Sistemas de pago a cuenta del Impuesto a la Renta Tercera Categoría ¿Por qué tantas complicaciones?

Oscar Panibra Flores

La Ley Marco del Sistema Tributario Nacional dispone como uno de sus objetivos principales brindar al sistema tributario peruano de una mayor eficiencia, permanencia y simplicidad. El propósito es evidente, pues a mayor simplicidad y con reglas de juego claras y estables en el tiempo, resulta factible promover el cumplimiento voluntario y oportuno de los impuestos por parte de los contribuyentes, facilitándoles el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y reduciendo los costos de dicho cumplimiento.  Sin embargo, y como vamos a ver en el presente artículo, esto no se viene cumpliendo en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que mensualmente deben abonar los contribuyentes que generan rentas de tercera categoría, debido a la serie de cambios vigentes a partir de agosto del 2012 y las modificaciones introducidas en marzo del presente año.

Como sabemos, por disposición del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, todas las empresas, personas naturales y jurídicas, generadoras de rentas de tercera categoría (rentas empresariales), pertenecientes al régimen general del Impuesto a la Renta, están obligadas a abonar pagos a cuenta mensuales del Impuesto que en definitiva les corresponda por cada ejercicio gravable.  Pues bien, hasta antes de la modificación establecida a partir de agosto 2012 por el Decreto Legislativo N° 1120, se calculaban mediante el siguiente esquema:

a)  Sistema de Coeficientes: aplicable cuando en el ejercicio anterior se obtenía renta neta imponible; permitiendo la opción de modificar o suspender los pagos a cuenta considerando los resultados expresados en el “balance acumulado al 30 de junio” del ejercicio gravable.

b)  Sistema de Porcentaje (2% sobre los ingresos netos del mes): Aplicable si en el ejercicio anterior se obtuvo pérdida o se iniciaba actividades económicas en el ejercicio actual; igualmente con la opción de modificar el porcentaje o suspender los pagos a cuenta en función a los resultados expresados en el “balance acumulado al 31 de enero o al 30 de junio del ejercicio”.

Relativamente simple y claro de entender y no presentaba mayores complicaciones para que el contribuyente promedio pueda determinar en forma correcta sus obligaciones y cumplir mensualmente con los abonos establecidos. 

Cambios introducidos por el Decreto Legislativo N° 1120, reglamentado mediante Decreto Supremo N° 155-2012-EF

Esta norma con vigencia a partir de agosto 2012, que, entre otros, modificó el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, trajo como una de sus novedades la reducción del porcentaje al 1.5% para aquellos contribuyentes que debían determinar sus pagos a cuenta mensuales mediante el sistema de porcentajes, equiparándolo con la tasa que pagan los contribuyentes del Régimen Especial de Renta (RER), lo que en primera instancia estaba muy bien.  Sin embargo, incluyó otras modificaciones con evidentes perjuicios económicos para las empresas, vemos por qué.

– Dispuso que para el pago de las cuotas mensuales, los contribuyentes abonarán el monto que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo al sistema de coeficientes o porcentaje, aplicando el que resulte mayor.

– Permite modificar el coeficiente a partir de mayo si éste fuese inferior al determinado en el ejercicio anterior, en caso contrario se aplica éste último.

– Permite modificar la cuota del 1.5% a partir de mayo (hasta antes de este cambio, era a partir de febrero); y suspender o modificar el porcentaje o coeficiente a partir del periodo agosto (antes, a partir de julio).  Si se determinaba pérdidas en el Estado de Resultados acumulado al 31 de julio se procede a la suspensión de los pagos a cuenta.

Es decir, se estableció un pago mínimo del 1.5%, resultante de la comparación establecida, independientemente de si la empresa venía o no generando resultados positivos en el curso del ejercicio, limitándose además el derecho a la modificación o suspensión de los pagos a cuenta si la empresa estaba generando pérdidas o baja rentabilidad.  En definitiva, esta nueva forma de determinar los pagos a cuenta mensuales resultaba en muchos de los casos obligando a un mayor pago al que en definitiva le correspondía pagar al contribuyente al final del ejercicio, afectándole innecesaria e indebidamente y causándole perjuicios económicos y financieros con signos de descapitalización en aquellos sectores con márgenes de rentabilidad menores al 5%; además de la confusión causada en su momento por la aplicación de las normas en el tiempo, pues su entrada en vigencia y aplicación fue por demás contradictoria.

Esquema de pagos a cuenta mensuales a partir de la modificación introducida por Ley N° 29999 en marzo 2013.

Tal como el propio legislador lo reconoce en la exposición de motivos de la Ley N° 29999, la nueva forma de determinación de los pagos a cuenta mensuales devenía en perjuicio económico para un grupo de contribuyentes, principalmente aquellos comprendidos en los sectores de manufactura y servicios, obligándolos a efectuar anticipos en montos excesivos en relación al pago que finalmente les correspondería abonar al cierre del ejercicio económico.

En tal sentido, esta Ley que entró en vigencia a partir del 14 de marzo 2013, introdujo un nuevo criterio para la modificación o suspensión de los pagos a cuenta mensuales determinados mediante el sistema de porcentaje, además de flexibilizar los periodos para ejercer dicha opción y condiciona su aplicación a que el contribuyente no tenga deuda pendiente de cancelación.  Veamos en mayor detalle:

1. Se mantiene la obligación de comparar las cuotas mensuales con arreglo a los sistemas de coeficiente y  porcentaje, aplicando el que resulte mayor.

2. Se permite suspender los pagos a cuenta a partir del mes de febrero, marzo, abril o mayo, según corresponda.  Para ello se establece los siguientes requisitos:

a. Presentar ante la SUNAT una solicitud adjuntando los Registros de Costos, Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado.  En caso de no estar obligado a llevar dichos registros, debe presentarse los inventarios físicos.

b. Establece el cálculo del promedio de los ratios de los últimos cuatro ejercicios vencidos, que se obtienen de dividir el costo de ventas entre las ventas netas de cada ejercicio, el cual debe ser mayor o igual a 95%.

c. Presentar el Estado de Ganancias y Pérdidas (EGP) o Estado de Resultados del ejercicio en curso dependiendo del periodo a partir del cual se solicite la suspensión.  El coeficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos que resulten del Estado de Resultados presentado no debe exceder el límite establecido en la siguiente tabla, en la cual además se resume la forma de presentación del EGP:

Suspensión a partir de:	Estado de Ganancias y Pérdidas	Coeficiente
Febrero	Al 31 de enero	Hasta 0.0013
Marzo	Al 28 ó 29 de febrero	Hasta 0.0025
Abril	Al 31 de marzo	Hasta 0.0038
Mayo	Al 30 de abril	Hasta 0.0050

d. Los coeficientes que se obtengan de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos de cada uno de los dos últimos ejercicios vencidos no deberán exceder el límite señalado en la tabla anterior.

e. El total de los pagos a cuenta de los periodos anteriores al periodo a partir del cual se solicita la suspensión deberá ser mayor o igual al Impuesto a la Renta anual determinado en los dos últimos ejercicios vencidos, de corresponder.

f. Obligación de presentar a la SUNAT la declaración jurada que contenga el estado financiero al 31 de julio a fin de mantener la suspensión; en caso contrario debe reiniciar los pagos a cuenta según corresponda.

3. Para los pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre se mantiene la opción de suspender o modificarlos sobre la base del EGP al 31 de julio, de acuerdo a lo siguiente:

a. Se suspende los pagos a cuenta cuando no exista impuesto calculado en el estado financiero.  Igualmente, se suspende los abonos, si existiendo impuesto calculado, el coeficiente obtenido de dividir dicho impuesto entre los ingresos netos es igual o menor al límite previsto en la Tabla correspondiente al mes en que se efectuó la suspensión; en caso de exceder dicho límite, procederá la modificación.

b. De no cumplirse con presentar el EGP al 31 de julio, los contribuyentes estarán obligados a efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con la norma general establecida en el primer párrafo del art. 85° de la LIR.

4. Para aplicar la opción establecida, los contribuyentes no deberán tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio en curso.

Cabe indicar, que en marzo del presente año, la SUNAT publicó la Resolución de Superintendencia N° 101-2013/SUNAT estableciendo la forma y condiciones de presentación de la solicitud para la modificación y/o suspensión de los pagos a cuenta.

Para concluir y tal como hemos podido apreciar, mediante Decreto Legislativo N° 1120, modificado posteriormente por la Ley N° 29999, el fisco ha dispuesto una nueva forma de determinación de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta para los contribuyentes del Régimen General, estableciendo que para el efecto deba compararse las cuotas resultantes del sistema de coeficientes con el porcentaje (1.5%), debiendo abonarse el que resulte mayor.  La primera norma, además de contradictoria y confusa en sí misma, devenía en perjuicios económicos a los contribuyentes de manera innecesaria e indebida, tal como el mismo legislador lo ha reconocido, y en tal razón fue modificada por la Ley N° 29999.

Sin embargo, no se ha resuelto el aspecto referido a la simplicidad de la aplicación que toda norma tributaria debe contener a efectos de facilitar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes; en tal sentido no nos queda más que colegir que el propósito del fisco, por lo menos en el caso presente, no es otro que el de incrementar la recaudación tributaria en detrimento de los contribuyentes formales que ya vienen cumpliendo con sus obligaciones. La pregunta es ¿hasta cuándo?

Base legal:

• Decreto Legislativo N° 1120, publicado el 18/07/2012
• Decreto Supremo N° 155-2012-EF (que reglamenta el D. Leg. 1120), publicado el 23/08/2012
• Ley N° 29999, publicada el 13/03/2013
• Decreto Supremo N° 050-2013-EF (que reglamenta la Ley 29999), publicado el 15/03/2013
• Resolución de Superintendencia N° 101-2013/SUNAT, publicada el 20/03/2013