegatoria, y en el supuesto que en el que la SUNAT se pronunció declarando improcedente el citado recurso, corresponde la interposición del recurso de apelación contra dicha resolución que declaró improcedente la solicitud de prescripción.

 

En ese sentido, cuando el contribuyente invoca de la prescripción durante el trámite de otros procedimientos administrativos, tales como, compensación de oficio, devolución, solicitud de revocación, en cuyo caso el plazo para impugnar la deuda tributaria objeto de cobranza por parte de la SUNAT ha transcurrido, la Administración Tributaria otorga a dichas solicitudes el trámite de solicitud no contenciosa administrativa.

 

  1. Prescripción como cuestionamiento de la exigibilidad de la deuda tributaria en cobranza coactiva

 

Conforme lo ha previsto el artículo 116 del Código Tributario, el Ejecutor Coactivo es quien ejerce las acciones de coerción para el cobro de la deuda tributaria, estando facultado, entre otros para verificar la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva.

 

Asimismo, según lo prescrito por el artículo 119 del referido código y el artículo 16 de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, el procedimiento de cobranza coactiva debe ser concluido o suspendido cuando ha operado la prescripción.

 

El Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 0226-Q-2016 señaló que la prescripción no solo puede ser invocada como una excepción en el procedimiento contencioso tributario o mediante un procedimiento no contencioso, sino que puede oponerlo en el procedimiento de cobranza coactiva.

 

Sobre el particular, es necesario distinguir dos conceptos que al parecer no quedan claros en la antes citada jurisprudencia, el primero es  la oportunidad de oposición de la prescripción y el segundo es el trámite que se debe dar a dicha solicitud.

 

Así pues en las Resoluciones de Observancia Obligatoria N° 0226-Q-2016 y 03869-Q-2016 el Tribunal Fiscal ha señalado que el Ejecutor Coactivo cuenta con facultad de analizar y emitir pronunciamiento sobre la prescripción en aplicación de los artículos 48, 112, 116 y 119 del Código Tributario; en tal sentido, si es que el ejecutor coactivo no emite pronunciamiento sobre la prescripción opuesta infringe el artículo 48 del Código Tributario y las disposiciones que rigen el procedimiento de cobranza coactiva.

De los criterios jurisprudenciales antes glosados, el deudor tributario puede interponer la prescripción mediante dos procedimientos: (i) Prescripción de la deuda en cobranza coactiva invocada al Ejecutor Coactivo de la Administración Tributaria y (ii) Prescripción de la deuda en cobranza coactiva cuyo trámite se origina como solicitud no contenciosa.

 

Ambos procedimientos gozan de prerrogativas totalmente distintas lo cual es cuestionable pues en ambas se discute la prescripción de una deuda tributaria en estado de cobranza coactiva.

 

  • Prescripción de la deuda en cobranza coactiva invocada al Ejecutor Coactivo de la Administración Tributaria

 

Es indiscutible que la prescripción puede ser opuesta en el procedimiento de cobranza coactiva al ser este también un procedimiento administrativo, sea dicha solicitud sea dirigida al Ejecutor Coactivo o mediante un escrito dirigido a la SUNAT o a la Administración Tributaria que lleve a cabo el procedimiento de cobranza coactiva, lo que el Tribunal Fiscal ha olvidado señalar es cuál es el procedimiento que debe de seguir para que el Ejecutor Coactivo resuelva dicha solicitud.

 

Ahora bien, de la lectura de las Resoluciones de observancia obligatoria N° 0226-Q-2016 y 03869-Q-2016, antes mencionadas, queda claro que a criterio del Tribunal Fiscal, el Ejecutor Coactivo infringe el debido procedimiento si es que deriva la solicitud de prescripción como una solicitud no contenciosa o como un recurso impugnatorio, pues a criterio del órgano colegiado el Ejecutor Coactivo debe emitir pronunciamiento respecto a la prescripción invocada, surge entonces la interrogante ¿cuál es el plazo con el que cuenta el Ejecutor Coactivo para pronunciarse por la prescripción?, ¿Cuál es el recurso que debe oponerse si es que el Ejecutor Coactivo declara no ha lugar la solicitud de prescripción?.

 

Al respecto, en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 0226-Q-2016 señaló lo siguiente:

  • Cuando el Ejecutor Coactivo omite emitir pronunciamiento y no le derivó la solicitud a otra área de la Administración, procede que el deudor tributario interponga el recurso de queja para que sea el Tribunal Fiscal quien se pronuncie sobre la prescripción y ordene la conclusión del procedimiento.
  • Cuando el ejecutor coactivo resuelve no ha lugar y su pronunciamiento no se ajusta a lo previsto por el Código Tributario corresponde que el deudor tributario interponga recurso de queja sobre la prescripción invocada.

 

Para complementar el criterio anterior, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución de Observancia Obligatoria N°3869-Q-2016, objeto de comentario, ha señalado que:

 

  • Procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiera trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, en tanto no emita pronunciamiento sobre la prescripción que le ha sido opuesta.
  • En caso no pueda ordenarse al Ejecutor Coactivo que emita pronunciamiento sobre la prescripción, al haberse notificado la resolución emitida en el procedimiento iniciado como resultado de indebida calificación, procede disponer la suspensión temporal del procedimiento coactivo y ordenar al Ejecutor Coactivo que se abstenga de ejecutar medidas cautelares que hubiere trabado o de trabar o ejecutar alguna otra, mientras no haya un pronunciamiento firme en el citado procedimiento

 

Conforme se aprecia, corresponderá la suspensión del procedimiento de ejecución coactiva si es que la prescripción fue invocada al Ejecutor Coactivo y este aun no haya emitido pronunciamiento o haya derivado la tramitación del expediente como una solicitud no contenciosa o como un recurso impugnatorio.

 

Pese a lo expuesto, en las resoluciones mencionadas no se ha señalado cuál es el plazo con el que cuenta el Ejecutor Coactivo para pronunciarse y a partir de qué momento el deudor tributario puede interponer recurso de queja para que el Tribunal Fiscal emita pronunciamiento.

 

(ii) Prescripción de la deuda en cobranza coactiva cuyo trámite se origina como solicitud no contenciosa.

 

Hasta antes del 27 de enero de 2016, fecha de publicación de la Resolución 0226-Q-2016, la solicitud de prescripción de una deuda exigible coactivamente pese a que el deudor tributario haya invocado la prescripción al Ejecutor Coactivo era tramitada como:  (i) Una reclamación en caso se oponga dentro del plazo impugnatorio previsto en el artículo 137 del Código Tributario o (ii) Como un procedimiento no contencioso regulado en el artículo 162  y 163 del Código Tributario, esto es la Administración Tributaria deberá resolver en el plazo de 45 días hábiles.

 

En reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal, tal como en la Resolución N° 04039-Q-2015, el Tribunal Fiscal declaraba infundada la queja interpuesta por el deudor tributario quien alegaba haber interpuesto prescripción de la deuda objeto de cobranza ante el Ejecutor Coactivo, cuando se encontraba pendiente de resolución que declare la prescripción.

 

Bajo dicha línea interpretativa, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución de Observancia Obligatoria N° 07367-3-2004 señaló que no procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva durante la tramitación de un recurso de apelación formulado dentro de un procedimiento no contencioso.

 

Al respecto en la Resolución N° 03869-Q-2016, el Tribunal ha señalado que el criterio de la Resolución N° 07367-3-2004  antes mencionada, no será aplicable si es que dicho trámite se originado en una indebida derivación que efectuó el Ejecutor Coactivo cuando se interpuso a este prescripción.

 

De conformidad a los criterios jurisprudenciales antes mencionados, se puede interpretar que la prescripción respecto de la deuda en cobranza coactiva tramitada originalmente por el deudor tributario como una solicitud no contenciosa mantendrá su exigibilidad coactiva hasta que no se declare la prescripción como lo ha resuelto el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 18303-8-2011 y otras tantas resoluciones.

 

Como se recordará de los fundamentos que sustenta el criterio de observancia establecido en la Resolución N° 03869-Q-2016, el Tribunal Fiscal señaló no corresponde otorgar un tratamiento diferenciado entre las Administraciones Tributarias, por cuanto toda vez que el artículo 31 de la Ley de Procedimiento de Cobranza Coactiva que regula la cobranza seguida por los gobiernos locales ha previsto la invocación de la prescripción al ejecutor coactivo como causal de suspensión del procedimiento de cobranza, aun cuando el Código Tributario no lo prevea corresponde utilizar similar criterio en la cobranza coactiva seguida por la SUNAT.

 

Bajo la misma premisa utilizada por el Tribunal, esto es, no otorgar un tratamiento diferenciado a situaciones similares, es incomprensible por qué el Tribunal Fiscal no consideró como un supuesto de suspensión de la cobranza coactiva cuando la prescripción ha sido iniciada por el deudor tributario como un procedimiento no contencioso, pues en dicha suspensión es imprescindible a efectos de proteger el patrimonio del deudor hasta que se resuelva dicho procedimiento.

 

Debe recordarse que el trámite de la prescripción como procedimiento no contencioso ha sido previsto así como un procedimiento regulado en el TUPA de SUNAT, por lo que el contribuyente que actuó orientado por la SUNAT se encuentra a expensas de que la SUNAT ordene medidas cautelares respecto de deudas que pueden estar prescritas y con ello vaciar de contenido el derecho de solicitar la prescripción, cuyo sustento constitucional es el principio de seguridad jurídica, máxime cuando dicho procedimiento dura por lo menos 3 años.

 

En virtud de lo expuesto, se concluye que interponer la prescripción al Ejecutor Coactivo tiene las siguientes ventajas:

  • El ejecutor coactivo deberá emitir pronunciamiento respecto a la prescripción en 30 días hábiles según el artículo 142 de la Ley N° 27444, norma aplicable cuando no exista norma que regule dicho plazo expresamente.
  • La omisión del ejecutor coactivo habilita la interposición de queja para que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la prescripción invocada en solo 20 días hábiles.
  • Una vez invocada la prescripción del Ejecutor Coactivo este deberá suspender el procedimiento de cobranza coactiva hasta que se resuelva lo solicitado.

 

 

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. consultora@bbabogadosycontadores.com

 

 

La participación adicional en las utilidades (PAU) puede tener carácter contraprestativo

La participación adicional en las utilidades (PAU) puede tener carácter contraprestativo

                                                                                  Mery Bahamonde Quinteros

 

Voces: Participación adicional en las utilidades, bonificación, concepto remunerativo, Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud

Resolución del Tribunal Fiscal  N° 09217-8-2016
Asunto                        : Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud
Procedencia               : Lima
Fecha  de emisión      : 28 de septiembre de 2016

 

  1. Criterio Jurisprudencial del Tribunal Fiscal

Respecto al carácter no contraprestativo de  la Participación Adicional en las Utilidades el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio jurisprudencial:

“ El inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, no ha establecido ningún límite respecto a la participación adicional en las utilidades que no constituye concepto remunerativo; en tal sentido estas pueden ser otorgadas en virtud de criterios contraprestativos en cuyo caso dicho pago no se encontrará sujeto a la aportación al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud.”

 

  1. Descripción de los hechos

Mediante Carta y Requerimiento la Administración inició un procedimiento de fiscalización a la contribuyente respecto de las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud de los períodos febrero y marzo de 2010.

Como resultado de la fiscalización la Administración reparó la base imponible de las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud de los períodos febrero y marzo de 2010, al considerar que los beneficios otorgados por la recurrente a sus trabajadores en el marco del “Programa Utilidades por Logros de Gestión” y de la Política de Pagos Variables – Participación en Utilidades Voluntarias 2009 son conceptos remunerativos, siendo que se emitieron las resoluciones de determinación por dichos reparos y las resoluciones de multa por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

La contribuyente interpuso recurso de reclamación contra los valores antes mencionados el cual fue desestimado, posteriormente ante el recurso de apelación interpuesto el Tribunal Fiscal resolvió levantar el reparo y dejar sin efecto los valores, para lo cual indicó que cualquier forma de participación en las utilidades se encuentra subsumidos en el supuesto contemplado en el inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, el cual señala que no se consideran remuneraciones computables cualquier forma de participación en las utilidades de las empresas, sin establecer ningún límite respecto de dicho concepto, por lo que aun cuando estos conceptos tienen un carácter contraprestativo calza dentro del supuesto previsto por la norma antes citada.

  1. Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de defensa de la contribuyente

La participación adicional en las utilidades es considerada legalmente como un concepto no remunerativo, aunque pueda tener naturaleza contraprestativa, ya que en puridad su otorgamiento se justifica en el hecho de que los servicios prestados por los trabajadores contribuyen a la generación de las utilidades de la empresa, siendo que sin la productividad de estos no sería posible la generación de las mencionadas utilidades.

Un concepto o beneficio otorgado al trabajador será remunerativo, en tanto cumpla con las siguientes características de manera concurrente: (i) Sea un concepto contraprestativo por el servicio que brinda al trabajador, (ii) Sea de libre disposición del trabajador, y (iii) No se encuentra contemplado en los artículos 19 y 20 de la Ley de Compensación de Tiempo de Servicios (Decreto Supremo N°001-97-TR)

El inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios establece que no se considerará remuneración cualquier forma de participación, incluye no solo a la participación legal, sino también a la participación adicional, ya que si bien la norma exige el pago de utilidades legales, nada impide que el empleador disponga la entrega de utilidades adicionales o complementarias.

Señaló que la diferencia normativa entre la participación legal en las utilidades y la participación adicional en las utilidades es la obligatoriedad de la participación legal y la forma cómo se debe calcular el importe que corresponde a cada trabajador, más no su naturaleza, no remunerativa, sin que sea relevante que pueda tener carácter contraprestativo, pues este no es un requisito contemplado en las normas, por lo que la posición de la Administración Tributaria trasgrede el principio de legalidad.

Indicó que el Ministerio de Trabajo mediante Informe N° 23-2024-MTPE/214.1 ha establecido que las utilidades voluntarias o adicionales tienen carácter no remunerativo, pese a que pueden ser contraprestativas. Agregó que el legislador no ha previsto un procedimiento para el cálculo de la participación adicional en las utilidades el legislador no ha establecido un procedimiento para su cálculo, por lo que el empleador tiene la libertad para otorgarla y calcularla con los parámetros que considere conveniente, los que podría incluir el desempeño de los trabajadores.

Alegó que la Administración aplicó los beneficios otorgados a sus trabajadores las características propias de una gratificación extraordinaria, detalladas en el inciso a) del artículo 19° del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios; así, cuestiona que dichos beneficios no cumplan con el requisito de liberalidad o de pago ocasional, lo que resulta incorrecto, pues el incumplimiento de dicho requisito no implica que las participaciones adicionales en las utilidades no sean de carácter contraprestativo.

Señaló que tampoco es requisito legal contemplado para la participación adicional en las utilidades que estas deban ser entregadas a todos los trabajadores, siendo que dicho requisito únicamente aplica para el caso de participación obligatoria en las utilidades (participación legal), por lo que sostener lo contrario transgrede el principio de legalidad.

Los beneficios denominados “Programa de Utilidades por Logros de Gestión” no se pagan en función del nivel de rendimiento o evaluación individua de cada trabajador o líder, por el contrario, se pagan únicamente si la compañía tiene utilidades y si las diversas unidades de negocio cumplen con determinados objetivos financieros y económicos, siendo que no se trazan metas a cada uno de los trabajadores, sino que se trazan metas a toda la unidad de negocios a la cual pertenece más de un trabajador.

Señala que si bien los beneficios están vinculados al rendimiento individual de los trabajadores pertenecientes a una determinada unidad de negocio, sin embargo, es la suma de todos los rendimientos individuales la que se convierte en una sinergia que reditúa en un rendimiento global y conjunto de la unidad de negocios que es mucho mayor a la mera suma del rendimiento individual de cada trabajador.

Los beneficios denominados “Políticas de Pagos Variables- Participación en Utilidades Voluntarias 2009, se determinan en función de diversos criterios como son: i) La existencia de utilidades, ii) El cumplimiento de objetivos financieros y iii) El resultado de la evaluación del trabajador, por lo que se tiene que el último de los criterios mencionados no es el único, ni el principal, siendo que lo primordial es la existencia de utilidades, pues sin estas no se otorgarían los mencionados beneficios.

3.2 Motivación del Reparo de la SUNAT

La Administración sostuvo que la contribuyente debió incluir en la base imponible de las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, de los períodos febrero y marzo de 2010, los pagos efectuados a favor de sus trabajadores, en el marco del “¨Programa de Utilidades por los Logros de Gestión y Política de Pagos Variables- Participación en Utilidades Voluntarias 2009”, pues estos constituyen bonificaciones por cumplimiento de objetivos ya que se encontraban condicionados a la evaluación del desempeño individual de estos objetivos y no se trata de una liberalidad; por consiguiente dicho pago es un conceptos remunerativos gravados con las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud.

Señaló que la participación adicional en las utilidades no puede ocultar pagos que en realidad tiene carácter remunerativo, ya en aplicación del principio de primacía de la realidad, si el dinero es otorgado en forma regular y permanente al trabajador, o la única justificación existente para su otorgamiento no es otra que constituir una contraprestación por el servicio prestado por el trabajador, entre otros, la participación adicional en utilidades podría tener la calidad de concepto remunerativo.

En cuanto al beneficio denominado “Programa de Utilidades por los Logros de Gestión” indicó que están vinculados a la productividad, pues están supeditados a un resultado que debe obtener el trabajador, es decir, están directamente ligados al trabajo personal en relación de dependencia, por lo que en realidad se trata de una bonificación y no de una participación adicional en las utilidades. Adicionalmente, señaló que los beneficios en análisis no fueron entregados a todos los trabajadores, transgrediendo lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley de Participación de Utilidades.

En lo que corresponde el beneficio denominado “Política de Pagos Variables- Participación en Utilidades Voluntarias 2009” argumenta que el desempeño del trabajador en el cumplimiento de los resultados es un criterio determinante en la obtención y/o cuantificación de los beneficios otorgados, por lo que se puede concluir que su pago está directamente relacionado con el nivel de rendimiento del colaborador y se basa en el cumplimiento de los objetivos previamente establecidos por la empresa.

Los beneficios denominados “Programa de Utilidades por los Logros de Gestión” y “Política de Pagos Variables – Participación en Utilidades Voluntarias 2009” no dependen de la sola voluntad del empleador, es decir, no se otorga como un acto unilateral o de liberalidad del empleador, ya que han sido entregados como contraprestación por los servicios prestados por los trabajadores.

Señala que la naturaleza de dichos pagos es de bonificación por cumplimiento de objetivos, pues estos se pagan en función al rendimiento de los trabajadores, pues las utilidades de la recurrente no constituyen componente alguno para la determinación de los beneficios pagados a los trabajadores.

 

  • Fundamentos del criterio jurisprudencial

El Tribunal Fiscal fundamenta su fallo en los siguientes considerandos:

  • Los beneficios otorgados por la contribuyente a sus trabajadores estaban supeditados en mayor o menor medida al cumplimiento de metas individuales o grupales por parte de los trabajadores, siendo además que el pago de los mencionados beneficios se realizaría a través de una participación en las utilidades, por lo que el mencionado pago se encontraba condicionado a la existencia de utilidades luego del pago de utilidades legales.
  • Señaló que los beneficios materia de análisis se encontrarían subsumidos en el supuesto contemplado que no se consideran remuneraciones computables cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa, sin que el inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios haya establecido ningún límite respecto a dicho concepto.
  • Agregó que el término “cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa” ninguna norma legal o tributaria aplicable al caso de autos ha precisado sus alcances estableciendo límites por lo que dicho pago puede tener un carácter contraprestativo y no necesariamente partir de un acto de liberalidad del empleador.
  • Señaló que la Ley de Participación de Utilidades, Decreto Legislativo N° 892, no es aplicable a la participación adicional de utilidades, pues el requisito del pago efectivo de las utilidades solo está previsto para las utilidades legales en tanto es un derecho del trabajador, siendo que la participación adicional no constituye un derecho de este.

 

  1. Comentarios

4.1 ¿Qué es la Participación Adicional en las Utilidades?

La participación adicional en las utilidades de las empresas es el monto que pueden conceder las empresas en forma adicional y voluntaria a sus trabajadores, excediendo así los porcentajes legales establecidos por ley a la Participación Legal.

En el ámbito del Derecho Laboral, la Participación Adicional en las utilidades y la Participación de los Trabajadores en la Utilidades por mandato legal constituyen un concepto no remunerativo para todo efecto tal como lo dispone el artículo 7° de la TUO del Decreto Legislativo Nº 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral aprobado por Decreto SupremoS. Nº 003-97-TR, norma que nos remite al inciso b) del artículo  19° de la TUO del Decreto Legislativo Nº 650 aprobado por Decreto Supremo Nº 001-97-TR, el cual señala: “No se consideran remuneraciones computables, entre otros, cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa”.

 

4.2 ¿Cuáles son los efectos tributarios del pago de la Participación Adicional en las Utilidades?

Para efectos de los trabajadores que percibem el PAU dicho pago constituye una renta de quinta categoría, tal como lo determina el inciso c) del art. 34º de la LIR, que comprende dentro de sus alcances a “las participaciones de los trabajadores ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas”.

 

Para efectos del empleador, la Participación Adicional en las Utilidades, al carecer de efectos no contraprestativos presenta los siguientes efectos:

  • No es computable para ningún derecho, beneficio o ingreso laboral.
  • No constituye base de cálculo de aportes, contribuciones e impuestos de cargo del trabajador y del empleador.
  • Está afecta al Impuesto a la Renta de quinta categoría bajo el criterio de lo “percibido” en aplicación del art. 71° de la LIR. Tal impuesto puede ser asumido por el trabajador o el empleador si así se pactara, de acuerdo al art. 47° de la LIR.
  • Cabe señalar que hasta el año 2011 el mayor impuesto a la renta de quinta categoría por percibir la Participación Adicional en las Utilidades no se deducía directamente de la suma a percibir, sino que su monto se incluía dentro del ingreso anual y se prorrateaba la retención en los meses que restaban del ejercicio, como cualquier otro concepto ordinario.

A partir del 1 de enero de 2012, conviene tener presente la modificación introducida al art. 40º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Supremo Nº 136-2011-EF que contempla que respecto al trabajador que perciba, entre otros, la Participación Adicional de las Utilidades el empleador deberá retener en el mes de percepción de dichos ingresos y ya no bajo el procedimiento de proyección y prorrateo.

La Participación Adicional en las Utilidades, prevista en el art. 10º del Decreto Legislativo  Nº 892, es gasto de empresa y se deducirá de las rentas de tercera categoría en tanto se abone a los trabajadores hasta la fecha en que corresponde a la empresa presentar su declaración de Rentas de Tercera Categoría. En caso contrario se considerará gasto del ejercicio gravable en el cual se cancelan, pues está sujeta a los alcances de los incs. l) y v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, conforme se ha ratificado en pronunciamientos del Tribunal Fiscal.

4.3. ¿Existe algún límite legal respecto a la forma de cálculo de la PAU?

La Participación Adicional en las Utilidades se origina, de acuerdo a lo establecido en el artículo 10° del Dec. Leg. N° 892, en un acto unilateral del empleador, convenio individual o convenio colectivo.

Respecto a la cuantia de la participación adicional en las utilidades la empresa el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución N° 09117-8-2016, objeto de comentario, que el inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, no ha establecido ningún límite respecto a la participación en las utilidades que no constituye concepto remunerativo; en tal sentido la participación adicional en las utilidades puede ser calculada en virtud de los logros de cada uno de los trabajadores.

Sin perjuicio de lo expuesto debe considerarse que en virtud de lo previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos deben ser proporcionales y razonables; en ese sentido, se recomienda que la PAU no supere las dieciocho remuneraciones mensuales (18 RM) vigentes al cierre del ejercicio o el promedio mensual de aquellas si fuesen variables e imprecisas. Lo antes señalado se sustenta en el tope que se aplica para la Participación Legal, por tanto, debería considerarse un solo tope de 18 remuneraciones para ambos tipos de participación en las utilidades.

4.4 ¿En qué se diferencia el PAU con el Bono de Productividad?

No existe normativa que defina los bonos  de  productividad;  sin  embargo  de  la  aplicación  pragmática  se  entiende  a  estos  como  los  pagos  que  la  empresa  realiza  al  trabajador  en  forma  voluntaria y en reconocimiento al cumplimiento de metas u objetivos acordados entre  ellos,  establecidos  de  acuerdo  a  la  función  y  a  la  contribución  que  puede  hacer  el  trabajador  para  aumentar  la  productividad y ahorrar recursos.

Los  bonos  de  productividad  se  pagan  en  virtud  de  un  “acuerdo  de  parámetros  de  productividad”  entre  las  empresas  y  el  trabajador,  el  cual  puede  ser verbal o escrito, en cuyo caso, si el trabajador demuestra que ha cumplido los  requisitos  establecidos  en  el  acuerdo, el empleador deberá pagar el bono acordado, en caso de no pagar el bono de productividad acordado, la empresa podría  enfrentar  la  posibilidad  de  un  juicio. Es menester señalar que el pago del bono de productividad no crea precedente para años posteriores.

Cabe precisar que las condiciones acordadas  entre,  el  empleador  y  el  trabajador  para  otorgar  el  bono  rigen  para  el  año  calendario  pactado,  para  lo  cual  debe considerarse que la evaluación debe considerarse que la evaluación de  desempeño se realiza en un período determinado generalmente de un año; enconsecuencia la empresa solo pagará el bono  de  productividad  si  el  trabajador  cumple  los  objetivos,  este concepto no es una liberalidad.

De lo antes expuesto, se concluye que la empresa asigna un valor a cada objetivo y la suma de todos establece el porcentaje  que  se  pagará  en  calidad  de  bono  de productividad; la ventaja del bono de productividad  es  que  su  pago  no  constituye remuneración computable para el cálculo  por  beneficios  laborales,  como  CTS,  vacaciones,   AFP,  y  para  el  cálculo del pago de utilidades.

Ahora bien, el pago realizado al trabajador a título de bono de productividad, sin  que  existan  elementos  probatorios  que  acrediten  el  cumplimiento  de  las  metas  u  objetivos  acordados  con  el  empleador, tendrá naturaleza de remuneración, en cuyo caso deberá ser considerado para el cálculo de los descuentos por beneficios laborales y aportes a la seguridad social antes mencionados.

De otro lado, la PAU es considerada legalmente como un concepto no remunerativo, aunque pueda tener naturaleza contraprestativa, ya que en puridad su otorgamiento se justifica en el hecho de que los servicios prestados por los trabajadores contribuyen a la generación de las utilidades de la empresa, siendo que sin la productividad de estos no sería posible la generación de las mencionadas utilidades.

El inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios establece que no se considerará remuneración cualquier forma de participación, incluye no solo a la participación legal, sino también a la participación adicional, ya que si bien la norma exige el pago de utilidades legales, nada impide que el empleador disponga la entrega de utilidades adicionales o complementarias.

Cabe indicar que el legislador no ha previsto un procedimiento para el cálculo de la participación adicional en las utilidades el legislador no ha establecido un procedimiento para su cálculo, por lo que el empleador tiene la libertad para otorgarla y calcularla con los parámetros que considere conveniente. Así pues, en la resolución en comentario, el Tribunal Fiscal ha establecido que el PAU pueden ser otorgadas en virtud de criterios contraprestativos vinculados al cumplimiento de metas individuales o del sector.

Sobre el particular, es lamentable el criterio jurisprudencial adoptado en la Resolución N° 09217-8-2016, pues dicho criterio desnaturaliza el carácter de liberalidad de las Participaciones Adicionales en las Utilidades, toda vez que permite y ampara una clara simulación para obtener un menor gravamen, máxime cuando  es evidente que el pago realizado por la contribuyente constituye un un bono de productividad, afecto al aporte de Essalud y en puridad un concepto remunerativo de conformidad a lo dispuesto por el artículo 6 de la Ley Nº 26790. Si bien el inciso b) de la Ley de Compensación de Tiempo de Servicio no ha establecido un límite o forma de cálculo respecto de la participación de utilidades, ésta bajo ninguna circunstancia implica la inclusión de conceptos remunerativos en su cálculo que desnaturalicen la calidad de acto unilateral y de liberalidad del empleador del PAU.

Este es un mal precedente jurisprudencial que abre las puertas a la simulación, sin perjuicio de lo expuesto en el siguiente cuadro se presenta un breve resumen de diferencias y similitudes entre ambos conceptos:

 

Bono de productividad Participación adicional en las utilidades
Pago que la empresa realiza al trabajador en virtud de un “acuerdo de parámetros de productividad” fijados entre la empresa y el trabajador Es un pago otorgado en forma unilateral por iniciativa del empleador.

 

Está sujeto a evaluación de cumplimiento del acuerdo acreditado con elementos probatorios de cumplimiento de metas u objetivos acordados.

 

Pago a título de liberalidad, se otorgan según criterios unilaterales de la empresa.

 

Se paga en forma periódica durante el plazo para el cumplimiento de la meta.

 

Es de carácter extraordinario
Solo se deduce en el ejercicio en que se paga.

 

Se rige por los principios de razonabilidad y generalidad
Debe acreditarse contrato y/o convenio más boleta de pago Debe acreditarse el pago mediante Boleta de Pago
Afecto a renta de quinta Afecto a renta de quinta
Afecto a Essalud No afecto a Essalud
Renta computable CTS, vacaciones, AFP, y participación en las utilidades.

 

Renta computable CTS, vacaciones, AFP y participación en las utilidades.

 

 

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. consultora@bbabogadosycontadores.com

 

 

 

 

 

Tratamiento tributario de las asociaciones sin fines de lucro y las entidades de apoyo mutuo

Tratamiento tributario de las asociaciones sin fines de lucro y las entidades de apoyo mutuo

 II.- CUESTIONES PREVIAS

El artículo 80° del Código Civil dispone que una asociación es una organización estable de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que a través de una actividad común persigue un fin no lucrativo.

Las entidades sin fines de lucro pueden adoptar la forma jurídica de asociación, fundación, entidad de auxilio mutuo, cooperativa, organizaciones no gubernamentales (ONG).

Ahora bien, de la revisión de la normatividad civil y tributaria se advierte que no existe de definición y/o delimitación respecto al objeto de las “entidades de auxilio mutuo”; sin embargo de la revisión de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 14909-3-2011, 07878-4-2012, 03554-3-2015, 05472-3-2015 y del Listado de Entidades Inafectas de la SUNAT, se verifica que las entidades acogidas a esta modalidad tienen como objeto la generación de un beneficio mutuo entre la asociación y los asociados con fines altruista siendo que el objeto de las mismas se encuentran vinculados a prestar servicios de salud, mutuales, asociaciones de jubilados y ex trabajadores.

Finalmente, como se recordará las asociaciones sin fines de lucro persiguen un fin no lucrativo; al respecto el Tribunal Constitucional en la Sentencia que resolvió el expediente N° 1027-2004-AA/TC, señaló que las asociaciones sin fines de lucro no están proscritas a desarrollar actividad empresarial, siempre que tales ingresos sean destinados al auxilio mutuo, a la asistencia social y dichos ingresos no sean repartidos entre los asociados.

 

III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO

De la revisión de la normatividad tributaria se advierte las siguientes diferencias en el tratamiento de los ingresos generados entre las entidades de auxilio mutuo y otras asociaciones sin fines de lucro.

Impuesto a la Renta Asociación sin fines de lucro Entidades de auxilio mutuo
Calificación de la Renta Inciso b) del artículo 19°de la Ley del Impuesto a la Renta señala que están exonerados del impuesto, las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso. Los incisos c) y d) del artículo 18° de la Ley del Impuesto a la Renta, prevén que no son sujetos pasivos del impuesto:

(i)             Las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia y

(ii)            Las entidades de auxilio mutuo.

Normas antielusivas Inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N° 1120, vigente a partir del 1 de enero del 2013, aplicable solo a las entidades sin fines de lucro exoneradas del impuesto a la renta y no a las entidades sin fines de lucro inafectas al citado impuesto, señala que  se considera que distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas cuando las entidades sin fines de lucro exoneradas del citado impuesto incurran en alguno de los siguientes supuestos:

1.     Realiza gastos no necesarios para el desarrollo de sus actividades.- La citada norma señala los gastos no son normales en relación con las actividades que generan la renta destinada a sus fines o, en general, no sean razonables en relación con sus ingresos en virtud del principio de causalidad, por lo que dichas entidades deberán vincular a los costos y gastos con las actividades no lucrativas que realizan y aquéllas que generan las rentas que se destinan a los fines para los cuales se constituyeron.

2.     Gastos sobrevaluados respecto de su valor de mercado.- Se considera que el monto mayor al valor de mercado de los gastos deducibles encubren una distribución indirecta de rentas.

3.     Entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados.

4.     Utilización de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en los fines de las entidades, excepto cuando la renta generada por dicha utilización sea destinada a tales fines.

Por consiguiente, de verificarse que una entidad sin fines de lucro exonerada del impuesto a la renta incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dará de baja en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y dejará sin efecto la resolución que la calificó como perceptora de donaciones y gravará sus operaciones respecto del ejercicio gravable en que se le dio de baja en el referido registro y el siguiente ejercicio

 

La Ley del Impuesto a la Renta no ha previsto supuestos de distribución directa y/o indirecta a los asociados de entidades inafectas, pero sí contempla dicha circunstancia para las entidades sin fines de lucro que perciben rentas exoneradas, al respecto debe indicarse que según lo dispuesto por la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, no puede extenderse disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.

 

Estando a lo expuesto, las presunciones previstas en los artículos 8-D y 8-E del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, referidas a partes vinculadas y supuestos de distribución indirectas de rentas no son de aplicación a las entidades inafectas del Impuesto a la Renta.

I El artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que para efecto de la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, en el caso de asociaciones sin fines de lucro, la SUNAT verifica que haya cumplido con:

·         Presentar el Formulario 2119 “Solicitud de inscripción o comunicación de afectación de tributos” firmado por el titular o su representante legal acreditado en el Registro Único de Contribuyentes.

·         Exhibir original y presentar fotocopia simple del instrumento de constitución y de modificatoria (de ser el caso), inscrito en los registros públicos.

·         Presentar ficha registral completa y actualizada.

El plazo de resolución y notificación es no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles. En caso de no resolverse la solicitud indicada en el plazo establecido, se podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud, virtud de lo dispuesto por el artículo 162 del Código Tributario.

Una vez verificado el cumplimiento de todos los requisitos consignados en el Procedimiento 35 del TUPA de la SUNAT, la SUNAT emite una Resolución de Intendencia o una Resolución de Jefatura Zonal de la autoridad competente que aprueba el trámite, la misma que acredita la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.

 

El artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para la inscripción de las entidades inafectas del Impuesto a la Renta debe presentarse la siguiente documentación:

 

·         Solicitud de inscripción en el Registro de Entidades Inafectas del Impuesto a la Renta firmada por el titular o su representante legal acreditado en el RUC.

·         Exhibir el original y fotocopia del instrumento de constitución, sus modificatorias y aclaratorias posteriores, inscritos en los Registros Públicos.

·         Presentar fotocopia simple con una antigüedad no mayor a treinta días calendarios.

 

El plazo de resolución y notificación es no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles. En caso de no resolverse la solicitud indicada en el plazo establecido, se podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud, en virtud de lo dispuesto por el artículo 162 del Código Tributario.

Una vez verificado el cumplimiento de todos los requisitos consignados en el Procedimiento 37 del TUPA de la SUNAT, la SUNAT emite una Resolución de Intendencia o una Resolución de Jefatura Zonal de la autoridad competente que aprueba el trámite, la misma que acredita la inscripción en el Registro de Entidades Inafectas del Impuesto a la Renta.

 

 

 

 

 

 

Impuesto General a las Ventas Asociación sin fines de lucro Entidades de auxilio mutuo
Operaciones de ventas y/o servicios  

La SUNAT en el Informe N°  0012-2002-SUNAT/K00000 y el Tribunal Fiscal mediante Resoluciones N° 03554-3-2015, 14909-3-2011 han interpretado que las entidades sin fines de lucro que realizan de manera habitual operaciones gravadas previstas en el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas se encontraban gravadas con el referido impuesto al considerar que toda venta y/o prestación de servicio que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto.

 

No obstante lo expuesto, la Corte Suprema de la República en Sentencia de Casación N° 3656-2014-Lima, publicada el 30 de octubre de 2015 cambió el criterio interpretativo de la SUNAT y del Tribunal Fiscal referido a las normas del Impuesto General a las Ventas aplicables a las actividades empresariales desarrolladas por las entidades sin fines de lucro, así señaló lo siguiente:

 

–        Lo dispuesto en el numeral 9.1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas antes citado, solo es aplicable para aquellos asociaciones sin fines de lucro que realicen actividad empresarial para fines distintos a los fines sociales para los que fue constituida y/o dichos ingresos sean distribuidos a sus asociados directa o indirectamente.

–       El numeral 9.2 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, referido a la habitualidad, solo es de aplicación para aquellas personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial, por lo que toda vez que la entidad sin fines de lucro realiza actividad empresarial, no le es aplicable el citado dispositivo.

 

De lo expuesto, según criterio jurisprudencial antes citado las actividades empresariales que realicen la asociación sin fines de lucro exonerada y las inafectas al Impuesto a la Renta se encontrarán inafectas al Impuesto General a las Ventas siempre que no se produzcan actos de reparto directo o indirecto entre los miembros de la asociación.

 

 

Cabe indicar que según lo dispuesto por el 34º de la Ley Nº 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, las decisiones adoptadas en casación por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema de Justicia de la República constituyen doctrina jurisprudencial en materia contencioso administrativa.

 

Impuesto Temporal a los Activos Netos Asociación sin fines de lucro Entidades de auxilio mutuo
Sujetos Inafectos Las entidades inafectas y exoneradas al Impuesto a la Renta no se encuentra afecta al Impuesto Temporal a los Activos Netos- ITAN en virtud de lo previsto en el inciso f) del artículo 3º de la Ley Nº 28424.

 

 

  1. Conclusiones:
  • La normatividad civil no ha definido a las entidades de auxilio mutuo las cuales en se constituyen como asociaciones sin fines de lucro con fines altruista similar al de los comités.
  • La Ley del Impuesto a la Renta considera que las rentas generadas por las entidades de auxilio mutuo se encuentran inafectas al impuesto; asimismo la citada norma no ha previsto presunciones de vinculación y de distribución indirecta de dividendos para estas entidades inafectas.
  • Las asociaciones sin fines de lucro exoneradas y las inafectas pueden realizar actividad empresarial siempre que no distribuyan dichas utilidades.
  • Ambos tipos de asociaciones deben registrarse en el Registro de Entidades Exoneradas y/o Inafectas al Impuesto a la Renta.
  • Respecto a las entidades exoneradas al Impuesto a la Renta solo se declarará procedente su registro como entidad exonerada cuando de la revisión del estatuto de la asociación sin fines de lucro se verifique alguno de los fines sociales señalados en la norma y el procedimiento de liquidación previsto que no implique la distribución indirecta de rentas establecido en el artículo 19 b) de la Ley del Impuesto a la Renta.
  • La venta de bienes y/o prestación de servicios que realicen como parte de su actividad empresarial no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas; en consecuencia no son sujetos obligados en ningún régimen de pagos adelantados del IGV, como son las retenciones, percepciones del IGV y las detracciones.
  • Los activos netos de las asociaciones sin fines de lucro exoneradas y de las inafectas no se encuentran gravadas con el Impuesto Temporal a los activos netos.

 

Aspectos a tomar en cuenta en el Procedimiento de Fiscalización Parcial Electrónica (PFPE)

Aspectos a tomar en cuenta en el Procedimiento de Fiscalización Parcial Electrónica (PFPE)

Mery Bahamonde Quinteros

 

Voces: Fiscalización Parcial Electrónica, Prórroga, Medios probatorios, Determinación sobre base cierta, Determinación sobre base presunta, libros contables electrónicos, comprobantes de pago electrónicos.

 

Introducción

 

 

Recientemente la SUNAT publicó la Resolución de Superintendencia N° 303-2016-SUNAT, mediante la cual aprueba las disposiciones para la presentación de observaciones a la liquidación preliminar y del sustento de dichas observaciones en el Procedimiento de Fiscalización Parcial Electrónica de tributos internos, en adelante PFPE.

 

Como se recordará, el Procedimiento de Fiscalización Parcial Electrónica (PFPE), fue creado mediante Ley N° 30296, publicada el 31 de diciembre del 2014, la citada ley fue reglamentada por el Decreto Supremo N° 049-2016-EF, en adelante el Reglamento de Fiscalización; sin embargo mientras no existía una norma procedimental que permita la implementación de la plataforma virtual que permita al sujeto fiscalizado formular sus descargos de forma electrónica dicha facultad de fiscalización electrónica de la Administración se encontraba suspendida.

 

Cabe mencionar que la progresiva vigencia de la obligatoriedad de contar con libros contables y comprobantes de pago electrónicos coadyuva a que la SUNAT cuente con mayor cobertura respecto de las transacciones de los contribuyentes, de modo que para el año 2017 habrá mayor cantidad de sujetos fiscalizados, lo cual sin lugar a dudas conllevará a la obtención de mejores resultados de manera más célere que los obtenidos hasta el momento mediante las fiscalizaciones integrales y parciales presenciales.

 

Estando a lo expuesto, es necesario conocer los aspectos que los contribuyentes deben tener en cuenta para afrontar un PFPE.

 

 

  1. ¿En qué supuestos la SUNAT realiza una fiscalización parcial electrónica (PFPE)?

 

El último párrafo del artículo 61 del Código Tributario faculta a la SUNAT a realizar un procedimiento de fiscalización parcial electrónica (PFPE) conforme a lo dispuesto   en   el   artículo   62-B,   cuando  del   análisis   de   la   información   proveniente   de   las   declaraciones   del   propio   deudor   o   de   terceros   o   de   los   libros, registros   o   documentos   que   esta   almacena,   archiva   y   conserva   en   sus   sistemas, que   parte,   no   o   algunos   de   los   elementos   de   la   obligación   tributaria   no   ha   sido correctamente declarado por el deudor tributario.

 

El PFPE ha sido formulado para ser utilizado en la fiscalización de aspectos específicos; es decir, no ha sido creado para revisar todos los elementos que inciden en la determinación del tributo, sino para verificar únicamente aspectos que a partir del análisis de la información disponible por la SUNAT han sido identificados como contingentes. En ese sentido, dicho procedimiento solo consta únicamente de tres etapas, con alcances claramente definidos: liquidación preliminar, respuesta del contribuyente y determinación de la obligación tributaria, procedimiento que se caracteriza por su celebridad pues se desarrolla en 30 días hábiles.

 

  1. ¿Cuáles son las fases del PFPE?

 

El artículo   62-B del Código Tributario establece las fases del PFPE y los documentos que la Administración debe emitir para materializar los actos administrativos cursados durante el citado procedimiento, los cuales revisaremos a continuación:

 

  • Inicio del PFPE

 

Según el artículo 9-A del Reglamento de Fiscalización el PFPE se inicia el día hábil siguiente a aquel en   que   la   SUNAT   deposita   la   Carta   de   Comunicación   del   inicio   del   citado   procedimiento acompañada de la liquidación preliminar, en el buzón electrónico del sujeto fiscalizado de conformidad a lo dispuesto por el inciso b) del artículo 104 del Código Tributario.

 

Los documentos que se notifican al sujeto fiscalizado en el procedimiento de fiscalización parcial electrónica son (i) la carta de inicio del procedimiento y (ii) la liquidación preliminar.

 

  • Carta.- Mediante este documento la SUNAT   comunica   al   sujeto fiscalizado   el   inicio   del   procedimiento   de fiscalización parcial electrónica y  solicita la subsanación del (los) reparo(s) contenido(s) en la   liquidación   preliminar   adjunta   a   esta   o   la   sustentación   de   sus   observaciones   a   la   referida liquidación.

 

La norma señala que la carta debe contener como mínimo los siguientes datos:

  • Nombre o razón social del sujeto fiscalizado;
  • Registro Único de Contribuyentes (RUC). En el caso de que el sujeto fiscalizado no cuente con número de RUC, el número de su documento de identidad, el Código de Inscripción del Empleador (CIE) u otro número que la SUNAT le asigne, según corresponda;
  • Número del documento;
  • Fecha;
  • Objeto o contenido del documento

 

  • La liquidación preliminar.- Es el documento que contiene, como mínimo, el(los) reparo(s) de la SUNAT respecto del tributo o declaración aduanera de mercancías, la base legal y el monto a regularizar.

 

La liquidación preliminar contiene la descripción y cuantificación de las omisiones detectadas por la SUNAT, a partir del análisis de la información proveniente de las declaraciones del propio contribuyente y/o de terceros, o de los registros que la Administración almacene y/o conserve en sus sistemas.

 

De lo expuesto, la liquidación preliminar, constituye un ensayo de la determinación, esto es, contiene una propuesta de acotación que recoge las observaciones encontradas por la Administración a través del análisis y los cruces de información efectuados sobre la abundante información que maneja.

 

 

  • Presentación de sustento y/o subsanación de observaciones

 

Como se señaló anteriormente la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia N° 303-2016-SUNAT, estableció disposiciones para la presentación de observaciones a la liquidación preliminar y del sustento de dichas observaciones en el PFPE, por lo que corresponde analizar cada uno de las consideraciones exigidas por SUNAT.

 

  1. Subsanación o sustentación

 

La subsanación del (de los) reparo (s) o la sustentación de las observaciones por parte del sujeto fiscalizado se efectúa en el plazo de diez (10) días hábiles a partir del día hábil siguiente a aquel en que la SUNAT deposita la carta de inicio y la liquidación preliminar en su buzón electrónico conforme con lo establecido en el inciso b) del artículo 62°-B del Código Tributario.

 

La sustentación de las observaciones y la documentación se presenta de la siguiente manera:

 

  • Subsanar el(los) reparo(s) señalados en la liquidación preliminar presentando la declaración rectificatoria correspondiente, o

 

  • Presentar sus observaciones a la liquidación preliminar y el respectivo sustento de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT.

 

  1. Solicitud de Prórroga

Respecto a la solicitud de prórroga el artículo 9-C del Reglamento de Fiscalización y el artículo 6 de la Ley N° 30296  señalan que las solicitudes de prórroga del plazo señalado en el presente artículo se consideran como no presentadas.

 

Prórroga excepcional

No obstante lo establecido en el artículo 6 de la Ley N° 30296 y en el artículo 9-C del Reglamento el Decreto Supremo N° 049-2016-EF respecto a la proscripción de un supuesto habilitante a la solicitud de prórroga en el plazo para dar respuesta a la liquidación preliminar cursada en el PFPE, el artículo 2 numeral 2.3 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016 ha previsto un supuesto de prórroga excepcional, indicando que en caso el sujeto fiscalizado no pueda cumplir con el requerimiento  por razones de caso fortuito o fuerza mayor presentadas el último día del plazo, este se prorroga hasta el primer día hábil siguiente al cese de dichas razones.

 

Sobre el particular, es necesario interpretar cuáles son los supuestos de caso fortuito o fuerza mayor que habilitan el supuesto de prórroga excepcional en el PFPE; al respecto la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario, ha dispuesto que cuando el ordenamiento tributario no defina un concepto es pertinente recurrir a otras fuentes del derecho tributario las leyes tributarias y las normas de rango equivalente, la jurisprudencia, las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria y la doctrina jurídica.

 

Ahora bien, el artículo 1315 del Código Civil define “caso fortuito” o “fuerza mayor” como causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. Conforme se aprecia la normatividad les da ambas circunstancias un efecto común.

 

En el ámbito tributario el Tribunal Fiscal en su jurisprudencia y la SUNAT han esbozado las siguientes definiciones respecto de hechos producidos por fuerza mayor o caso fortuito.

 

  • Fuerza mayor.- El Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 07911-2-2004, ha establecido que la fuerza mayor es un evento inusual e imprevisible que se produce de manera independiente de la voluntad del deudor y que resulta ajena a su control o manejo, de tal suerte que deviene en irresistible  y de esta manera imposibilita la ejecución.

 

  • Caso fortuito.- La SUNAT en el Informe N° 071-2013-SUNAT/4B4000 ha determinado que los casos de huelga constituyen situaciones de hecho fortuito o de fuerza mayor por ser imprevisibles y escapar del manejo, control y programación del operador de comercio exterior.

 

Estando a lo expuesto, el sujeto fiscalizado podrá justificar la solicitud de prórroga excepcional en supuestos tales como: la suspensión temporal de servicio del portal de SUNAT, feriados decretados no laborables con efectos tributarios establecidos por decreto supremo, declaración de situación excepcional de estado de emergencia por desastres naturales. Cabe precisar que la prórroga excepcional solo se concederá siempre que dichos hechos se hayan producido el último día del vencimiento del plazo para dar respuesta a lo requerido por SUNAT en el PFPE.

 

 

  1. Formas y condiciones para la presentación de observaciones y sustento

 

Respecto a las formas y condiciones para la presentación de observaciones y sustento, el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT señala que la presentación de observaciones y sustento deberá realizarse únicamente:

 

  • Ingresando a Trámites y Consultas de SUNAT Operaciones en Línea utilizando su Código de Usuario y Clave SOL.
  • Deberá ubicara la opción “Presentación de observaciones y sustento” dentro del rubro Fiscalización/Fiscalización Parcial Electrónica y registrarla(s) observación(es) por cada detalle del(os) reparo(s) de la liquidación preliminar.
  • El sustento de las observaciones puede presentarse a través del registro de un texto sustentatorio y/o en un archivo adjunto de acuerdo a las indicaciones del sistema.
  • Deberá tener en cuenta que tratándose de archivos adjuntos, la extensión del archivo debe corresponder a la de formato de documento portátil (PDF).
  • Enviar la información registrada en el sistema a fin de que este genere la Constancia de Información Registrada generada por el Sistema.

 

 

El artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT dispone que el sujeto fiscalizado puede sustituir, modificar, adicionar o eliminar información registrada respecto de la respuesta, texto sustentatorio y archivos hasta el último día hábil del plazo señalado en el artículo 2, para lo cual debe ingresar nuevamente al sistema y generar una nueva CIR de acuerdo a lo dispuesto en el artículo. La SUNAT solo considera válida la información que conste en la última CIR generada.

 

 

Vulneración al principio de legalidad y de informalismo

 

El artículo 9-C del Reglamento de Fiscalización señala que la sustentación de las observaciones y la documentación que se adjunte de ser el caso, se presenta conforme a lo que establezca la SUNAT en la resolución de superintendencia a que se refiere el artículo 112°-A del Código Tributario.

Por su parte, el citado artículo 112-A del Código Tributario permite que las actuaciones de los administrados y terceros ante la SUNAT puedan efectuarse por sistemas electrónicos, telemáticos, informáticos de acuerdo a lo que se establezca mediante resolución de superintendencia, teniendo estas la misma validez y eficacia jurídica que las realizadas por medios físicos, en tanto cumplan con la referida resolución.

 

Ahora bien el numeral 3.2 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT ha establecido que los escritos y/o cualquier otra documentación física que se presente en las unidades de recepción documental de las oficinas de la SUNAT se consideran como no presentados.

 

Al respecto, cabe mencionar que esta disposición normativa vulnera el Principio de Informalismo regulado en el numeral 1.6 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley N° 27444, según el cual las   normas   de   procedimientos  deben  ser  interpretadas  en  forma  favorable  a  la  admisión  y  decisión  final  de  las  pretensiones  de  los  administrados,  de  modo  que  sus  derechos  e  intereses  no  sean  afectados  por  la

exigencia  de  aspectos  formales  que  puedan  ser  subsanados  dentro  del  procedimiento,  siempre  que  dicha  excusa  no  afecte  derechos  de  terceros  o  el  interés público.

 

En definitiva, lo previsto por el numeral 3.2 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT establece un desequilibrio entre la facultad de fiscalizar de la SUNAT y el derecho del sujeto fiscalizado a ejercer su derecho de defensa bajo  rigorismos que lo perjudican, lo cual es inconstitucional toda vez que niega el ejercicio del derecho de defensa al sujeto fiscalizado por causas meramente formales.

 

 

  1. Modificación de sustento registrado

 

  • Determinación de la obligación tributaria en el PFPE

 

El inciso c) del artículo 62-B del Código Tributario señala que La SUNAT, dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes a la fecha en que vence el plazo para subsanar o sustentar las omisiones detectadas en el PFPE, notificará, de acuerdo a la forma prevista en el inciso b) de la  resolución  de  determinación con  la  cual  se  culmina  el  procedimiento  de fiscalización, y de ser el caso, la resolución de multa.

Seguidamente la norma señala que Resolución  de  Determinación contendrá  una  evaluación  sobre  los  sustentos presentados   por   el   deudor   tributario, según corresponda; en  caso  de  que  el  deudor  tributario  no  realice la  subsanación  correspondiente  o  no  sustente sus  observaciones  en  el  plazo  establecido,  la SUNAT notificará, de acuerdo a la forma prevista en  el  inciso  b)  del  artículo  104º,  la  resolución de   determinación   con   la   cual   culmina   el  procedimiento de fiscalización, y de ser el caso, la resolución de multa.

Sobre el particular debe considerarse que el primer párrafo del artículo 63° del Código Tributario, establece que la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: 1) Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía y 2) Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

 

Estando a lo expuesto, se presentan dos supuestos de hecho en el PFPE:

  • El sujeto fiscalizado sustenta las diferencias detectadas.- En caso que el deudor tributario sustenta las diferencias detectadas y la SUNAT persistiese en su determinación, por considerar que la documentación presentada por el sujeto fiscalizado es insuficiente, la Administración deberá determinar la obligación tributaria sobre base cierta sustentando su reparo en documentos probatorios que acrediten el nacimiento de la obligación tributaria o la aplicación de las presunciones establecidas en la norma de cada tributo, tales como la Ley del IGV o del Impuesto a la Renta estrictamente vinculadas al elemento del tributo objeto de fiscalización parcial electrónica.

 

Cabe precisar que toda vez que el artículo 62-B del Código Tributario no prevé la posibilidad de formular descargos adicionales como el previsto en el artículo 75 del Código Tributario, por lo que el sujeto fiscalizado deberá ser cauteloso en la respuesta que debe brindar a la Administración y en caso ésta no haya merituado los medios probatorios ofrecidos podrá impugnar el valor en el procedimiento contencioso tributario de reclamación y/o apelación.

 

  • El sujeto fiscalizado no presenta documentación alguna en el PFPE

 

El artículo 141 del Código Tributario recientemente modificado por el Decreto Legislativo N° 1263 establece que no se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera u otra garantía por dicho monto que la Administración Tributaria establezca por Resolución de Superintendencia.

 

Estando a la norma expuesta, en aquellos casos en los que el sujeto fiscalizado no presente documentación probatoria la Administración Tributaria de igual forma deberá determinar sobre base cierta para lo cual deberá contar con documentación que acredite el nacimiento de la obligación tributaria.

 

Asimismo es necesario precisar que en virtud de un PFPE la SUNAT solo  podrá aplicar procedimiento de determinación sobre base presunta,  previsto en el artículo 65 del Código Tributario, respecto de presunciones  vinculadas a la determinación del elemento del tributo objeto de fiscalización parcial electrónica.

 

En ese orden de ideas, la emisión de la Resolución de Determinación con la cual se culmina el PFPE, debe contener una evaluación completa respecto de los sustentos presentados por el sujeto fiscalizado, según corresponda, y de ser el caso, la resolución de multa, ello en virtud de la debida motivación y valoración de los medios probatorios ofrecidos conforme lo prevé el numeral 1.2 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por la Ley Nº 27444, el principio del debido procedimiento es aquel por el cual los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido proceso que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.

 

Cabe mencionar que la determinación que surge del PFPE no constituye una barrera para que la administración tributaria pueda fiscalizar nuevamente el mismo tributo y periodo, a diferencia de lo que sucede con las determinaciones que surgen de fiscalizaciones definitivas.

 

En efecto, salvo los supuestos previstos en el artículo 108 del Código Tributario, la determinación efectuada por la SUNAT en el procedimiento de fiscalización definitiva es única, pues no se admite que haya otra determinación por el mismo tributo y periodo; también integral, en tanto suponen la revisión integral de todos los aspectos que inciden en la determinación del tributo; y a su vez definitiva, dado que no pueden ser modificadas, complementadas o sustituidas por decisión unilateral de la administración tributaria. A diferencia de lo antes señalado la determinación de la obligación tributaria efectuada en el PFPE no cumplen con estos atributos sino que la Administración cuenta con la posibilidad de volver a fiscalizar y determinar cualquier otro elemento referido al mismo tributo y periodo.

 

 

  1. Valoración de medios probatorios ofrecidos en el PFPE

 

El artículo 125° del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, en adelante Código Tributario, los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.

 

Es necesario que pese a la celeridad establecido en el PFPE, la SUNAT debe de respetar el Principio de Verdad Material, según el cual ante la insuficiencia o falta de certeza o veracidad por un medio probatorio ofrecido por las partes, corresponde que ésta valorare otros medios probatorios o realice acciones adicionales que le permitan tener certeza sobre la realización del hecho imponible, a efectos de determinar sobre base cierta el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas y/u otros tributos, conforme lo dispuesto el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 06415-10-2016.

 

En línea con lo expuesto, considero que el PFPE debiera ser utilizado únicamente para revisar aspectos puntuales, sin mayor complejidad, cuya subsanación requiera una carga reducida de elementos probatorios, verbigracia: diferencias entre los libros y las declaraciones, incongruencias en los arrastres de saldos o el uso de créditos tributarios, diferencias en las tasas de depreciación, o retenciones no pagadas por remesas al exterior informadas por los bancos.

 

En caso contrario, si el uso del PFPE se extiende a otros aspectos más complejos, cuya subsanación requiere una carga elevada de medios probatorios, se podrían vulnerar derechos constitucionales del sujeto fiscalizado, vinculados con el debido procedimiento, y las acotaciones que se emitan como consecuencia de este procedimiento, podrían violar principios constitucionales, como la capacidad contributiva, la igualdad o la no confiscatoriedad, lo cual conllevaría a una ineficiencia del sistema tributario.

 

En tal sentido, la FPPE no debiera ser utilizada para revisar el desconocimiento de créditos y/o gastos por operaciones no reales, definidos a partir de la información proporcionada por los proveedores del administrado, o la determinación de rentas presuntas por incrementos patrimoniales no justificados, definidas a partir de información proporcionada por bancos (a través de la declaración del Impuesto a las Transacciones Financieras – ITF), notarios públicos o cualquier otra fuente.

 

Finalmente cabe precisar que la diferencia sustancial entre el PFPE y los alcances de un procedimiento de verificación seguido mediante esquelas de citación, invitaciones a regularizar y cartas inductivas radica en que estas últimas solo sirven como herramientas para inducir al pago u obtener mayor información, y no como mecanismos para determinar deudas tributarias o imponer sanciones. En cambio, la PFPE culmina con la determinación de deudas tributarias y la imposición de sanciones por las infracciones detectadas.

 

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. consultora@bbabogadosycontadores.com

 

 

 

 

La queja como remedio contra las medidas cautelares indebidas

La queja como remedio contra las medidas cautelares indebidas

 

Mery Bahamonde Quinteros

 

Voces: Medidas cautelares previas, procedimiento de fiscalización, queja.

Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal  N° 03876-Q-2016
Asunto                        : Queja
Procedencia               : San Martín
Fecha  de emisión      : 28 de octubre de 2016
Fecha de Publicación en el Diario El Peruano:  

08 de noviembre de 2016

 

  1. Criterio Jurisprudencial:

Respecto a la procedencia de las quejas presentadas contra la adopción de medidas cautelares previas originadas en el procedimiento de fiscalización o verificación el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio jurisprudencial de observancia obligatoria:

“Corresponde que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre las quejas presentadas contra la adopción de medidas cautelares previas aun cuando su cuestionamiento esté referido a infracciones al procedimiento de fiscalización o verificación, a fin de determinar si aquéllas deben ser mantenidas, levantadas o ajustadas, según corresponda, lo que implica la posibilidad de analizar las infracciones al procedimiento de fiscalización o verificación que se hubiera producido al adoptarse tales medidas cautelares. Dicho análisis no se encuentra dentro de los alcances del Acuerdo de Sala Plena N° 2016-10 de 27 de mayo de 2016 dado que no existe otra vía distinta a la queja en la que pueda analizarse las infracciones que se hubieran producido al adoptarse dichas medidas”

 

  1. Descripción de Hechos

 

En el presente caso la SUNAT inició a la empresa Agro Medina S.A.C, en adelante la contribuyente, una fiscalización parcial por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, siendo que en el devenir del procedimiento ésta detectó que la contribuyente tenía facturas de compras no anotadas en el Registro de Compras por el importe de S/. 54 123,73 así como notas de créditos no anotadas en dicho registro por el importe de S/. 242 032,19, los que fueron comunicados al contribuyente mediante Requerimiento, ante lo cual no presentó ningún sustento ni reconoció el reparo determinado. Asimismo indicó que la contribuyente omitió llevar el Registro Permanente Valorizado, lo que también fue comunicado a la contribuyente mediante requerimiento y ante lo cual, sólo presentó copia de la legalización del mencionado registro, sin embargo, no cumplió con subsanar la infracción cometida.

 

Estando a los hechos detectados, la Administración Tributaria a fin de asegurar el cobro de la deuda tributaria ascendente a S/. 1´405 037.00, mediante Resolución Coactiva trabó una medida cautelar previa de embargo en forma de retención bancaria, al considerar que se configuraron los supuestos previstos por los incisos b) y e) del artículo 56 el Código Tributario, por haberse determinado que dicha deuda superaba el patrimonio neto consignado por la quejosa en la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014.

 

La contribuyente interpuso recurso de queja ante el Tribunal Fiscal por la adopción de la medida cautelar de embargo en forma de retención ordenada por SUNAT. Mediante Resolución N° 03876-Q-2016 el Tribunal Fiscal resolvió declarar infundada la queja presentada, al señalar que la SUNAT verificó, entre otros, la existencia de comprobantes de pago de compras omitidas y de notas de crédito no registradas, lo que fue reconocido por la contribuyente en sus escritos de respuesta, siendo que ello no se enerva por el hecho de no habérsele otorgado las prórrogas solicitadas, lo que permite establecer que existe un comportamiento que amerita la adopción de medidas cautelares previas a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, de acuerdo con lo dispuesto por el inciso b) del artículo 56 del Código Tributario. Asimismo señaló que las rectificatorias presentadas por el contribuyente no enervan las observaciones de la Administración.

 

 

  1. Fundamentos del Criterio de Observancia Obligatoria establecido por el Tribunal Fiscal

 

  • El Tribunal Fiscal ha señalado que las medidas cautelares previas tienen carácter excepcional y su objeto es asegurar al fisco el cobro de la deuda antes de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, en los casos que el comportamiento del deudor lo amerite o existan indicios para presumir que el cobro podría ser infructuoso.
  • En el caso de las medidas cautelares previas, su adopción se formaliza mediante una resolución coactiva, que si bien constituye un acto que produce efectos jurídicos para los administrados, no constituyen actos impugnables en la vía del procedimiento contencioso tributario, pues no califican como actos reclamables. Por tal motivo, al no existir una vía idónea para que los administrados puedan cuestionar la adopción de medidas cautelares previas, la queja resulta la vía pertinente para tal efecto.
  • El Tribunal Fiscal ha señalado que de comprobarse en la vía de la queja una infracción al trabarse una medida cautelar previa, se advertirá la existencia de ésta únicamente en la medida que afecta el fundamento que sirve de sustento a dicha medida, lo que conllevará su levantamiento o ajuste, sin que se emita pronunciamiento sobre la legalidad de los referidos actos administrativos.
  • Lo que se señale en vía de queja respecto a la adopción de dicha medida no involucra un pronunciamiento sobre la legalidad de los reparos u observaciones que sirvan como sustento a los valores que se emitan como consecuencia de la fiscalización, toda vez que la procedencia de dichos reparos se emiten como consecuencia de la fiscalización, cuyo cuestionamiento se dilucidará en el procedimiento contencioso tributario correspondiente.
  • De verificarse si ha ocurrido alguna afectación al procedimiento al adoptarse medidas cautelares previas cuyo sustento tiene origen en el procedimiento de fiscalización o verificación, podría ser necesario analizar algún aspecto de dichos procedimientos, por ejemplo: la notificación de los requerimientos y sus resultados, únicamente con el fin de establecer si se ha acreditado la configuración de la causal que invoca la Administración para trabar la medida cautelar previa y ésta es proporcional, a efecto de determinar si dicha medida debe mantenerse, levantarse o ajustarse.
  • En el supuesto de tratarse de una medida cautelar trabada por la causal prevista en el inciso e) del artículo 56 del Código Tributario por no exhibir y/o presentar los libros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridas de forma expresa por la Administración Tributaria, en caso el contribuyente no haya tomado conocimiento sobre lo que debía presentar y/o exhibir, por lo que en dicho caso sería necesario analizar si el administrado tomó conocimiento sobre lo requerido pues la falta de presentación de la documentación se podría deber a que no tomó conocimiento del requerimiento, en cuyo caso deberá analizarse si es quela Administración requirió los documentos, registros o libros cuya falta de exhibición o presentación sirve de sustento para adoptar la medida.
  • Señala que en el supuesto en el que el administrado tomó conocimiento de lo requerido por la SUNAT, a fin de determinar si se configuró la causal para que la Administración pudiera trabar la medida cautelar previa, la queja perdería su esencia, esto es, sería un remedio procesal carente de contenido.
  • El Tribunal Fiscal no emitirá pronunciamiento sobre las conclusiones y reparos que la Administración efectúe durante la fiscalización o verifiicación ni sobre la validez de los actos que se emitan dado que la evaluación que se hace en la vía de la queja únicamente tiene por finalidad analizar si se ha acreditado la configuración de la causal que habilita a la Administración a adoptar una medida cautelar previa y si su monto se ajusta a la deuda que se pretende resguardar.

 

  1. Comentarios

4.1 ¿Qué son las medidas cautelares previas?

En el Derecho Tributario, las medidas cautelares previas son prerrogativas excepcionales de las que goza la Administración en la relación tributaria, que buscan asegurar su derecho de crédito, aún no exigible coactivamente, ante el peligro de su cobranza devenga en inútil por comportamientos o razones atribuiles al deudor tributario.

El privilegio de la SUNAT para adoptar medidas cautelares previas deriva de la autotutela ejecutiva de sus propios actos, la cual se sustenta en los principios de presunción de  legitimidad y ejecución de las decisiones administrativas al que está sometida la Administración. Ello alcanza a todos los actos administrativos a fin de que produzca efectos sobre los administrados, sea actos definitivos o actos previos que cuantifiquen deuda tributaria.

La naturaleza de las medidas cautelares previas son de uso excepcional, condicionadas a que se produzca comportamientos del deudor tributario u ocurran razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa haciendo de indispensable necesidad su adopción para neutralizar el peligro de la incobrabilidad de una deuda tributaria no exigible coactivamente.

El artículo 56 del Código Tributario establece que excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas de dicho Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente.

4.2 Causales para trabar medidas cautelares previas

  1. Supuestos por el comportamiento del deudor

La potestad de trabar Medidas Cautelares Previas es una facultad que la Administración Tributaria puede ejercer cuando se presenten cualquiera de los supuestos a los que se refieren los artículos 56º y 58º del TUO del Código Tributario, los supuestos de comportamiento del deudor tributario que ameritan la adopción de una medida cautelar, cuyo común denominador debiera ser dañar o perjudicar a la Administración Tributaria a través de dolo, fraude o simulación; sin embargo, en esta relación de supuestos presuntivos el legislador ha establecido algunos comportamientos que carecen de dicha motivación sino que se tratan de actuaciones negligentes y no dolosas.

 

De lo antes expuesto se desprende que de producirse los supuestos previstos por la norma la Administración Tributaria no debe probar la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda pueda verse frustrado o gravemente perjudicado, pues es suficiente con que se incurra en el comportamiento o conducta tipificada para que ésta adopte la medida cautelar previa, ya que según el Código se presume un ánimo de engañar con el propósito de evitar el pago de la deuda tributaria, conforme lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 3998-1-2008 y la SUNAT en el Informe N° 225-2007-SUNAT/2B0000.

 

  1. Razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa

 

El Tribunal Fiscal en la Resolución N° 223- 4-2003 ha señalado que las “razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa” no necesariamente proviene del comportamiento del deudor tributario, ya que este supuesto se trata como uno distinto e independiente a fin de facultar a la Administración Tributaria a trabar medidas cautelares previas que aseguren el pago de la deuda tributaria, en razón a que el artículo 56º del Código Tributario utiliza la conjunción disyuntiva “o” por lo que las razones que permiten presumir que la cobranza podría ser infructuosa pueden provenir de causas ajenas al mismo que pongan en peligro el pago de la deuda tributaria.

 

4.3 Requisitos que debe cumplir SUNAT para ordenar una medida cautelar previa

 

El Código Tributario no establece requisitos para la aplicación de medidas cautelares previas como son la verosimilitud del derecho, el peligro en la demora y la adecuación; sin embargo, el Tribunal Fiscal en la resolución Nº10907-5-2008 ha establecido requisitos mínimos que la Administración Tributaria debe considerar para ordenar una medida cautelar previa:

  • La verosimilitud de la deuda tributaria, debiendo acompañarse los medios probatorios que correspondan y
  • El peligro irreparable que conllevaría esperar el fallo definitivo sobre la deuda tributaria, para lo cual se deberá demostrar el acaecimiento de alguno de los supuestos a que se refiere los incisos a) al l) del artículo 56º del Código Tributario, por los cuales el comportamiento del administrado daría mérito a la adopción de la medida, o algún indicio que lleve a presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa.

 

Conforme se aprecia el Tribunal Fiscal no consideró como requisito mínimo la adecuación o proporcionalidad estricta de la medida cautelar, no obstante ello la medida cautelar previa debe ser razonable y proporcional a la deuda tributaria de conformidad a lo establecido por el Tribunal Constitucional en la sentencia que resolvió el Expediente N° 0005-2010-PA/TC.

 

4.4 Motivación de las medidas cautelares previas

 

El artículo 56º del Código Tributario exige a la Administración Tributaria lo siguiente:

 

1) Especificar las circunstancias o hechos que comprueben la existencia de un ánimo de perjudicar al fisco  en el comportamiento del deudor tributario enumerado en la norma tributaria que amerita la medida cautelar previa y,

 

2) Evalúe que se hace indispensable, necesario o muy aconsejable trabar la medida cautelar preventiva para eliminar o neutralizar el peligro de que la cobranza devenga en inútil.

 

Cabe mencionar que la SUNAT en el informe N° 096-2006/SUNAT respecto a las medidas cautelares ha señalado que tal hecho, por sí solo, no involucra, necesariamente, una conducta fraudulenta por parte del contribuyente; en tal caso, de no comprobarse una conducta fraudulenta por parte del contribuyente, no se habrá incurrido en el supuesto a que se refiere el inciso h) del artículo 56° del TUO del Código Tributario.

 

4.5 Oportunidad para trabar medidas Cautelares Previas

El artículo 58º del Código Tributario señala que, excepcionalmente, cuando el proceso de fiscalización o verificación amerite la adopción de medidas cautelares, la Administración Tributaria, bajo responsabilidad, trabará las necesarias para garantizar la deuda tributaria, aun cuando no hubiese emitido la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria.

Agrega que adoptada la medida, la Administración Tributaria notificará las Resoluciones u Órdenes de Pago a que se refiere el párrafo anterior, en un plazo de treinta (30) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles cuando se hubiera realizado la inmovilización o la incautación a que se refieren los numerales 6 y 7 del artículo 62 del citado código. Añade que en caso que no se notifique la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, caducará la medida cautelar.

Por otro lado, el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 863-4-99 ha señalado que es posible que SUNAT aplique las medidas cautelares previas cuando se encuentra en trámite el proceso contencioso administrativo. De lo expuesto, se concluye que cuando se desestima la reclamación y el procedimiento contencioso tributario se encuentra en trámite de apelación ante el Tribunal Fiscal, la SUNAT puede trabar Medidas Cautelares Previas en los supuestos establecidos en el artículo 56º del TUO del Código Tributario.

 

Por consiguiente, la SUNAT puede trabar medidas cautelares previas en dos momentos:

  • Se encuentre en curso el proceso de fiscalización o verificación al deudor tributario
  • Se encuentre en trámite el procedimiento contencioso administrativo, esto es se encuentre en trámite la reclamación y/o apelación.

 

4.6 ¿Cuánto tiempo se mantienen vigentes las medidas cautelares previas?

  1. Período de vigencia

El numeral 1 del artículo 57 del Código Tributario establece lo siguiente:

  • Tratándose de deudas que no sean exigibles coactivamente, la medida cautelar se mantendrá durante un (1) año, computado desde la fecha en que fue trabada. Agrega que si existiera resolución desestimando la reclamación del deudor tributario, dicha medida se mantendrá por dos (2) años adicionales. Asimismo, indica que vencidos los plazos antes citados, sin necesidad de un declaración expresa, la medida cautelar caducará, estando obligada la Administración a ordenar su levantamiento.
  • Tratándose de deudas exigibles coactivamente, la Resolución de Ejecución Coactiva deberá notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de trabadas las medidas cautelares. Añade que de mediar causa justificada este término podrá prorrogarse por veinte (20) días hábiles más.

De lo expuesto, se concluye que los plazos establecidos en el numeral 2 del artículo 57º del TUO del Código Tributario son de caducidad y el vencimiento de los mismos sin que se haya notificado la REC acarrea que la Medida Cautelar Previa pierda vigencia y deje de tener efecto, dicho criterio ha sido establecido por la SUNAT mediante Informe N° 225-2007-SUNAT/2B0000.

 

  1. Prórroga de vigencia de la medida cautelar previa

 

El numeral 1 del artículo 57º del TUO del Código Tributario dispone la prórroga de la Medida Cautelar Previa si se desestima la reclamación dentro del año de trabada.

 

Como se aprecia, la redacción de la norma es imperativa y no facultativa, de lo cual fluye que la prórroga de la vigencia de la Medida Cautelar Previa es de carácter automático.

 

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo establecido por el artículo 106º del TUO del Código Tributario, las notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso. Por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimiento de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Código.

 

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2099-2-2003, de observancia obligatoria, ha prescrito que “las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su emisión y surten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme con lo dispuesto por el artículo 107º del Código Tributario.”

 

Adicionalmente, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 236-5-98 estableció como criterio que cuando el “Código Tributario hace mención a la emisión de los valores como el hecho que impide que se produzca la caducidad de la medida, debe entenderse que en realidad alude a la “notificación” de los valores, ya que para que un acto de la Administración tenga eficacia o surta efectos es menester que éste sea puesto en conocimiento del interesado a fin que pueda hacer valer sus derechos.”

 

En tal sentido, si bien el acto administrativo tiene existencia jurídica desde que es emitido cumpliendo con las formalidades de ley, su eficacia está condicionada a que sea notificado al interesado.

 

 

De lo expuesto, se concluye que la notificación de la resolución desestimando la reclamación debe surtir efecto dentro del año desde que fue trabada la Medida Cautelar Previa, a fin que dicha medida se prorrogue automáticamente por dos (2) años adicionales.

 

4.7 ¿Cómo se cuestiona una medida cautelar previa?

 

El procedimiento que lleva a cabo la Administración para trabar una medida cautelar previa se plasma en una resolución coactiva emitida por el ejecutor coactivo que no es susceptible de reclamo al amparo del artículo 135° del Código Tributario, dado que dicha resolución no ha sido prevista entre los actos reclamables, ni tampoco es susceptible de apelación.

 

El Tribunal Fiscal ha mantenido un criterio uniforme indicando que corresponde analizar en la vía de queja los cuestionamientos a las medidas cautelares previas adoptadas, aun cuando estas medidas hayan tenido como origen un procedimiento de fiscalización o verificación puesto que, la queja formulada al amparo de lo previsto por el artículo 155 del Código Tributario es la única vía en la que la validez de tales medidas podría ser analizada.

 

Cabe señalar que la configuración de la medida cautelar previa no puede ser objeto de análisis durante el procedimiento contencioso tributario que se plantee contra los actos administrativos entendidos como consecuencia de la fiscalización o verificación, lo cual se debe a que la adopción de dichas medidas es independiente a la emisión y notificación de tales actos administrativos, aun cuando tengan origen en el mismo procedimiento de verificación o fiscalización.

 

Ahora bien, como se señaló anteriormente las medidas cautelares previas pueden ser trabadas estando en curso un procedimiento de fiscalización y/o de verificación; en ese sentido, el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 3876-Q-2016, que es posible cuestionar la legalidad de las medidas cautelares previas ordenadas dentro de dicho procedimiento mediante recurso de queja a efectos de evaluar la legalidad de las medidas, sin que ello implique emitir pronunciamiento sobre la legalidad del procedimiento de fiscalización lo cual deberá cuestionar en el procedimiento contencioso tributario.

 

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. consultora@bbabogadosycontadores.com