I. Nociones generales.

El artículo 3° del TUO de la Ley del IGV[1] y el artículo 2° Numeral 3 de del Reglamento de la Ley del IGV[2] (en adelante el Reglamento), establecen que para efectos de la aplicación de dicho impuesto se entiende por venta:

• Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin;
• La transferencia de bienes efectuados por los comisionistas y otros que realicen por cuenta de terceros; y
• El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por la propia Ley y su Reglamento.

Al respecto, el Reglamento considera retiro de bienes, en consecuencia gravados con el IGV, las operaciones de: (i) transferencia de bienes a título gratuito; (ii) apropiación de los bienes de la empresa realizada por su propietario, socio o titular; (iii) autoconsumo de los bienes de la empresa, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas; y (iv) entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesario para la prestación de sus servicios.

De este modo, la normativa tributaria pretende aplicar un trato equitativo con relación al IGV entre el consumidor final que paga por la propiedad de un bien mueble y aquél que lo recibe a título gratuito. Asimismo, grava el autoconsumo con fines distintos a la generación de operaciones gravadas, considerando que previamente el contribuyente utilizó el crédito fiscal generado por la adquisición de tales bienes[3].

II. Conceptos considerados como retiro de bienes

El art. 3° Numeral 3 inciso c) del Reglamento considera que constituye venta el retiro de bienes, considerando como tales:

• Transferencia de bienes a título gratuito, tales como obsequios[4], muestras comerciales y bonificaciones, entre otros, en el cual los bienes salen de la empresa hacia un tercero (de allí que también es denominado “autoconsumo externo”). Se incluye a las donaciones y otros actos de liberalidad, excepto el caso de las donaciones a las ENIEX, ONG e Instituciones Privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones[5], siempre que el Ministerio de Relaciones Exteriores emita una Resolución de Aprobación por tales donaciones.
• Apropiación de bienes de la empresa realizada por el propietario, socio o titular de la misma.
• Autoconsumo de bienes, que realice la empresa, de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.
• Entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios; es decir constituye mayor renta del trabajador (quinta categoría) por tratarse de un beneficio para éste. Así la RTF N° 1515-4-2008 señaló que califica como retiro de bienes gravados con el IGV, la entrega de bienes que los contribuyentes efectúen a favor de sus trabajadores con motivo de fiestas navideñas, como es el caso de panetones o canastas navideñas, debido a que tales bienes son de libre disposición de los trabajadores que los reciben y no son necesarios para el desarrollo de las labores que éstos desempeñan.

• Entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos[6] que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios. Mediante RTF No. 4404-2-2004 el Tribunal Fiscal señaló que la entrega de gaseosas, incluso cuando sean de propia producción, que la empresa otorgue a sus trabajadores, aunque esté reconocida en un convenio colectivo de trabajo, no constituye una condición de trabajo por cuanto no influye en el cabal cumplimiento de las funciones del trabajador.

III. Conceptos no considerados como retiro de bienes

El mismo artículo 3° de la Ley y el artículo 2° del Reglamento precisan como excepciones[7] y por lo tanto no se considera retiro de bienes los siguientes casos:

A favor de la empresa (autoconsumos internos):

• El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa, siempre que se destinen a su propia producción, directamente o a través de un tercero.
• La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.
• El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble.
• El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes debidamente acreditada. En este caso, la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor[8], así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido pe la SUNAT, por ese período. La baja de los bienes, deberá contabilizarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito.
• El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas.
• Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.
• Las mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta. Cabe recordar que de acuerdo al inciso c) artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, (i) las mermas se acreditan mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, dicho informe debe contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas; y (ii) los desmedros de existencias se acreditan mediante su destrucción efectuada ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis días hábiles.

Entregas a favor de los trabajadores:

• El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo[9], siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante Ley. La RTF N° 9222-1-2001 señaló que no constituye retiro de bienes la entrega de uniformes a los trabajadores, en tanto se efectúan con ocasión de la prestación de servicios y con el objeto de unificar su vestimenta con la cual se proyecta la imagen de la compañía, conforme a los usos y costumbres de las empresas, califica como una condición de trabajo y a su vez es considerada como indispensable para la prestación de servicios.
• Entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que son indispensables para la prestación de servicios.

Entregas a favor de terceros:

• El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación[10] a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados. Ruiz de Castilla y Robles Moreno (2009)[11] citan el siguiente ejemplo en el cual una compañía de seguros se pone en el lugar del cliente haciendo suya la propiedad de un vehículo por subrogación: “Un cliente compra un vehículo y lo asegura. El auto es robado y la empresa de seguros entrega un nuevo auto al cliente, luego el auto robado aparece, pero está a nombre del cliente. Debido a que la empresa aseguradora ya entregó un vehículo al cliente, el auto robado que aparece debe pasar a propiedad de la empresa aseguradora (así lo establecía el contrato)”. Este retiro de bienes está inafecto al IGV.
• La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se venden solamente bajo receta médica, debido a que estas muestras tienen por finalidad esencial dar a conocer las cualidades del producto, así como promover e incentivar ventas gravadas con el IGV. Por sentido contrario, las muestras gratuitas de medicamentos que no requieren de recetas médicas califican como retiro de bienes.
• La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) UIT. En los casos en que se exceda este límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario. Para efecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite. Según la RTF N° 7445-3-2008, no se considera como venta para efectos del IGV la entrega gratuita de bienes por promoción de ventas y/o servicios a los consumidores finales o intermediarios (mayoristas, concesionarios y distribuidores), dirigida a informar respecto al rendimiento o beneficios del producto o servicio ofertado, es decir, que tenga por propósito incrementar la venta (promociones de venta) o generar un determinado comportamiento en relación del producto o del servicio objeto de las operaciones realizadas por la empresa (promociones estratégicas).
• La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción. Este material puede comprender la entrega de folletería, catálogos, flyers, instructivos, almanaques con el logo de la empresa, afiches y cualquier otro documento que las empresas entreguen con el objeto de promocionar la venta de sus productos o servicios.
• La entrega de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas[12], siempre que (a) se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; (b) se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y (c) conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva[13]. Cabe señalar que las bonificaciones no están sujetas a tope alguno, sin embargo debe tenerse en cuenta los criterios de razonabilidad y proporcionalidad. Por otro lado, el Informe N° 022-2001-SUNAT/K00000 señala que para efecto de no considerar como venta la entrega de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificación al cliente sobre ventas realizadas, no se requiere que los citados bienes sean iguales a los que son objeto de venta.

IV. Nacimiento de la obligación tributaria en el retiro de bienes

En el retiro de bienes, la obligación tributaria del IGV nace en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, lo que ocurra primero. Se entiende por fecha de retiro a la fecha del documento que acredite la salida o consumo del bien[14].

V. Determinación de la base imponible

De acuerdo al artículo 15° de la Ley del IGV la base imponible en el retiro de bienes, será fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicará el valor de mercado. Se entiende por valor de mercado, el establecido en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros; en su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares.

En los casos en que no sea posible aplicar el valor de mercado, la base imponible será el costo de producción o adquisición del bien según corresponda[15].

VI. Comprobantes de pago

El artículo 1º del Decreto Ley Nº 25632 (24.07.1992) dispone que están obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. Está obligación rige aun cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos.

Por su parte, el Reglamento de Comprobantes de Pago en su artículo 6º numeral 1, señala que están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso: a) derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas operaciones que impliquen la entrega de un bien en propiedad; y b) derivadas de actos y/o contratos de cesión en uso, arrendamientos, usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación, comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el transferente otorgue el derecho a usar un bien.

VII. Obligado al pago del Impuesto

El IGV que grava los conceptos considerados como retiro de bienes debe ser asumido por el contribuyente que efectúa dicho retiro, es decir por el sujeto que efectúa la transferencia gratuita de los bienes. Así, el numeral 6 del artículo 2° del Reglamento dispone que en ningún caso el Impuesto que grave el retiro de bienes podrá trasladarse al adquirente de los mismos.

Igualmente, debe tenerse en cuenta que el impuesto pagado por este concepto no podrá ser considerado como costo o gasto, por la empresa que efectúa dicho retiro, según el artículo 16° de la Ley del IGV.

1. [1] Aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF (15.04.1999)
2. [2] Aprobado mediante Decreto Supremo N° 29-94-EF (29.03.1994)
3. [3] Villanueva (2009) aclara que se grava el autoconsumo de bienes debido a “que el sujeto del impuesto ha computado previamente el IVA de las compras de los bienes autoconsumidos como crédito fiscal…”, de manera que también soporte la carga económica del IVA.  (Villanueva W. Estudio del impuesto al valor agregado en el Perú: análisis, doctrina y jurisprudencia. Lima: ESAN Ediciones y Tax Editor).
4. [4] Mediante Acuerdo de Sala Plena N° 2003-15 el Tribunal Fiscal estableció que “constituye retiro de bienes para efectos del Impuesto General a las Ventas, en tanto la entrega gratuita de bienes en favor de terceros implique un beneficio propio y directo para el adquirente, es decir, permite un aprovechamiento, uso y beneficio para quien los recibe (…)”. En tal sentido, la entrega gratuita de bienes en calidad de obsequio será gravada como retiro en la medida que éstos sean susceptibles, por su naturaleza, de ser utilizados por quienes los reciben y que, por el contrario, si su uso no puede ir más allá que de lo publicitario, tales entregas no califican como retiros (RTF N° 07445-3-2008).
5. [5] Cabe aclarar que las donaciones de bienes a favor de las entidades y dependencias del Sector Público, excepto empresas, así como a favor de las Entidades e Instituciones Extranjeras de Cooperación Técnica Internacional (ENIEX), Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo (ONGD) nacionales e  Instituciones Privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carácter asistencial o educacional, no están gravadas con el IGV, de conformidad con lo establecido en el inciso e) numeral 1 del artículo 2° de la Ley del IGV.
6. [6] En su Informe N° 039-2012-MTPE/2/14 del 12.10.2012, el Ministerio de Trabajo define al convenio colectivo como aquel acuerdo resultante de una negociación colectiva entre los trabajadores y el empleador o empleadores que regula principalmente las condiciones de trabajo así como los derechos y obligaciones de las partes contratantes.
7. [7] El artículo 3° inciso a) Numeral 2 del Reglamento establece que constituye venta, el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, por lo tanto, cualquier excepción que no constituya retiro de bienes debe estar expresamente contemplada en la Ley del IGV y su Reglamento.
8. [8] El artículo 1315° del Código Civil define: “Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”. Es decir tanto el caso fortuito como el de fuerza mayor tienen iguales características legales; sin embargo, técnicamente, cabe hacer una distinción, tal como lo señala Osterling Parodi. Así se considera que caso fortuito alude solo a los accidentes naturales (hechos de Dios, en el Derecho anglosajón); en cambio, la fuerza mayor involucra tanto los actos de terceros como como los atribuibles a la autoridad (hechos del príncipe o hechos del hombre, en el Derecho anglosajón). Artículo disponible en: http://www.osterlingfirm.com/Documentos/articulos/Art%C3%ADculo%201314.pdf
9. [9] En la RTF N° 019432-10-2011, el Tribunal Fiscal define que “se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral en la empresa, montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, representación, vestuario, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”.
10. [10] Proviene del verbo subrogar que significa “sustituir o poner a alguien o algo en lugar de otra persona o cosa” (Diccionario de la Real Academia Española).
11. [11] Ruiz de C. Francisco y Robles M. Carmen (diciembre 2009). El retiro de bienes en el IGV. Revista Actualidad Empresarial N° 179.
12. [12] El Informe N° Nº 216-2002-SUNAT/K00000, señala lo siguiente: “El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento del IGV, cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, más no por la prestación de servicios”.
13. [13] Artículo 5° Numeral 13 literales a) b) y d) del Reglamento.
14. [14] Literal b) del Numeral 1 artículo 3° del Reglamento.
15. [15] Numeral 6 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV.