Mg. CPC Oscar Panibra

1) Introducción.

La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones tributarias cometidas por el deudor tributario[1]. El Tribunal Constitucional[2] señala que la aplicación de una sanción administrativa constituye la manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Como toda potestad en el contexto de un Estado de Derecho, está condicionada, en cuanto a su propia validez, al respeto de la Constitución, de los principios constitucionales y en particular a la observancia de los derechos fundamentales de la persona.

En el presente artículo se expone el carácter discrecional de esta facultad otorgada a la SUNAT, los principios que la rigen, la determinación de la infracción y los tipos de infracción regulados por el Código Tributario.

2) Facultad discrecional sancionadora de la Administración Tributaria.

Podemos apreciar que el objetivo principal de esta facultad discrecional sancionadora es una herramienta otorgada por ley a la SUNAT para combatir el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los administrados, y que por ello se requiere de cierto margen de libertad en procura de tal objetivo. Sin embargo está claro que tal libertad no puede ser ejercida de manera arbitraria; por el contrario, debe sujetarse al ordenamiento legal y en el marco del interés público que supone procurar los recursos financieros previstos por ley en favor del Estado[3].

“Cabe precisar que al ser uno de los objetivos de la facultad sancionadora el desalentar el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del deudor tributario, la discrecionalidad se verá reflejada solo al momento de elegir sobre qué situaciones aplicará o no sanciones, y nunca sobre la posibilidad de fijar o establecer sanciones, pues ello corresponde hacerlo solo por Ley”[4]. Así, el artículo 166° del Código Tributario explica que en virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, fijando los parámetros o criterios objetivos que correspondan, así como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas.

En este contexto, en el año 2007 la SUNAT emitió el Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario vigente a la fecha[5]. Recientemente publicó en El Peruano[6] una serie de Resoluciones que la Superintendencia Nacional Adjunta Operativa había emitido al interno de esta institución durante el año, mediante las cuales se dispone aplicar la facultad discrecional para no sancionar administrativamente determinadas infracciones tributarias, a efecto que la ciudadanía conozca tales disposiciones para otorgar facilidades a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

3) Principios de la potestad sancionadora.

El art. 171° dispone que la Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios que a continuación se exponen:

1. Principio de legalidad. Sólo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades la potestad sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas que a título de sanción son posibles de aplicar a un administrado, las que en ningún caso habilitarán a disponer la privación de libertad. Por tanto, la ley debe prever la conducta sancionable, determinando además cuál es la sanción que corresponde, delimitando el ámbito del ilícito sancionable por expresa prescripción constitucional.

2. Principio de tipicidad. Sólo constituyen conductas sancionables administrativamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley mediante su tipificación como tales, sin admitir interpretación extensiva o analogía. Las disposiciones reglamentarias de desarrollo pueden especificar o graduar aquellas dirigidas a identificar las conductas o determinar sanciones, sin constituir nuevas conductas sancionables a las previstas legalmente, salvo los casos en que la ley permita tipificar por vía reglamentaria.

3. Principio de Non bis in idem[7]. No se podrá imponer sucesiva o simultáneamente una pena y una sanción administrativa por el mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento. Es decir no puede aplicarse a un sujeto dos o más sanciones por una misma infracción, así como tampoco puede ser objeto de dos procesos distintos por un mismo hecho.

4. Principio de proporcionalidad. La sanción debe guardar correspondencia con la conducta infractora, quedando prohibidas las medidas innecesarias o excesivas, manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar.

5. Principio de no concurrencia de infracciones. Cuando una misma conducta califique como más de una infracción se aplicará la sanción prevista para la infracción de mayor gravedad, sin perjuicio que puedan exigirse las demás responsabilidades que establezcan las leyes. Por ejemplo, en el caso de un contribuyente que no lleve el Libro Diario a pesar de estar obligado a ello y que ante un requerimiento de la SUNAT por lo mismo no podría exhibirlo, estaría cometiendo dos infracciones establecidas por el artículo 175 numeral 1 y el artículo 177 numeral 1, en cuyo caso, la SUNAT tendría que optar por sancionar el primero de ellos.

6. Principio del debido procedimiento. Las entidades aplicarán sanciones sujetándose al procedimiento establecido respetando las garantías del debido proceso.

7. Principio de seguridad jurídica. La actuación de la Administración Tributaria se encuentra sometida al orden constitucional y legal, lo que permite a los administrados prever el tratamiento que recibirán sus acciones, así como las garantías que constitucionalmente le compete.

8. Principio de irretroactividad. Son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento que el administrado incurre en la infracción. El art. 168 del Código Tributario establece que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución; es decir que no pueden aplicarse de manera retroactiva.

4) Definición, determinación y tipos de infracción tributaria.

El artículo 164° del Código Tributario define que es  infracción tributaria toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el propio Código o en otras leyes o decretos legislativos[8]. Este concepto implica el comportamiento antijurídico del deudor tributario, al incumplir por acción u omisión las obligaciones tributarias legalmente establecidas y debidamente titpificadas. Como sabemos, tales obligaciones pueden ser de carácter formal (por ejemplo, no presentar las declaraciones y comunicaciones establecidas, no llevar libros y/o registros contables, entre otros), o de carácter sustancial (no cumplir con el pago de las retenciones o percepciones efectuadas).

La infracción será determinada en forma objetiva[9]. No es requisito que la Administración entre a valorar las razones, circunstancias o intencionalidad que podrían haber motivado la conducta infractora del deudor; sólo bastará verificar el incumplimiento de la obligación tributaria legalmente establecida y que dicho incumplimiento se encuentre debidamente tipificado como infracción para su configuración y la consecuente aplicación de la sanción que corresponda[10].

Por su parte, el artículo 172° del mismo Código, establece que las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones siguientes:

1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción.

2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.

3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.

4. De presentar declaraciones y comunicaciones.

5. De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma.

6. Otras obligaciones tributarias.

El detalle de cada tipo de infracciones se encuentra del artículo 173° al 178° del Código.

5) Sanciones tributarias.

Cabe recalcar en este punto, la capacidad discrecional que la ley le ha conferido a la Administración Tributaria para el ejercicio de su facultad sancionadora. De este modo, la infracción puede ser objeto de dos tipos de sanciones[11]:

– De tipo patrimonial: penas pecuniarias (multas) y comiso de bienes; y

– Sanciones de tipo no patrimonial: internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.

a) Multas. Son sanciones de tipo pecuniario, que podrán determinarse en función a la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha en que se cometió la infracción, los Ingresos netos (IN) comprendidos en un ejercicio gravable[12], el tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado indebidamente y el monto no entregado.

Las multas no pagadas se actualizan aplicando el interés moratorio a que se refiere el art. 33° del Código, desde la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administración detectó la infracción.

b) Comiso de bienes. Tiene por objeto afectar de manera temporal el derecho de posesión o propiedad del infractor sobre los bienes vinculados a la infracción, limitando su derecho de uso o consumo en tanto permanece bajo custodia de la SUNAT. La infracción que da lugar a esta sanción debe constar en un Acta Probatoria. Excepcionalmente, cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se requiera depósitos especiales para la conservación y almacenamiento de éstos que la SUNAT no posea o no disponga en el lugar donde se realiza la intervención, podrá aplicar una multa, salvo que pueda realizarse el remate o donación inmediata de los bienes materia de comiso.

c) Internamiento temporal de vehículos. Consiste en el ingreso del vehículo a los depósitos o establecimientos que designe la SUNAT, previo levantamiento del acta probatoria en la que conste la intervención realizada y se deja constancia expresa de la infracción detectada. La SUNAT podrá sustituir la aplicación de la sanción de internamiento temporal de vehículos por una multa equivalente a cuatro (4) UIT, cuando la referida Institución lo determine en base a criterios que establezca. Al aplicar esta sanción la SUNAT podrá requerir el auxilio de la fuerza pública (policía nacional), el cual será concedido de inmediato sin trámite previo, bajo sanción de destitución.

d) Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes. Mediante esta sanción se limita al contribuyente su derecho a ejercer por un tiempo determinado la realización de sus actividades empresariales o profesionales, al ejecutarse el cierre del local o establecimiento en el que se comete o se detectó la infracción o el domicilio fiscal según corresponda.

Cuando exista imposibilidad de aplicar el cierre temporal del local, la SUNAT adoptará las acciones necesarias para impedir el desarrollo de la actividad que dió lugar a la infracción, por el período que correspondería al cierre. Igualmente podrá sustituir la sanción de cierre temporal por una multa o la suspensión de las licencias, permisos concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado.

6) A modo de conclusión.

El poder sancionador se fundamenta en el principio de legalidad; su ejercicio por parte de la Administración Tributaria no puede ser en ningún modo arbitrario, pues constituye una trasgresión de ley. Para tal efecto, el propio Código Tributario ha señalado los principios que rigen esta potestad.

Por su parte, la discrecionalidad administrativa permite a la SUNAT flexibilizar su actuación al aplicar las sanciones considerando la realidad del contribuyente, sin perjudicar los principios de legalidad y seguridad jurídica, tal como puede observarse con la vigencia del Régimen de Gradualidad y la reciente publicación de la Resolución N° 200-2016-SUNAT.

Asimismo, consideramos que la actuación de la SUNAT debe ser predecible para los contribuyentes y no debe limitarse a imponer sanciones, sino que debe contribuir de manera proactiva a promover la cultura tributaria en nuestro país, mediante la simplificación de diversos trámites y procedimientos administrativos, mayor difusión de la normatividad tributaria, así como facilidades para que el deudor tributario considere atractivo regularizar y/o subsanar sus infracciones de manera espontánea, lo que redundará en reducir sus costos de recaudación y, mejor aún, a disminuir la tasa de informalidad que actualmente es bastante alta.

[1] Art. 82° del TUO del Código Tributario.

[2] Ver sentencias recaídas en los Expedientes Nº 2050-2002-AA/TC y 1105-2002-AA/TC.

[3] Norma Preliminar IV del Código Tributario: En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley.

[4] Nima, E.; Rey, J. y Gómez A. (2013). Aplicación práctica del régimen de infracciones y sanciones tributarias. Lima: Gaceta Jurídica.

[5] Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT del 31.03.2007.

[6] Resolución de Superintendencia N° 200-2016-SUNAT del 12.08.2016.

[7] Ver artículo 171° del Código Tributario.

[8] En coherencia con los principios de legalidad y tipicidad antes enunciados.

[9] Artículo 165° del Código Tributario.

[10] La RTF Nº 07013-1-2005 señala que en virtud a lo dispuesto por el art. 165 del Código Tributario, la infracción se determina en forma objetiva, es decir, sin tener en cuenta la intencionalidad o las circunstancias que pudieran justificar su comisión por lo que el hecho que la recurrente alegue que se deben analizar las circunstancias que originaron la omisión, no desvirtúa la configuración de la infracción.

[11] Art. 165° del Código Tributario.

[12] Para el caso de los sujetos del Nuevo RUS se aplica el ingreso (I) equivalente a cuatro (4) veces el límite máximo de cada categoría de los Ingresos brutos mensuales, según la categoría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado.